裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3026號判決
裁判日期：民國93年11月04日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三○二六號
原告甲○○訴訟代理人 蕭文峰 （會計師）被告財政部台灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二日台財訴字第○九二一三五二九三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣被告依台北市稅捐稽徵處通報資料，以原告之母 何廖 罔腰於民國（下同）八十三年八月二十六日將其所有坐落台北市○○區○○段二小段三一六地號土地（下稱系爭土地），以新台幣（下同）六○、九○○、○○○元之價格出售予 蘇文聖 ，因其移轉價格較移轉日該筆土地之公告現值一四五、○四五、一八八元顯著偏低，認原告之母 何廖罔腰 涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定之以不相當代價讓與財產情事，乃通知原告之母申報贈與稅，原告之母申報其並無以顯著不相當代價讓與財產情事，被告遂按公告土地現值與出售價格差額部分，核定贈與總額八四、一四五、一八八元，贈與淨額八三、六九五、一八八元，應納贈與稅額三六、○六八、八四四元，原告之母不服，訴經財政部八十七年十月八日台財訴第000000000號訴願決定，以原告之母主張其出售系爭土地，本即具有雙方約定以免納土地增值稅為條件之客觀因素，致影響實際現金成交價格，尚無以不相當代價讓與財產情事云云，是否屬實，即非無重行審究之餘地等由，將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告爰依上開決定意旨，重核復查決定，仍未准變更，原告之母猶未甘服，提起訴願，嗣於九十年九月二十二日死亡，由原告續行訴願，並於訴願遭駁回後，向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、土地價值不能以公告現值為唯一依據，該價值受國內政治、經濟、文化及國際局勢影響甚深，倘一昧以土地之公告現值為市場價格之依據，將無法決定市場之供需。蓋決定土地之市場價格乃是供需法則，而非公告現值，該公告現值僅係不動產買賣移轉契約（即公契）憑以立契列載買賣金額課徵土地增值稅之依據，並非作為市場買賣價值之準則。國內外政經情勢一有變更，其對土地價值之影響層面絕對即深且遠，是地政機關所定之公告現值僅係課稅依據，並非作為市場買賣價格之唯一依據。系爭土地在保護區內，大部分地勢險峻，雜草叢生而無法耕作，毫無經濟價值可言，故編列在國家公園範圍，買主承購後，亦應依法作農業使用，而農業耕作所能帶來之經濟效益確定微乎其微，類似性質之土地出售價格，常低於公告現值之五折以下。
２、原告之母出售系爭土地，本即具有雙方約定以免納土地增值稅為條件之客觀因素，致影響實際成交之價格，尚無以不相當代價讓與財產之情事，依本件買賣契約書特約條款第壹條約定：「雙方約定本標的以農業用地免稅為條件，如未能獲得稅捐單位核准免稅時本約自動解約．．」，及依新修正農業發展條例第三十七條第一項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，特別規範作農業使用之農業用地始得申請免徵土地增值稅，其是否免納土地增值稅，准否之審查權限均歸被告，原告之母對於須否繳納土地增值稅，簽訂買賣契約時主觀上乃不確定，故特別約定以免稅為契約成立之前提，如未能獲稅捐單位核准免稅時，買賣契約即自動解除，故買賣雙方均秉持誠信原則，無私相授受情事。倘計算需繳納之土地增值稅，則以本件買賣價格加上土地增值稅後，即與系爭土地公告現值相當，而被告就是否減免土地增值稅，應依法律審查，如有法律規範者，則不得以命令擴張或限縮解釋。否則，因先前給予原告免稅核定（即授益行政處分），造成系爭土地買賣條件之成就，其後復以其他稅目剝奪人民既得利益，造成原告契約解除之遲緩與嚴重損害，致使原告增加不必要且龐大負擔，有違憲法第十五條規定，且有一事數罰之嫌及行政權濫行擴張之憾。
３、本案爭點在於土地公告現值是否反映當時之市場合理價格。土地買賣價格應以市場需求及自由經濟為基礎，相鄰土地可能有不同價格，買賣時點不同亦可能有不同價格，而政府對土地使用之限制（如公共設施用地、農業用地、保護區土地等）影響土地買賣價格尤為鉅大，土地公告現值絕非等同市價，茲說明如下：
⑴有關公共設施保留地之買賣，於報章雜誌上，時有刊載買賣訊息，僅須作電話查
詢，即可查得其買賣價格約為土地公告現值百分之十五，故企業名人 黃河南 、殷琪、 尹衍樑 等均有購買，卻從未聞出賣人有以顯著不相當之代價交易課徵贈與稅，參照報章雜誌報導購買最多公共設施保留地者為被告所轄桃園縣龜山鄉頂玄工業股份有限公司之大股東，被告亦從未對出售土地者課以土地公告現值與實際售價差額為顯著不相當代價讓與之贈與稅，且財政部於九十二年六月三日發布台財稅字第○九二○四五二四六四號函釋，自九十三年一月一日起，凡個人捐地，必須以取得成本作為捐贈價值之計算基礎，捐贈金額不得以土地公告現值計算，故政府機關亦承認土地買賣金額有低於土地公告現值之明證。
⑵有關保護區土地受政府法令限制，用途有限，市面承買意願低，故實際買賣價格
遠較公告現值為低。在八十三年底 趙少康 競選台北市長時，當時報載 陳水扁 之競選總幹事 謝長廷 質疑趙少康在台北市有五筆土地面積共約四百六十八坪，而趙少康回以該五筆土地為保護區土地並無價值，亦可贈與謝長廷，惟贈與稅及土地增值稅須由謝長廷自行繳納。依中國時報八十四年二月十四日刊載，趙少康贈與上開土地市價約五、○○○、○○○元，土地增值稅須繳納四、○○○、○○○元，贈與稅須繳納二、○○○、○○○元，以報載當時推估該五筆土地之公告現值約為一六、○○○、○○○元，且依遺產及贈與稅法施行則第十九條規定，土地增值稅應自贈與總額中扣除，而當時市價僅為五、○○○、○○○元，市價僅為土地公告現值之百分之三十一。
４、原告之母何廖罔腰生前之所以低於公告現值出售系爭土地，係因該筆土地為保護區、地目為林，並無使用價值，經多方查證仍無法尋獲當時買賣資訊，僅能查得同為八十三年趙少康贈與謝長廷土地之資料，該等土地為同時期、同為台北市保護區，而原告之母出售土地價格為六○、九○○、○○○元，土地公告現值為一
四五、○四五、一八八元，售價為土地公告現值之百分之四十二，已超過當時市價，並無以顯著不相當代價讓與之情事。而原告之母雖可依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，惟依同條第二項規定：「前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」，即買受人如有未作農業使用，再移轉時課徵土地增值稅，係將第一項原申請不課徵士地增值稅一併課徵，出賣人原不課徵土地增值稅將轉嫁於買受人，買受人須承擔將來可能補繳土地增值稅之風險，故實際上無法以較高之價格買賣。況民間土地交易習慣時有「賣清」之情況，即不問課稅多少，實得金額若干，本案交易金額為實得金額，業已扣除各項稅費。
５、系爭土地位於陽明山保護區之山坡地，被告亦承認買賣行為屬私經濟活動，買賣價格受自由市場各項供需條件左右，其所提鈞院九十二年度訴字第二○○三號判決之訴訟標的為台北縣泰山都市計畫土地，係屬平地，且該案亦無提供附近交易證明，與本件為山地保護區及已查得附近土地交易證明有別。長久以來，土地公告現值時有無法反映實際成交價，偏高者如公共設施、保護區土地等，偏低者如建地等，是財政部九十年十一月七日台財稅字第○九○○四五七○二九號及九十二年六月三日台財稅字第○九二○四五二四六四號函釋均已作修正。而公共設施用地出售僅及於公告現值之百分之十，其差額部分被告從未課予顯著不相當代價讓與之贈與稅。被告稱當無法得知市場合理價格時，應尋求合理及客觀之基準云云，惟市場合理價格為何？依財政部九十年十一月七日台財稅字第○九○○四五七○二九號函釋：「土地買賣成交價低於土地公告現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅。」之規定，顯然係指附近相同或類似用地於相當期間內買賣或法院拍定價格而言。
６、由於保護區土地使用受限，成交買賣資料較少，陽明山山地保護區交易更少，且相當期間之交易資料因年代久遠難尋，如欲查得民間相當期間內之成交價格更為困難，僅能就報載及台灣士林地方法院之拍賣資訊查詢。經查得趙少康於八十三年底選台北市長時贈與台北市保護區土地予謝長廷，以當時報載該土地市價推算，僅為土地公告現值之百分之三十一；台灣士林地方法院八十三、八十四年間位於陽明山保護區土地之拍賣資料多筆，拍定者土地之價格僅為公告現值之百分之十七至百分之五十之間。本件出售土地之價格為公告現值之百分之四十二，不論以出售土地時相當期間之報載內容或法院拍賣資料（其中亦有與本案同地段同小段之附近土地者），本件售地價格均與當時市價相當，並無顯著不相當代價讓與之情事。財政部九十二年六月三日台財稅字第○九二○四五二四六四號函釋規定，明白表示土地買賣價格與土地公告現值不一致，該函旨在防止低於公告現值買入土地捐贈，被告仍未對土地出售人課以顯著不相當代價讓與之贈與稅，有違行政程序法第六條不得為差別待遇之平等原則。又依實質課稅與契約自由原則，本案確無贈與行為，被告認事用法顯有違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦違公平與正義原則，難令原告甘服。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：
二、以顯著不相當之代價讓與、免除或承擔債務者，其差額部分。」行為時遺產及贈與稅法第五條第二款定有明文。原告之母何廖罔腰於八十三年八月二十六日將其所有之系爭土地，以六○、九○○、○○○元之價格出售予蘇文聖，因其移轉價格較移轉日該筆土地之公告現值一四五、○四五、一八八元顯著偏低，認原告之母何廖罔腰涉及行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定之以不相當代價讓與財產情事，乃通知原告之母申報贈與稅，原告之母申報其並無以顯著不相當代價讓與財產情事，被告遂按土地公告現值與出售價格差額部分，核定贈與總額八
四、一四五、一八八元，淨額八三、六九五、一八八元，應納贈與稅額三六、○
六八、八四四元，應無不合。
２、按買賣行為屬私經濟活動，買賣價格雖受自由市場各項供需條件所左右，惟當無法得知市場上合理價格時，則應尋求合理及客觀之基準以認定，而土地之公告現值即屬之，因土地公告現值之訂定，經過審慎客觀評比程序，依社會價值觀而言，自屬一合理客觀之參考價值，此由遺產及贈與稅法第十條第三項明定土地以公告現值或評定標準價格為時價可確知。原告之母將系爭土地以六○、九○○、○○○元價格出售予蘇文聖，因其移轉價格較移轉日該筆土地之公告現值一四五、○四五、一八八元，兩者相較顯著偏低，原告除提出買賣雙方約定以免納土地增值稅為條件之客觀因素致影響實際成交價格外，並未提出其他具體之影響成交價格因素，參照原告之母何廖罔腰與蘇文聖簽訂之土地買賣契約書，其中並無約定土地增值稅應由何人負擔，則依土地稅法第五條規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，本件土地增值稅之納稅義務人即為原告之母，並非系爭土地之承買人，因此顯然原告之母以免納土地增值稅為條件，而低價出售系爭土地，對於土地承買人而言，其自有減低承買人購地負擔之事實。
３、換言之，上開買賣契約書特約條款中之農業用地免徵土地增值稅條件，其利益亦應歸賣方所有，然原告之母何廖罔腰將其本應獲得免徵土地增值稅之利益移轉予土地買受人，核屬行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定所稱「以顯著不相當之代價讓與財產」行為，原告又未提出其他具體影響土地成交價格之客觀因素，被告依據合理客觀標準之土地公告現值作為贈與稅核課依據，類似案例亦經鈞院九十二年度訴字第二○○三號判決在案。倘原告之母何廖罔腰與土地買受人簽訂之買賣契約書中明確約定土地增值稅由買受人負擔，則被告應會加以審酌。從而，原告之母將其本應獲得與土地增值稅同額之利益，移轉予土地承買人，且按遺產及贈與稅法第五條第二款之贈與論，並不問當事人間是否有贈與之意思表示一致，是被告認定原告之母出售系爭土地之價格與公告現值之差額有行為時遺產及贈與稅法第五條第二款贈與論事實，要無不妥。
４、有關本件補徵土地增值稅部分，業經鈞院九十一年度訴字第三八四號判決撤銷，並經台北市稅捐稽徵處士林分處以九十二年九月三日北市稽士林甲字第○九二六一○七二一○○號函覆行政程序已終結確定在案，是本件土地增值稅已免徵確定，則原告之母以低於公告現值之代價出售系爭土地，更臻明確，併予敘明。
理由
一、被告代表人原為 林吉昌 ，九十三年八月四日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、短報、或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款及第十條所明定。
三、本件原告之母何廖罔腰於八十三年八月二十六日將其所有系爭土地出售予蘇文聖，出售價格為六○、九○○、○○○元，較諸系爭土地移轉日公告土地現值計算之土地價值一四五、○四五、一八八元顯著偏低，被告認原告之母何廖罔腰涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定之以不相當代價讓與財產情事，乃通知原告之母申報贈與稅，因原告之母未能舉證證明有足以影響讓售價格之客觀因素情事，被告遂就公告土地現值與出售價格差額部分，核定贈與總額八四、一四五、一八八元，贈與淨額八三、六九五、一八八元，應納贈與稅額三六、○六八、八四四元。原告之母不服，申請復查，未獲變更，嗣於訴願程序中之九十年九月二十二日死亡，遂由原告續行訴願，並提起本件訴訟，主張公告現值僅係不動產買賣移轉契約憑以立契列載買賣金額課徵土地增值稅之依據，而非作為市場買賣價值之準則，系爭土地在保護區內，毫無經濟價值可言，買主承購後，亦應依法作農業使用，而農業耕作所能帶來之經濟效益微乎其微，類似性質之土地售價，常低於公告現值之五折以下，原告之母出售系爭土地，本即具有雙方約定以免納土地增值稅為條件之客觀因素，致影響實際成交之價格，尚無以不相當代價讓與財產之情事，此有本件買賣契約書特約條款第壹條約定及新修正農業發展條例第三十七條第一項規定可參，又倘計算需繳納之土地增值稅，則以本件買賣價格加上土地增值稅後，即與系爭土地公告現值相當，而因稅捐稽徵機關給予原告土地增值稅之免稅核定，造成系爭土地買賣條件之成就，其後復以其他稅目剝奪人民既得利益，造成原告契約解除之遲緩與嚴重損害，致原告增加不必要且龐大負擔，有違憲法第十五條規定，且有一事數罰及行政權濫行擴張之嫌，報章雜誌時有刊載公共設施保留地之買賣訊息，可知其買賣價格約為土地公告現值百分之十五，八十三年趙少康贈與謝長廷土地，其市價僅為土地公告現值之百分之三十一，系爭土地位於陽明山保護區之山坡地，成交買賣資料較少，僅台灣士林地方法院
八十三、八十四年間位於陽明山保護區土地之拍賣資料多筆，拍定者土地之價格僅為公告現值之百分之十七至百分之五十之間，可資證明，是不論以出售土地時相當期間之報載內容或法院拍賣資料，本件售地價格均與當時市價相當，並無顯著不相當代價讓與之情事，至被告所提鈞院九十二年度訴字第二○○三號判決之訴訟標的為台北縣泰山都市計畫土地，係屬平地，且該案亦無提供附近交易證明，與本件為山地保護區及已查得附近土地交易證明有別（詳如事實欄所載）云云。惟查：
１、本件原告之母何廖罔腰於八十三年八月二十六日將其所有坐落台北市○○區○○段二小段三一六地號土地出售予蘇文聖，買賣總價款為六○、九○○、○○○元之事實，有不動產買賣契約書、預約書附表（付款方式）在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
２、依原告之母何廖罔腰與蘇文聖於八十三年八月二十六日訂立之不動產買賣契約書第七點，「土地增值稅」並未約定由何人負擔；另觀乎該契約書特約條款第一條「雙方約定本標的以農業用地免稅為條件，如未能獲得稅捐單位核准免稅時本約自動解約」之約定，亦足認本件買賣總價款內並未包括土地增值稅在內；再者，土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第五條第一項第一款「土地為有償移轉者，為原所有權人」之規定，乃土地原所有權人，是免徵土地增值稅之利益，應由土地原所有權人享有，非土地買受人享有。查系爭土地買賣免徵土地增值稅，有本院九十一年度訴字第三八四號判決及台北市稅捐稽徵處士林分處九十二年九月三日北市稽士林甲字第○九二六一○七二一○○號函在卷可稽，則系爭確定免徵之土地增值稅，其租稅之法律上及經濟上利益，均應歸屬原土地所有權人，即原告之母所享有，從而，原告之母以免納土地增值稅為條件，而低價出售系爭土地，對於土地承買人而言，自有減低承買人購地負擔之事實。
３、按「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地，於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅。」、「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人是否有贈與意思表示之一致，均以贈與論，依法課徵贈與稅，．．本案既係依照上述釋函適用同法第五條第二款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立。」分別為財政部九十年十一月七日台財稅字第○九○○四五七○二九號及六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋在案，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第五條第二款之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，且土地買賣行為乃屬私經濟活動，買賣價格雖受自由市場各項供需條件所左右，惟當無法得知市場上合理價格時，則應尋求合理及客觀之基準以認定，而土地之公告現值即屬之，因土地公告現值之訂定，經過審慎客觀評比程序，依社會價值觀而言，自屬一合理客觀之參考價值，揆諸遺產及贈與稅法第十條明定「土地以公告土地現值或評定標準價格為準」自明，是該二函釋，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
４、又行為時平均地權條例第四十六條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年七月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」，可見土地公告現值之評定，業已考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，係以客觀之要件衡量。原告僅以系爭土地在保護區內，毫無經濟價值可言，而農業耕作所能帶來之經濟效益微乎其微云云據以爭執，惟並未舉證以實其說。另原告於本院審理中，雖執公共設施保留地買賣之情形、八十三年趙少康贈與謝長廷土地之事件，以及台灣士林地方法院八十三、八十四年間位於陽明山保護區土地之拍賣資料多筆，主張依財政部九十年十一月七日台財稅字第○九○○四五七○二九號函釋，其既已提出客觀資料證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當，而得免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅一節。查本件系爭土地之買賣，並非公共設施保留地之買賣，是原告所執公共設施保留地買賣情形，並不足以作為有利於原告之認定；另八十三年趙少康贈與謝長廷之土地，並非系爭土地附近相同或類似用地，無法證明系爭土地市價確實低於公告土地現值；至原告所提台灣士林地方法院八十三、八十四年間網路拍賣資料多筆，縱不問其真正性如何，上開網路資料並未登載影響最後拍定價格之土地地目、地形、地貌、拍賣次數、設定抵押權等情形，自難認其成交價與市價相當，原告以上開財政部函釋主張應免課贈與稅，要無可採。
５、末查，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準。而所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，遺產及贈與稅法第十條定有明文，另於土地稅法第三十條第一項第一、二款亦有相同之規定，惟該條項第五款另規定「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準」，係屬特別規定，本件土地買賣既非法院拍賣案件，即無該規定之適用，併此敘明。
四、綜上所述，本件原處分將所查獲系爭土地之讓售價額與公告土地現值之差額，以贈與論課徵贈與稅，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘之主張及陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十一月四日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月四日
書記官方偉皓