裁判字號：最高行政法院98年判字第590號判決
裁判日期：民國98年05月27日
裁判案由：記帳士法
最高行政法院判決
98年度判字第590號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間記帳士法事件，上訴人對於中華民國96年5月2日高雄高等行政法院95年度訴字第876號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）95年2月6日向被上訴人所屬臺南縣分局（下稱臺南縣分局）申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄，經臺南縣分局審查結果，認其申請與記帳士法第35條規定不合，乃以95年3月14日南區國稅南縣4字第0950003549號函否准其繼續執業登錄之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第876號判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人起訴意旨略謂：上訴人代為記帳及辦理稅務申報之營利事業，因規模較小、營業額不高、帳務簡單且營業情形不甚理想，故未按時向業者收取服務費，因在尚未取得上開服務費前，無從取具扣繳憑單及申報綜合所得稅；而記帳士法第35條規定之管理辦法第2條規定之目的，主要在證明於該法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，而非以扣繳憑單之有無論斷上訴人是否具備登錄資格；且上訴人係因所得不高，符合所得稅法第71條第2項之規定，除92年度因申請退還扣繳稅款而辦理申報，其餘年度皆未辦理申報，被上訴人自不得以此為否准之理由等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成准予上訴人登錄為記帳及報稅代理人繼續執業之行政處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：查上訴人最近5年內僅91年及92年度有辦理綜合所得稅結算申報，且僅於92年度列報取有上昇企業社、伸鴻鋁門窗行及新昌通企業社給付之執行業務所得各新臺幣（下同）24,000元。又上開扣繳單位90、91、92年度營利事業帳簿處理人員申報表及資產負債表所載，皆以該事業單位職員擔任會計記帳，且均未列報應付勞務費用，核難認定符合記帳士法第35條第1項前段及該條管理辦法第2條之要件。另行為時商業會計法第74條之2係針對未取得代他人處理會計事務資格者，於記帳士法未公布施行前，得繼續執業期限之緩衝規定。至被上訴人所稱僅在彰顯上訴人顯非以代理記帳營生，並非禁止或限制人民若有該類所得，則僅能或必須以此自立營生。是以，參酌本院36年判字第16號判例之意旨，原處分並無不核。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：查上訴人於最近5年內，僅91及92年度有辦理綜合所得稅結算申報，且僅於92年度列報取有上昇企業社、伸鴻鋁門窗行及新昌通企業社所給付之執行業務所得，其餘年度既未申報，亦無其個人從事記帳及報稅代理業務之執行業務所得資料，有上訴人91、92年度綜合所得稅結算申報書附卷可參。另憑卷附上昇企業社及伸鴻鋁門窗行90、91、92年度、新昌通企業社91及92年度營利事業帳簿處理人員申報表及資產負債表，足證各該公司之記帳業者均為其事業單位內之負責人，而非上訴人，自難認上訴人主張之事實為真實。又記帳士法第35條規定之管理辦法第2項係參酌記帳士法第35條之立法理由，明訂所稱「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得」之定義。又上開記帳士法第35條規定之管理辦法乃係依據記帳士法第35條第2項規定所訂定（該辦法第1條參照）；而記帳士法第35條第2項已明確授權主管機關財政部就登錄應檢附之文件及其他相關事項加以規定，則上開管理辦法第2條規定以記帳士法公布施行（即93年6月2日）前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，證明其有執行記帳及報稅代理業務，該規定不僅能防止當事人事後取巧造假，且就執行業務者，尤其是從事與稅務有關之記帳及報稅代理業務者，要求其誠實報繳所得稅，乃是就其職業道德最基本的要求，以確保其將來繼續執業時能誠實地執行其業務，減少稅捐稽徵之糾紛，並保障納稅義務人之權益，故上開規定符合記帳士法第35條第2項授權之目的，並無違反法律保留原則。
五、上訴意旨略謂：查上訴人受託代為記帳及辦理稅務申報之上昇企業社、伸鴻鋁門窗行及新昌通企業社，符合商業會計法第82條與經濟部84年6月20日經84商字第84210400號函釋所定之標準，係小規模營利事業。基此，上訴人依照一般公認會計原則採現金收付制記帳，在付出現金時始記錄為費用，故無論帳載或資產負債表自無應付勞務費用情事。又扣繳制度及綜合所得稅亦採現金收付制，上訴人係於92年收取記帳及報稅服務費，於此之前依法自未取具扣繳憑單及申報綜合所得稅。且縱經取具扣繳憑單，因上訴人所得不高，符合所得稅法第71條第2項規定而得免辦理申報，並無原判決所指「事後取巧造假」情事。次查，上訴人於93年5月底前辦理綜合所得稅申報，而記帳士法係於同年6月2日公布，記帳士法第35條規定之管理辦法則於94年3月11日公布，並無原判決所指上訴人於記帳士法公布施行後方補報補繳之情事。再者，上訴人所取具扣繳憑單所得類別明確記載為「執行業務業務種類（記帳）」、所得所屬年月「自90年1月至92年12月」、所得給付年度「92年度」為被上訴人所不否認，且被上訴人未就上開三家營利事業未將類別記為「薪資」而為任何處分，可見被上訴人亦認同其記載內容，足證上訴人有執行業務之事實。至上開營利事業之記帳及報稅代理人為何人，其負責人與被上訴人所屬佳里稽徵所第三股稅務人員均知之甚稔，然原審未依職權傳訊其負責人及相關稅務人員，致事實未明。另商業會計法雖於87年10月29日修正增訂第74條之2有免罰之規定，惟其適用對象僅限於「本法修正公布施行前…已從事代他人處理商業會計事務」者，而上訴人係於90年方從此業，未受修法保護，致不得不於「營利事業帳簿處理人員申報表」載明其負責人為記帳業者，然此一規避作為並不影響上訴人執行業務之事實，故原判決有不適用法規或適用不當、判決理由顯不符事實而自相矛盾之違法。為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院查：㈠記帳士法第35條規定：「（第1項）本法施行前已從事記帳
及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。（第2項）前項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之」，其中第1項規定「且均有報繳該項執行業務所得」，係承接「已從事記帳及報稅代理業務滿3年」之述詞而來，故依其前後文義，所謂「均有報繳」，係指該從事記帳及報稅代理業務之「3年」，均有報繳該項執行業務所得而言。其立法用意無非是要藉由每年報繳執行業務所得的證據來彰顯其當年有從事記帳及報稅代理業務，且累積有相當數量的事實，以符合執行業務必須是「以反覆同種類之行為為目的之社會活動」之意旨。如果當年未申報執行記帳及報稅業務所得，無論原因是當年未從事該項業務，或雖有從事該項業務，但數量太少，暫不索取報酬（俟累積相當數量後，再一併要求給付報酬），故無所得可以申報；或當年從事該項業務數量太少，所得不多，且無扣繳稅款可以申請退還，故無申報之必要（所得稅法第71條第2項參照），均不能彰顯其於當年度曾反覆為記帳及報稅代理行為，即無法符合執行業務之意旨。準此，依記帳士法第35條第2項授權訂定之「記帳士法第35條規定之管理辦法」第2條乃規定：「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」符合記帳士法第35條第1項之立法意旨，應予適用。
㈡本件上訴人於95年2月6日向臺南縣分局申請記帳及報稅代理
業務人繼續執業登錄，固檢附上昇企業社開立之92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（記載：執行業務所得、所屬年月自90年1月至92年12月、給付總額24,000元、扣繳稅額2,400元）供核。然上訴人於最近5年內，僅91及92年度有辦理綜合所得稅結算申報，且僅於92年度列報取有上昇企業社、伸鴻鋁門窗行及新昌通企業社所給付之執行業務所得各24,000元，其餘年度既未申報，亦無上訴人個人從事記帳及報稅代理業務之執行業務所得資料，有上訴人91、92年度綜合所得稅結算申報書附原處分卷可參。另據上昇企業社及伸鴻鋁門窗行90、91、92年度、新昌通企業社91及92年度營利事業帳簿處理人員申報表及資產負債表所載，前揭各扣繳單位分別由該事業單位之負責人 李慶耀 、 黃秀珍 及 林新傳 擔任會計記帳，且均未列報應付勞務費用等情，亦有上開資產負債表及營利事業帳簿處理人員申報表附原審卷為憑，足見除92年度外，並無證據證明上訴人確有從事記帳及報稅代理業務。縱使上訴人於90年度及91年度有為上昇企業社從事記帳及報稅代理業務，亦因其數量太少，暫未索取報酬，致無所得可以申報，俟累積3年後，才一併要求給付報酬24,000元，而僅於92年度申報執行業務所得，揆諸前開說明，上訴人於記帳士法施行前符合所謂「從事記帳及報稅代理業務」之工作年資，僅有一年，自無法依記帳士法第35條規定，申請登錄繼續執業。被上訴人否准其申請，訴願決定及原審判決遞予維持，均無不合。至於上訴人係於93年5月底前即已檢具上昇企業社、伸鴻鋁門窗行及新昌通企業社開立之給付執行業務所得扣繳憑單，辦理92年度綜合所得稅申報，並無所謂「嗣於記帳士法公布施行後已經補報補繳」之情形，原判決理由關於此部分之論述，固有誤會，但其重點在於凸顯上訴人除92年度外，其他年度「未如期申報及繳納該項執行業務所得之綜合所得稅」，故對於本件裁判結果並無影響。
㈢綜上所述，原審並無判決不適用法規或適用不當之違法，雖
然其判決理由之論述，有未盡完善之處，惟尚不影響於判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月27日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年5月27日
書記官邱彰德