裁判字號：最高行政法院98年判字第613號判決
裁判日期：民國98年05月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第613號上訴人英業達股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人張芷被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月12日臺北高等行政法院95年度訴字第2976號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理90年度營利事業所得稅結算申報，自行列報合於獎勵類目及標準免稅所得（下稱獎勵免稅所得）為新臺幣（下同）394,855,612元【獎勵期間民國（下同）88年8月31日至93年8月30日止】、停徵之證券及期貨交易所得109,187,141元、全年所得額3,932,683,256元，課稅所得額3,428,640,503元。被上訴人初查以其計算新增獎勵免稅所得額時，依計算公式漏未扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得）109,187,141元，爰予重新計算，核定獎勵免稅所得為383,892,829元，並以其溢計獎勵免稅所得致短報應稅所得10,962,783元，依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額2,740,696元處1倍之罰鍰2,740,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年3月2日財北國稅法字第0950204088號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭溢報免稅所得，係因漏未減除停徵之證券及期貨交易所得之計算錯誤所致，允應比照財政部71年12月30日台財稅第39186號函釋（下稱財政部71年函釋）及72年5月26日台財稅第33699號函釋（下稱財政部72年函釋）意旨免罰，始符公允。又上訴人已於申報書第1頁申報該漏未減除之免納或停徵所得稅之所得額項目計109,187,141元，既屬同一會計事項，實已符合充分揭露原則，依財政部56年12月5日台財稅發第13339號函釋（下稱財政部56年函釋）及92年5月6日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部92年函釋），暨參諸原審法院91年度訴字第1454號判決意旨，應免依所得稅法第110條第1項規定處罰，且上訴人已將系爭免納或停徵所得稅之所得額計入非營業收入中考量，顯無故意或過失。退步言之，本件上訴人於被上訴人核定處分前，業遞請書函更正系爭項目，符合財政部86年8月16日台財稅第000000000號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定要件，應准適用相關減免規定。即使不能免罰，因上訴人錯誤情節，實屬甚為輕微，本件處以1倍罰鍰，應屬過當等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人所援引之財政部71年及72年函釋，均為規範獎勵投資條例之規定，惟本案係適用促進產業升級條例之免稅規定，更非「納稅限額」之計算，並無上開財政部函釋之適用。又上訴人於申報書第1頁雖列報有停徵證券及期貨交易所得109,187,141元，惟停徵證券及期貨交易所得與免稅所得，是不同之會計事項，是停徵證券及期貨交易所得之申報揭露，並不等同免稅所得之申報揭露；是上訴人溢報合於獎勵規定之免稅所得，其會計師簽證申報表達方式，尚難謂符合審計準則公報第2號第7條及第8條規定之「適當之揭露」及「充分揭露原則」。再者，依民法第103條第1項規定，簽證會計師於上訴人90年度營利事業所得稅結算申報書損益表上及簽證報告書所為之表示，其效力及於上訴人，簽證會計師之故意、過失，得推定為上訴人之故意、過失；而會計師在帳務會計領域內，具有專業敏感度及較一般人為高之注意及處理能力；惟竟於計算免稅所得時，漏未減除大額之證券交易所得109,187,141元，致短漏稅捐，應扣未扣，以會計師專業素養而言，縱非故意，亦難謂無過失。另本件依財政部87年10月7日台財稅第000000000號函釋，已詳列免稅所得計算公式，亦列示應扣除「免納或停徵所得稅之所得額」，已盡稽徵機關提醒「促」請納稅義務人注意之義務，上訴人復查申請時亦有所援引，是本案簽證會計師於簽證申報案件，未盡相當注意致短漏報所得，上訴人顯有應注意、能注意而未注意之過失，原處分依所得稅法規定核定並處罰鍰，並無違誤。另上訴人援引之原審法院94年度訴字第2076號判決及91年度訴字第1454號判決，與本件案情全然不同，尚難援引適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，改制前行政法院52年判字第345號判例可資參照。次按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任」則為民法第224條定有明文，是此規定於公法上債務之履行，亦得類推適用。如前所述，上訴人90年度營利事業所得稅係委任會計師代理簽證申報，該會計師列報合於獎勵免稅所得394,855,612元中，漏未依計算公式扣除應減免金額（停徵之證券交易所得）109,187,141元，因此溢計獎勵免稅所得致短報應稅所得10,962,783元及漏報稅額2,740,696元。核本案係經會計師簽證申報，而「會計師」需經過國家嚴格考試取得證照資格，在財、稅會計領域內之專業人員，竟就依規定應扣除之項目未扣除，而致溢計上述獎勵免稅所得，其應注意且能注意依照相關稅捐法令為適法營利事業所得稅之申報，竟未予注意，則其縱無故意，亦顯有過失，上訴人自應就其代理人之過失負責。揆之前開說明，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，審酌上訴人違章情節暨未於裁罰處分核定前，承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情事，按上訴人所漏稅額2,740,696元裁處1倍之罰鍰2,740,600元，於法自無不合。至上訴人有無漏報動機僅涉上訴人是否有漏稅之故意，而仍無解其過失之責；又其以書函僅為更正，自難與承諾書同視，是上訴人主張其無漏報系爭稅捐之動機即不備違法之責任條件及應適用較低之裁罰倍數云云，俱無可採。㈡次按「如因納稅限額比例計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得，致短繳應納稅額，經核定補稅者，免依所得稅法第110條規定辦理，並可免予加徵滯納金。」、「生產事業如因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110條規定處罰。」固為財政部71年及72年函釋所規定。惟本件上訴人簽證會計師係於計算合於獎勵免稅所得時，漏未將應扣除之停徵之證券交易所得109,187,141元減除，業如前述，並無納稅限額比例計算錯誤、或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得情事；而其套用之計算公式無誤，卻未將上述減項應填載之數字列入，就整個減項有所漏計，亦與適用計算公式不當及計算錯誤之情形有別。是上訴人主張本件係屬計算錯誤，應有上開函釋之適用，被上訴人未適用該等函釋予以免罰，有違公平課稅、平等原則云云，無非係其個人主觀法律見解，要無可採。㈢另按「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」、「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8月16日台財稅第000000000號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。」分別經財政部56年及92年函釋規定；核上述情形係以已於申報書載明所得，因由申報書之記載即得查得漏報，而予免罰。又原審法院94年度訴字第2076號判決所載：「至於裁罰部分，本院則認為漏稅違章行為之判斷，除了必須發生漏稅之結果，並以納稅義務人有隱匿或扭曲事實之逃漏行為為必要。」則係以納稅義務人有逃漏稅行為為裁罰之前提。如前所述，本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報書於項次57「合於獎勵規定之免稅所得」係記載未扣除之停徵之證券交易所得109,187,141元之金額394,855,612元，而與緊接於其下之項次99「停徵之證券交易所得」109,187,141元雖併列於申報書中；惟停徵證券及期貨交易所得與免稅所得，乃不同之會計事項，上訴人並未揭露二者之關連性，是停徵證券及期貨交易所得之申報揭露並不等同免稅所得之申報揭露，稽徵機關無法就證券交易所得之申報，而知悉免稅所得之必要而完整之資訊，換言之，徒由系爭申報書上之記載，並無法得知上訴人列報「合於獎勵規定之免稅所得」之394,855,612元中，有未扣除之停徵之證券交易所得109,187,141元情事，自無從認其已於申報書充分揭露，而與上揭函釋應予免罰之情形有間。再上訴人就上述應於「合於獎勵規定之免稅所得」項內扣除金額未予扣除，致有系爭稅捐之漏報，乃為其逃漏稅之行為，是亦無從比附援引上述判決內容為免罰之論據。是上訴人主張其就課稅之基礎已充分揭露，本件依上揭函釋及判決見解應予免罰云云，亦無可取。㈣末按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」稅捐稽徵法第48條之2第1項固定有明文。惟同法條第2項亦規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」亦即有關情節輕微或減免之判斷，並非任由稽徵機關就具體個案各別認定，而係應依財政部依上開規定擬訂之稅務違章案件減免處罰標準辦理。而觀諸該標準就營利事業所得稅納稅義務人短漏報所得額處罰部分，僅於第3條第1項規定：「營利事業所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，有下列情事之一者，免予處罰：一、依所得稅法第110條第1項及第2項規定應處罰鍰案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣1萬元以下者。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣2萬元以下者。二、依所得稅法第110條第3項規定應處罰鍰案件，經調查核定短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額在新臺幣1萬元以下者。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣2萬元以下者。」本案顯不符該條規定；而所得稅第110條第1項既授權稅捐稽徵機關得對漏稅者處以2倍以下罰鍰，被上訴人在法定倍數內所為之裁罰，復查無何裁量逾越或濫用等違法情事，原審法院就其行使法律之裁量權限，自應尊重。是上訴人主張本件參酌原審法院91年度訴字第1454號判決應有稅捐稽徵法第48條之2規定之適用云云，亦無可採。㈤綜上所述，被上訴人以其計算獎勵免稅所得時，漏未扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得）109,187,141元，致短漏應課稅所得額10,962,783元，乃按其所漏稅額2,740,696元處1倍之罰鍰2,740,600元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，故不再逐項論述。
五、本院查：㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第110條第1項分別定有明文。次按「（第1項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、．．．二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第3項）第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1亦有明定。㈡本件原處分、訴願決定及原判決所適用之財政部87年10月7日台財稅第000000000號函，業經該部以91年5月20日台財稅第0000000000號令廢止（見財政部稅制委員會91年12月編印之促進產業升級條例賦稅法令彙編，陸、促進產業升級條例賦稅部分函令免列理由索引）。而上開財政部91年5月20日台財稅第0000000000號令附件「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」【上開令「二、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更」部分，屬當然核示無保留必要，爰予刪除，見財政部稅制委員會95年12月編印之促進產業升級條例賦稅法令彙編，伍、促進產業升級條例賦稅函令節錄釋函局部刪除理由索引】
壹、二、（二）⒈⑶係規定：「【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）（註一之一）】×【新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額】＝新增免稅所得額」、「註一之一：
（一）非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。（二）非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。」已明揭證券及期貨交易所得既已停徵所得稅，即無再予計入獎勵免稅所得重複享受優惠之理。此部分，與已廢止之財政部87年10月7日台財稅第000000000號函附計算公式相同。則本件原處分、訴願決定及原判決適用已廢止之財政部87年10月7日台財稅第000000000號函，固有未洽，惟「證券及期貨交易所得不得再予計入獎勵免稅所得重複享受優惠」之結果並無不同，合先敘明。㈢查所得稅法第24條及同法施行細則第31條所稱之所得額，應為「全年所得額」之概念；而依所得稅法第110條第1項規定科處罰鍰之法規範要件，則係以漏報或短報「應申報課稅之所得額」，二者顯有不同。又所稱「應申報課稅之所得額」，應指「全年所得額」減除「前5年核定虧損本年度扣除額」、「獎勵免稅所得」及「停徵之證券、期貨交易所得（虧損）」等項之餘額。本件上訴人縱已就各項收入、成本費用及損失均列報無誤，惟因虛列獎勵免稅所得致短漏應課稅所得額而有漏稅額者，仍應依所得稅法第110條第1項規定科處罰鍰。又依上開計算公式可知，「停徵之證券及期貨交易所得」與「獎勵免稅所得」分屬不同之減除項目，「停徵之證券及期貨交易所得」之申報，並不等同於「獎勵免稅所得」之申報揭露；且如前述，證券及期貨交易所得既已停徵所得稅，即無再予計入獎勵免稅所得重複享受優惠之理，是核計「獎勵免稅所得」時，應將「停徵之證券及期貨交易所得」先予扣減，此觀上開財政部令附計算公式，即可明瞭。本件上訴人係具有一定營業規模之大型企業，而系爭獎勵免稅所得產品之獎勵期間，係自88年8月31日至93年8月30日止共5年期間，本（90）年度並非第1年適用，上訴人仍發生漏未減除免納或停徵所得稅之所得額致漏報應稅所得額之疏失，其應注意能注意而未注意，自有過失，核其違章情節，尚無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點得加重或減輕之適用，被上訴人本諸行政裁量權之行使，就上訴人之違章情節，按其所漏稅額2,740,696元處1倍之罰鍰2,740,600元（計至百元止），於法洵無違誤。
上訴人主張其於申報書第1頁列報有「停徵之證券及期貨交易所得109,187,141元」，即屬充分揭露「獎勵免稅所得」等云，當無可採。㈣查原判決關於上訴人虛列獎勵免稅所得致短漏應課稅所得額而有漏稅額之違規事實，以及被上訴人對上訴人裁罰之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論斷，認被上訴人所為罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月27日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官林茂權法官黃淑玲法官劉介中法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國98年5月27日
書記官吳玫瑩