最高行政法院98年度判字第597號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第597號判決

裁判日期：民國98年05月27日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
98年度判字第597號再審原告香港商．捷時海外貿易有限公司台灣分公司代表人甲○○訴訟代理人 林昇平
李佳華 再審被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國96年5月17日本院96年度判字第851號判決，提起再審之訴，關於以行政訴訟法第273條第1項第1款為再審事由部分，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、本件再審原告涉嫌於民國88年至91年間漏報銷售貨物金額新臺幣（下同）366,018,926元（不含稅），短漏開統一發票及漏報銷售額，計逃漏營業稅18,300,946元；又給付租金予各合作店366,018,926元，未依法取得憑證；另銷售貨物1,317,033,015元，應開立發票予消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。嗣再審被告查得再審原告於合作店設櫃銷貨時，係以各合作店之發票開立與消費者，每月再依各合作店開立發票總額與租金之差額，另開立發票與各合作店，作為各合作店之進項憑證，經審酌再審原告與合作店（出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不宜比照百貨公司設專櫃型態方式開立發票，經審理結果，乃核定補徵再審原告營業稅18,300,946元，並按所漏稅額處再審原告5倍之罰鍰計91,504,700元（計至百元止），另按其未依規定給予他人憑證之金額1,317,033,015元處5%罰鍰計65,851,651元，及按其未依規定取得他人憑證之金額366,018,926元處5%罰鍰計18,300,946元，合計處罰鍰175,657,297元。再審原告不服，申請復查，除獲准核減變更原罰鍰金額為139,055,396元外，其餘復查駁回。再審原告對駁回部分不服，遂循序提起本件行政訴訟。嗣分別經臺北高等行政法院95年度訴字第332號及本院96年度判字第00851號判決（下稱原確定判決）駁回後，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，對之提起本件再審之訴（關於以行政訴訟法第273條第1項第13款與第14款為再審事由部分，另裁定移送臺北高等行政法院）。
二、再審之訴意旨略以：本件原確定判決援引同法第51條第5款規定而為判決，其法令涵攝實有錯誤，顯有判決主文矛盾之違法，況財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋已不再採用而失其效力，本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議雖未明確援引該函釋而為決議，然由該決議之內容以觀，確有引用該函釋之內容，故上開本院決議自當不得再予援用。復按違反營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項，並非營業稅法第51條第3款「短漏報銷售額」之情形，自不得據以而要求補稅、處罰，又上開營業稅法第51條第3款及第5款規定，均以漏稅既遂為要件，而與作為義務違反者之身分是否為虛設行號無涉，詎原確定判決限縮法令之適用範圍，曲解為僅適用於虛設行號者，並據此而為判決，其適用法規顯有錯誤；且違反營業稅法第51條第3款規定，須有行政罰法第7條之故意、過失，始能處以漏稅罰與行為罰，惟再審原告並無故意或過失可言等語。
三、本院按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號判例意旨可參。查原確定判決駁回再審原告在原程序之上訴，係以：㈠按「在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，或併予處罰，．．．」稅捐稽徵法第21條第2項前段定有明文。本件經人向再審被告檢舉，調查後發現本件違章事實而加以補稅及處罰，原判決予以維持，尚無違反行政程序法第7條、第8條及第9條或其他法令之情事。故再審原告所稱其與20餘家合作店在系爭期間之買賣關係，為再審被告依公權力所為之認定，再審被告事後變更再審原告與20餘家合作店之課稅法律關係為租賃關係，殊為矛盾、越權，有違信賴保護原則，亦有違行政程序法第7條、第8條及第9條或其他法令之情事云云，顯屬誤解而無可採。㈡營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。為本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。此決議文並未引述財政部83年7月9日台財稅第000000000號函為依據，故本決議仍屬有效之決議，尚不受財政部上述函釋之變動而影響。故上訴意旨謂本院前述決議因財政部83年函釋不再採用而失其效力，尚嫌無據。又再審原告援引財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函：
「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅字第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」謂本件有該函之適用云云。然查，上開函令係針對「營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵」之情形，與本件再審原告租用店面，並保有商品所有權自進自銷之態樣有別，故無上開函令之適用，再審原告就此主張尚有誤會。㈢再審原告直接銷售貨物給消費者，與先銷售給各合作店，再由各合作店轉賣給消費者，其間仍存有極大之差異，蓋依一般交易常情，後者之合作店通常會再加計其個人利潤於價格當中，如此一來自然會產生加值金額，國家自可從中再獲取因「銷項稅額」減除「進項稅額」之營業稅，已經原判決敘明甚詳，並對再審原告所稱不管二階段或三階段課稅均係合法，其本可自由選擇云云，指駁不可採之事由在案，是以原判決就此並無不適用法規、理由不備或理由矛盾之違誤。上訴意旨猶執本件並無逃漏營業稅之既遂，不影響國家稅收等語，加以爭執，核無足取。㈣財政部77年4月2日台財稅第000000000號、91年6月21日台財稅字第0910453902號及92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋，均係就是否得適用百貨公司專櫃銷售貨物方式開發票，所作之函釋。本件再審原告就其提供之GIORDANO佐丹奴品牌商品，始終保留所有權，且就有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，再審原告均未於契約有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別；其又未委託合作店代為經營，核與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同；且再審原告與各合作店之經營模式，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦非一致，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，而再審原告與各合作店銷售之經營型態，雖約定由再審原告按銷售金額之一定比率利潤支付予各合作店，惟再審原告對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由再審原告自行收款，其交易性質應認屬再審原告之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭有關專櫃銷售以開立百貨公司統一發票之模式辦理。原判決援引上述財政部函釋，指明本案無從比照百貨公司專櫃銷售開立發票之模式，自無不合。上訴意旨以原判決引用上開函釋據以判決，有不適用法規之違背法令，自無可採。㈤稅捐稽徵法第48條之1係規定納稅義務人之違章行為，在被發覺前自動補繳稅款者免罰，本案再審原告並無上述免罰之情形，其援引該規定作為上訴依據，殊無可採。又行為時營業稅法第48條係對發票內容記載事項記載不合規定者，所作處罰之規定，與本件違章事實無關，上訴意旨援引該規定作為上訴依據，顯無可採。㈥再審原告上開就各合作店之銷售貨物行為，應自行開立發票與實際交易對象，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經稅捐稽徵主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。再審原告於當期申報營業稅時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，再審原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且再審原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然再審原告捨此不由，猶有上開漏開統一發票及漏報銷貨金額之情形，自難謂其主觀上無違反行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定之過失責任等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，迭經原審判決及原確定判決指駁綦詳，並已敘明其取捨證據、認定事實之得心證理由甚詳，難認原確定判決及原審判決有適用法規顯然錯誤之再審事由。綜上，本院確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月27日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官姜素娥法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年5月27日
書記官吳玫瑩