裁判字號：臺灣高等法院89年上訴字第479號刑事判決
裁判日期：民國89年04月10日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決八十九年度上訴字第四七九號
上訴人即被告丙○○右上訴人，因違反商業會計法等案件，不服臺灣士林地方法院，八十八年度訴字第三二七號，中華民國八十八年十一月二十六日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署八十八年度偵字第四九五八號）提起上訴，乙○判決如左：
主文原判決關於丙○○部分撤銷。
丙○○共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，緩刑叁年。
事實
一、丙○○係 吳春木 （由臺灣彰化地方法院另案審判）所經營新彰起重有限公司（以下簡稱：新彰公司）及 凱隆 營造有限公司（以下簡稱：凱隆公司）之工地現場主任。因吳春木於民國八十五年底申報新彰公司及凱隆公司八十五年度營利事業所得稅時，為求減輕應繳之稅捐，竟指示丙○○提供可供申報工資之人頭數名，丙○○即與吳春木基於共同概括之犯意聯結，由丙○○轉向友人丁○○取得己○○、 鄭君平 、庚○○、 陳志誠 、 陳志銘 等五人及戊○○、 徐良山 、 吳明福 、 陳萬保 、甲○○等五人之身分證影本後，明知前開十人並未受僱於新彰公司及凱隆公司，亦未受領任何工資，竟持以登載制作其業務上所掌之己○○等前五人各向新彰公司及戊○○等後五人各向凱隆公司取得八十五年工資各新臺幣（下同）十七萬元之不實之工資表二紙，因其上並無己○○、戊○○等十人印文，尚不能發生效力，故在其下附印切結書各一份由丙○○及利用不知情之 張九 如（公司會計，業經原審判決無罪確定）分別簽印為切結人，略以確有受領各該薪資，使工資表若真有其事，以完成該不實之會計憑證，旋即連同各該身分證影本，均交付吳春木作為申報稅捐之用。吳春木隨即據該資料委請不知情之成年會計事務所人員，在其業務上作成之扣繳暨免扣繳憑單之會計原始憑證上，登載新彰公司及凱隆公司於八十五年間支出甲○○等十人薪資各十七萬元之不實事項（詳附表），而嗣並持以向財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局申報八十五年度之營利事業所得稅，據以增列前開二公司薪資支出合計一百七十萬元，足以生損害於甲○○等十人與稅捐稽徵機關計算各納稅義務人應納稅款之正確性；丙○○並因而幫助新彰公司及凱隆公司逃漏該年度營利事業所得稅各二十一萬三千四百七十九元及二十一萬二千五百元。
二、案經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官自動檢舉後呈請臺灣高等法院檢察署核轉臺灣士林地方法院檢察署偵查起訴。
理由
一、右揭事實，訊據上訴人即被告丙○○供承不諱，其於稅捐機關查核訪談及檢察官偵訊時亦供述斯旨無異，有談話紀錄及訊問筆錄在卷可考。吳春木於原審亦坦承伊係新彰公司及凱隆公司負責人，於八十五年間承包八里商港工程，其工地主任丙○○持工資表及員工身分證資料交伊，用以作帳報稅、切結書二張分別由丙○○及 張九如 簽印立具等情脗合。雖辯稱：「我以一定的金額授權丙○○去僱工，我不知這十個人有無在我公司上班」云云。被告丙○○於原審固亦辯稱：「吳春木確有將足額的薪資交我轉交工頭丁○○發放」等詞。惟查被害人甲○○十人於八十五年間，確未曾於吳春木所經營之新彰及凱隆公司任職得薪之事實，已據甲○○、陳志銘、陳萬保（已更名為 陳柏宇 ）、鄭君平、吳明福、徐良山及陳志誠等人具狀或於接受國稅局調查時、或於原審審理中及囑託訊問中指述歷歷（見原審八十八年八月十七日、同年十月二十二日訊問筆錄及臺灣臺南地方法院八十八年十一月四日訊問筆錄）。且查：被告丙○○於接受稅捐稽關查核訪談時並供承：八十五年度新彰公司負責人吳春木向伊表示年底申報稅捐時，需要申報薪資費用，缺一些工人申報，委託本人找零工報工資，恰巧伊認識一個朋友丁○○有一些臨時工之資料，即交由伊提供給吳春木作為申報薪資資料之用，是伊根本沒有領取工資並代為轉發之情事等語（見被告於八十七年五月十二日財政部臺灣省北區國稅局談話紀錄影本）；且於檢察官偵訊時，亦坦承：並未轉發戊○○等人之工資等語（見檢察官八十八年四月二十一日訊問筆錄）。至於丁○○雖經傳未到，然於另案吳春木被訴違反稅捐稽徵法案件中，則辯稱：伊為工地小包，然所提供予丙○○之資料僅有甲○○、陳志銘等二、三人，且均有到場工作云云（見卷附臺灣彰化地方法院八十八年度訴字第三二八號刑事判決書），亦與被告丙○○所辯互核未合。益見另案被告吳春木所為前開陳詞及被告於原審所辯各節，均無非卸責之詞，不足採信。經原審指駁後，被告於本審亦坦承其並未代僱工人，亦未經手轉發工資屬實。證人張九如對於己○○等五人工資表下切結書經伊簽印立具一節亦供承其事，惟辯明當時因丙○○不在場，伊始簽印證明，實不知己○○等並未受領工資等情，核與吳春木、丙○○之供述相符，應可信實。
二、此外並有己○○等十人國民身分證影本十份、工資表暨切結書各二份、各類所得扣繳暨免扣繳憑單十份、新彰公司及凱隆公司營利事業登記證各一份（均影本）附卷可稽。又本件經向稅捐機關調查結果，新彰公司及凱隆公司因前開虛報薪資支出之所為，所逃漏稅捐分計為二十一萬三千四百七十九元及二十一萬二千五百元，則有財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局八十八年七月二十三日彰國稅密字第八八００一九二一七號函附卷可憑。本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、按稅捐稽徵法第四十七條第一款所定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，此一處罰主體專指公司負責人而言，並非對實施犯罪行為者所為之規定，故非公司之負責人，其縱有參與公司逃漏稅捐之行為，應僅成立同法第四十三條第一項之幫助犯，尚無與公司負責人共同實施而共犯該罪責之可言（最高法院八十四年度臺上字第五五二八號判決參照）。又稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」始屬之（最高法院八十六年度臺上字第二五七０號判決參照）。又按：「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」及工資表均係商業會計法第十五條第一款所規定之「原始憑證」，屬商業會計憑證之一種。查被告丙○○既非前開公司登記負責人，亦非稅捐稽徵法第四十七條各款所示代罰之對象，是其未具商業負責人、主辦或經辦會計人員、或依法受託代辦會計事人員之身分，而與商業負責人即新彰及凱隆公司負責人吳春木基於共同犯罪之意思，先製作業務上所掌之不實之工資表之會計憑證資料，再供新彰公司及凱隆公司委請不知情之會計事務所人員填制不實之八十五年度薪資給付總額於其業務上所作成之多紙扣繳暨免扣繳憑單之會計憑證，並持以向稅捐稽徵機關申報該年度營利事業所得稅，足以生損害於甲○○等納稅義務人及稅捐稽徵機關課稅之正確性，因此逃漏當年度營利事業所得稅，揆諸前開說明，核其所為係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪、商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪。公訴人認被告應成立稅捐稽徵法第四十一條之罪，然該條係處罰納稅義務人，而非被告，是公訴人就此所引起訴法條尚有未洽；公訴人復認被告尚犯刑法第二百十條、二百十六條之行使偽造私文書罪，亦有違誤，起訴法條應予變更。另公訴意旨已論及被告丙○○制作不實工資表之會計憑證供吳春木填製扣繳憑單之會計憑證之所為，惟於所犯法條中漏引商業會計法第七十一條第一款，附此敘明。被告丙○○與商業負責人明知不實之事項，先自行製作業務上所掌之工資表之會計憑證，再由不知情之會計人員填製不實之扣繳暨免扣繳憑單之會計憑證之所為，均屬刑法第二百十五條業務上登載不實之文書與商業會計法第七十一條第一項之法規競合，依特別法優於普通法原則，應適用商業會計法第七十一條第一款處斷。且其先後填製不實之工資表及扣繳憑單之所為，時間緊接，手法相同，且均觸犯構成要件同一之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，應依連續犯以一罪論，並依法加重其刑。被告丙○○雖未具商業負責人或會計人員等之特定身分，惟與吳春木所就犯連續違反商業會計法及行使業務上登載不實犯行間，均有
犯意聯絡及行為分擔，均應依共同正犯論處。另被告與吳春木利用不知情之張九如立具切結書，完成己○○等五人工資表之效力，另委請不知情之會計人員持所填製之不實會計憑證向稅捐機關申報新彰及凱隆公司營利事業所得稅，藉以逃漏稅捐，均屬為間接正犯。被告所犯上開三罪間，均有方法結果之牽連關係，應從一重之商業會計法第七十一條第一款連續填製不實會計憑證罪處斷。
四、原審予以論科，固非無見，惟被告僅將己○○等十人國民身分證影本交付吳春木，原判決誤認連同十人之印章一併交付，尚嫌無據。又己○○等五人之工資表，係利用不知情之張九如在其下立具切結書，始完成其形式上之效力，原判決疏未論述其為間接正犯。再己○○、戊○○等十人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，何人屬何公司（媒體申報單位），原判決未予釐清，均有欠洽。被告上訴請求從輕量處，固無可取，惟原判決關於丙○○部分，既有可議，應由乙○就此部分撤銷。爰審酌被告素行、受僱身分、犯罪之動機、目的、手段、所生危害及犯後態度等一切情狀，仍量處有期徒刑叁月。查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院檢察署刑案資料簡覆表在卷可稽，經此刑之宣告，已知警惕，深表悔悟，當無再犯之虞，本件短期自由刑，乙○認以暫不執行為適當，併予宣告緩刑叁年，以勵自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條、稅捐稽徵法第四十三條、商業會計法第七十一條第一款、刑法第十一條前段、第二十八條、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第三十一條、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官郭弘佑到庭執行職務。
中華民國八十九年四月十日
臺灣高等法院刑事第十三庭
審判長法官常尚信
法官周占春法官盧彥如右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向乙○提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向乙○補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官鄭麗兒中華民國八十九年四月十一日附錄：本判決論罪科刑法條全文商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。附表：偽造各類所得扣繳暨免扣繳憑單一覽表┌─┬─────┬───┬────────────┬────────┬────────┐│編│公司名稱│所得人│所得所屬年月│給付總額│備考││號││││（新臺幣）││├─┼─────┼───┼────────────┼────────┼────────┤│１│新彰起重機│己○○│八十五年一月至同年十二月│一七０、０００元│扣繳義務人吳春木│││械有限公司│││││├─┼─────┼───┼────────────┼────────┼────────┤│２│〞│鄭君平│〞│一七０、０００元│〞│├─┼─────┼───┼────────────┼────────┼────────┤│３│〞│庚○○│〞│一七０、０００元│〞│├─┼─────┼───┼────────────┼────────┼────────┤│４│〞│陳志誠│〞│一七０、０００元│〞│├─┼─────┼───┼────────────┼────────┼────────┤│５│〞│陳志銘│〞│一七０、０００元│〞│├─┼─────┼───┼────────────┼────────┼────────┤│６│凱隆營造工│戊○○│〞│一七０、０００元│〞│││程有限公司│││││├─┼─────┼───┼────────────┼────────┼────────┤│７│〞│徐良山│〞│一七０、０００元│〞│├─┼─────┼───┼────────────┼────────┼────────┤│８│〞│吳明福│〞│一七０、０００元│〞│├─┼─────┼───┼────────────┼────────┼────────┤│９│〞│陳萬保│〞│一七０、０００元│〞│├─┼─────┼───┼────────────┼────────┼────────┤││〞│甲○○│〞│一七０、０００元│〞│├─┼─────┴───┴────────────┴────────┴────────┤│附│前五人之工資表由不知情之張九如立具切結確實受領。││記│後五人之工資表由丙○○立具切結確實受領。│└─┴────────────────────────────────────────┘