裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第969號判決
裁判日期：民國96年03月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00969號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上
送達上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月31日台財訴字第09500273760號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告與其配偶 董家初 辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報時，二人分開申報，且未於申報書上列報配偶，案經被告所屬桃園縣分局查得原告與前配偶董家初係於90年5月1日始經法院判決離婚，二人於88年度尚具婚姻關係，乃依所得稅法第15條規定合併二人所得後向董家初發單補徵稅款新臺幣（下同）17,592元，並處罰鍰7,900元（計至百元止），嗣經董家初向被告所屬桃園縣分局主張其與原告確已分居，請求依財政部76年3月4日台財稅第0000000號函分開計稅，該分局查明上開分居事實後，乃重行核定董家初應退還稅額10,474元，原告應補稅額為18,161元，原告則於93年1月9日繳納上開稅款後，於93年1月30日申請復查未獲變更，乃提起訴願，經財政部於93年7月29日以台財訴字第09300357410號訴願決定書以原告應繳稅額應為17,848元，原處分補徵稅額18,161元有誤為由，撤銷上開處分，責令被告另為處分。嗣由被告所屬桃園縣分局以93年
9月20日北區國稅桃縣二字第0931027424號函核定董家初應退還稅額為10,161元，原告應補稅額17,848元，原告不服，於93年9月30日以其與配偶均於戶籍地址分房而居，且84年
5月21日申請判決離婚尚未定讞，應向配偶補徵稅款為由申請復查；94年間被告另向原告寄發罰鍰1900元之繳款通知書命其於94年4月30日前繳納罰鍰，原告亦有不服，並於94年
5月4日申請復查，經被告以95年4月10日北區國稅法二字第0950007225號復查決定書（下稱原處分）駁回其本稅及罰鍰之復查申請，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、切結書要當事人雙方同意：原告與配偶董家初於88年度綜合所得稅結算申報時，未依規定夫妻合併申報，經被告所屬桃園縣分局查證屬實。惟董家初未經原告同意，擅自立下切結書主張夫妻分居（依民法第153條規定，契約之成立，須當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立），將責任推給原告，原告不服。
２、公權力介入私人家務事，匪夷所思：董家初提示84年5月21日聲請判決離婚之民事起訴狀及87年5月8日郵局之存證信函等資料，此乃單方作為（何況內容並非事實），無法律強制執行力，更無法作為佐證。單方訴請離婚，不代表夫妻就已分居，原告提出戶籍謄本及水電費收據為證。
稅務機關不應未查明真相，又無法源依據，就以「經該分局查明其分居事實」判定分居課稅。
３、查明其相，依法行政：申報綜合所得稅，不論夫妻合併申報或分開申報合併計算，均須夫妻互相表示意思一致，無論明示或默示，契約即為成立。董家初僅以個人單方之意思表示，未經原告明示或默示，契約能成立嗎？能作為課稅之依據嗎？本件違章案件應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰，及違章案件之稽徵實務作業規定「如雙方均未載明配偶姓名、身分證字號，則以夫為違章主體，按夫妻分開申報案件處罰」，應以夫為處罰對象。
（二）被告主張之理由：
１、本稅：
（1）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」為行為時所得稅法第15條第1項及第71條第1項前段所明定。次按「夫妻分居…其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」為財政部76年3月
4日台財稅第0000000號函所明釋。
（2）原告與配偶分開辦理88年度綜合所得稅結算申報，原查歸課配偶綜合所得稅，嗣依配偶申請分別開單補徵原告應納稅額18,161元。原告逕行提起訴願，經訴願決定撤銷，被告以原處分重核原告應補稅額17,848元。原告主張與配偶均於戶籍地址分房而居，且84年5月21日申請判決離婚尚未定讞，應對配偶補稅云云。按原告與配偶雖設籍一戶籍，惟分居2、3樓，且依所提刑事告訴狀、刑事聲請調查證據狀及新聞剪報更證明夫妻關係惡化；另所檢附臺灣高等法院民事判決85年度家上字第85號雖將臺灣桃園地方法院84年度婚字第321號判決廢棄，惟依該法院89年度家上更（二）12號已將原告不服前揭判決之上訴駁回，依前揭函釋意旨，被告按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，核定其應納稅額17,848元並無不合。
（3）原告主張其配偶未經其同意，擅自立下切結書主張夫妻分居，且其配偶提示之申請判決離婚之民事起訴狀及郵局之存證信函等資料，乃單方作為，無法律強制執行力乙節。按原告與配偶夫妻關係惡化，分樓而居，事證明確，其配偶主張夫妻已分居申請分別開單，被告所屬桃園縣分局，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算並無不合。
２、罰鍰：
（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」為財政部69年4月30日台財稅字第33449號函所明釋。又「如經查明分居屬實時，其應補稅額及罰鍰應准按個人應稅所得總額占夫妻應稅所得總額比例計算，分別以夫、妻為納稅義務人發單補徵，並分別為違章主體裁處罰鍰。」為臺灣地區各稅捐稽徵機關第21次行政救濟暨違章業務聯繫會所決議。
（2）原告88年度綜合所得稅結算申報與配偶分開申報致漏報所得稅額，本稅部分既按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算分別開單補徵，罰鍰部分亦應比照辦理，依前揭規定，原處罰鍰1,900元並無違誤。
理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額3萬元，業經司法院以民國92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施）；本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、原告起訴主張：原告與配偶董家初於88年度綜合所得稅結算申報時，未依規定夫妻合併申報，惟單方訴請離婚，不代表夫妻分居，董家初未經原告同意，擅自立下切結書主張夫妻分居，將責任推給原告，被告不應未查明真相，又無法源依據，即判定分居課稅，而應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰，及違章案件之稽徵實務作業規定「如雙方均未載明配偶姓名、身分證字號，則以夫為違章主體，按夫妻分開申報案件處罰」，應以夫為處罰對象，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：按原告與配偶雖設同一戶籍，惟分居2、3樓，且依所提刑事告訴狀、刑事聲請調查證據狀及新聞剪報更證明夫妻關係惡化；另原告與其配偶亦經法院判決離婚則被告依財政部76年3月4日台財稅第0000000號函釋按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，核定其應納稅額17,848元並無不合。又原告88年度綜合所得稅結算申報與配偶分開申報致漏報所得稅額，本稅部分既按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算分別開單補徵，罰鍰部分亦比照辦理，處原告以罰鍰1,900元並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條第1項及第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「夫妻分居…其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」、次按「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」則為財政部76年3月4日台財稅字第7519463號函釋、69年4月30日台財稅字第33449號函釋揭明，而上開函釋係財政部基於職權，就稅捐稽徵法第48條之1所稱夫妻分居申請分別開單者，應納稅額計算方式及漏額之計算所為釋示，未逾越法律規定，自得援用，合先指明。
五、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告及董家初88年度綜合所得稅結算申報書、戶籍謄本、84年5月21日民事起訴狀、存證信函、財政部於93年7月29日以台財訴字第09300357410號訴願決定書、95年10月31日台財訴字第09500273760號訴願決定、被告屬桃園縣分局、93年2月11日北區國稅桃縣二字第0930000619號、93年9月20日北區國稅桃縣二字第0931027424號函、臺灣桃園地方法院民事判決確定證明書、臺灣高等法院89年度家上更（二）字第12號民事判決、88年度核定通知書、原處分、審查報告等件附原處分卷可稽，據此，原告與其配偶董家初88年因離婚事件涉訟，分別住於桃園縣○○鄉○○村○○路○○○巷○○弄○○號2樓及3樓，已無同財共居之事實，二人當年度分開辦理綜合所得稅結算申報，且均未於申報書上列報配偶等情，即足認定。至於原告 主張伊 與董家初於當年度並未分居，單方訴請離婚，不代表夫妻分居云云，雖提出戶籍謄本、水電費收據為憑，惟夫妻之同居，非惟夫妻雙方主觀上須有共同生活之意，客觀上尚須具備於同一處所共營生活之事實，始足當之。本件原告與其配偶自84年因離婚事件涉訟，二人形同陌路，分別住於桃園縣○○鄉○○村○○路○○○巷○○弄○○號上、下樓等情，業據原告於自行撰具之刑事告訴狀記載綦詳（刑事告訴狀附訴願卷第41至45頁參照），則原告與其配偶二人既形同陌路分居同址上下樓，渠等主觀上已無共同生活之意，客觀亦無於同一處所共營生活之事實，是被告辯稱原告與其配偶董家初業已分居等語，即足信為真實。至於戶籍之登記，旨在便利戶政機關之行政管理，並非認定住所之唯一標準，又水電費收據固可證明各該費用之繳納，惟均無從證明原告夫妻有同財共居之事，原告執之欲證其與配偶並未分居，自嫌不足，所訴洵難憑採。
六、本件原告與其配偶董家初88年度分居，渠等辦理88年度綜合所得稅結算申報，係分開申報，且均未於申報書上列報配偶，已如前述，則原處分依首揭規定及財政部76年3月4日台財稅字第7519463號函釋按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，核定原告應繳稅額應為17,848元〔計算式：139,233×（501,029/〈董家初所得總額1,578,331＋原告所得總額501,029〉）－15,701（原告扣繳或自繳稅款＝17,848〕，於法並無不合。又原告與其配偶分別辦理88年度綜合所得稅結算申報，均未於申報書上列報配偶，致稅捐稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，被告據此依所得稅法第110條規定並參酌財政部69年4月30日台財稅字第3344
9號函釋、76年3月4日台財稅字第7519463號函釋意旨，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算裁處罰鍰1,900元〔7900×501,029/2,079,360＝1,903元，計至百元止〕，於法即無不合。至於原告主張如夫妻雙方均未載明配偶姓名、身分證字號，依稽徵實務作業規定應以夫為違章主體云云，惟查，財政部69年04月30日台財稅字第33449號函釋前雖有「至於夫妻分居而無法合併申報者，仍應依照本部(59)台財稅第二○八五五號令規定，分別據實於申報書內載明夫妻關係，俾稽徵機關據以通報歸戶課稅，即可免罰。其未於申報書載明配偶關係者，仍應依前述規定補稅送罰。依本函規定計算之漏稅額，以夫為違章主體。」等語之記載，惟該段文句於87年業經主管機關刪除不再適用，原告執之謂本件應以夫為違章主體云云，亦無足取。
七、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項及第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第一庭法官周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年3月29日
書記官何閣梅