裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1764號判決
裁判日期：民國93年12月30日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一七六四號
原告無名股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部關稅總局代表人 俞邵武 （總局長）訴訟代理人乙○○
丁○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十四日台財訴字第０八九００三五二三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於八十九年三月十七日自義大利進口MELAMINERESINIMPREGNATEDPAPER（含浸紙）一批（報單號碼：第ＤＡ／ＢＥ／八九／Ｘ四０四／六六一二號），報列海關進口稅則（以下簡稱稅則）第三九二一．九０．三０號、稅率百分之七．五。經台中關稅局依關稅法第五條之一規定按原申報稅則先行徵稅放行後，原告對原申報稅則另行主張歸列稅則第四八一一．三九．二０號，向該局聲明異議，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（依原告於準備程序中所為聲明如左）⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭貨物究應歸列稅則第三九二一．九０．三０號「樹脂預浸材料」
抑四八一一．三九．二○號之浸漬紙（或含浸紙）？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀及於準備程序陳
述，主張如左）⒈系爭貨物（業界俗稱為含浸紙，下同）係以原紙經尿素樹脂含浸略微吹乾，再
以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾，成為含浸紙。其主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍佔百分之五十五至百分之六十左右，而該含浸紙並無獨立使用之功能，係供OA傢俱（如電腦桌等）覆面裝飾之用，即將含浸紙經高溫、高壓之程序而貼合於合板（粒片板）上，使該合板（粒片板）因含浸紙之覆面而外觀上顯現含浸紙之顏色、紋路而有裝飾美觀之作用，並因含浸紙本身有防水、抗油之功能，而對該被貼合之合板(粒片板)產生保護及絕緣之效用，合先陳明。
⒉查稅則第四八一一．三九．二０號記載「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸
漬或覆面之紙及紙板，第四八０三、四八０九、四八一０節所敘述者除外，未經印刷者」規定，其英譯文為「otherpaperandpaperboardcoated,impregnatedorcoveredwithplasticsexcludingadhesives,herthangoodsofthekindsdescribesinheadingNo.48.03,No.48.09.or48.10,
notprinted.」，而八十六年版國際商品統一分類制度註解（以下簡稱分類註解）中文版對第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnatedpaperandpaperboard）之註解「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」，對「本章範圍」之詮釋「本章涵蓋：(I)紙、紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．
．．(B)第48.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」等，由此可知，原告等所進口之系爭貨物─含浸紙，其製造過程與成份及用途，確實與稅則第四八一一．三
九．二０號之定義相符，並符合分類註解對第四十八章「浸漬紙與紙板」定義及其種類範圍之描述。又原告曾將系爭貨物送請經濟部標準檢驗局鑑定是否有絕緣功能及其樹脂所佔比例，其鑑定結果⑴試驗項目：耐電壓試驗（及是否拒絕緣功能），試驗結果：無異狀（表示絕緣）。⑵試驗項目：乙醚萃取物含量（包含樹脂含量），試驗結果：百分之一．三三，試驗項目：其餘物質含量（包含紙纖維之含量），試驗結果百分之九八．六七；另亦曾向經濟部工業局函查，該局於九十年四月二十三日以工化字第０九０００一二八六二０號書函，引用經濟部工業局專案計畫委託台灣區造紙同業公會編纂之造紙印刷名辭辭典中，關於「Impregnatedpaper（即浸漬紙）」之解釋：「飽和紙，浸漬加工紙。紙或紙板經過一種液體，如人造樹脂、橡皮、油、蠟、瀝青等處理，以增加強度、柔軟性或其他特性者。．．．」，認定系爭貨物「應屬以塑膠（接著劑除外）塗佈浸漬或覆面之紙及紙板。」，可見原告所進口之系爭貨物，確係屬於稅則第四八一一．三九．二０號之範圍，而應適用百分之二．五之稅率。至被告所稱系爭貨物經高溫、高壓後，已與木質材料完全黏著在一起，此與一般包裝材料係可拆卸之觀念不符，且該貨物所含浸之成份為UREA及MALAMINE，毋須塗抹其他接著劑即可黏合覆面，顯見系爭貨物係利用樹脂高溫軟化後黏合後再硬化而成，其特殊性應為樹脂而非紙。而所謂「紙」除非另添加其他黏著性物質，否則未具有直接高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，且系爭貨物一折即斷，其易碎特質，與紙之具有撓曲性不合，顯見系爭貨物不再具有紙之主要特性，故認依分類註解對第三十九章總則「塑膠與其他非紡織類的組合」之詮釋「(d)含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」，應認系爭貨品已不再具有紙之特性，應排除適用第四十八章之稅則，而應適用稅則第三九二一．九０．三０號「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」之規定，核課稅率百分之七．五之關稅等語，惟查被告上開主張並非正確，茲分述如下：
①按商品之採取『浸漬』方式處理後所得之結合物，難免因浸漬而喪失浸漬之
材料與被浸漬之材料原有之部分特性，此由分類註解將「浸漬紙與紙板」置於第四十八章總則，且予以解釋「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」，強調浸漬紙具有「特殊之性質」，以別於傳統紙類之原因至明。
②系爭貨物含浸紙在捲筒原紙經過樹脂浸漬後，仍以捲筒收取，而呈捲筒狀，
並無易碎之情形，與傳統紙張之性質並無二致。至於為何呈片狀，乃應客戶要求之尺寸裁切，且便於運送及方便一片片以加壓方式與合板貼合，而含浸紙如果完成時係易碎，要如何加工、貼合，故呈現片狀此乃因產品製程，以及原告加工及運送之需求所產生之現象，與被告所稱之是否與紙之特性與樹脂之特性之差別並無關聯。
③至於被告所稱系爭產品因高溫、高壓即可和木板貼合，而認已喪失紙之特性
而較接近樹脂之特性云云，更屬違誤。蓋倘系爭產品擁有較多之樹脂特性，理當更不易碎裂，因樹脂之特性更具有彈性及延伸性，豈會有易碎之情形，足證被告之論述根本與經驗法則相違。又合板上要貼上浸漬紙，乃因所浸漬之原紙之顏色、花紋、平坦度、吸著性可使合板之外觀產生變化，進而產生美觀之目的，更因含浸之後而產生抗油、抗水及絕緣之功能，此均非單獨樹脂之特性及功能所及，反因紙之特性而產生效果，則如何認定系爭貨物較接近樹脂而喪失紙之特性，由此足認被告之認定洵屬違誤。
④又被告所稱之稅則第三九二一．九０．三０號「樹脂預浸材料，呈板、片狀
型態者」，似與原告所主張之適用第四十八章稅則之定義有所相似，惟查依據分類註解對稅則第三十九章塑膠與其他非紡織品類的組合之詮釋「本章也涵蓋了以下產品，．．．(d)含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」；另同註解對稅則第三九二一節之詮釋「本節包含塑膠板、片．．．只是包括．．．那些已被強化、積層、支持或其他材料類似結合者」又對於「SHEET」（即稅則第三九二一．九
０．三０號「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」之英文名稱「Resinpreimpregnate,inplateorsheet」）之說明為「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,．．．USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」可知，適用第三十九章二十一節稅則之產品，必需有積層(LAMINATES)之結構及作用，即因層層素材之緊壓或積層，而產生強化之結構，並有剛、硬之特性，且為可獨立使用之產品，毋庸依附其他物品，諸如「美耐板」即屬本章之適用範圍，另被告所描述之飾面板如佛邁加(FORMICA)，即屬前述美耐板之一種，且被告亦描述該等產品係「積層品」（被告於訴訟程序中亦多次為類似之主張），顯見被告每次所稱屬於稅則第三十九章所稱之需積層作用之產品，此與系爭貨品僅需一張原紙含浸樹脂（未經任何積層）即可完成（因此不具結構性或可單獨使用，以及「剛、硬之特性」）之情形，根本與截然不同，被告錯將不同產品混淆而錯誤認定稅則，實無足採。而系爭含浸紙系先含浸URE尿素樹脂之再表層含浸MELAMINE樹脂非HEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN。
⑤另被告於前類似事件檢附之「特殊紙之研發與用途」，其中標題參之特殊機
能紙的製備之二，亦提及特殊機能紙包括「二次加工如浸漬、塗佈．．．」等等，且特殊功能有導電性、絕緣性、耐水性、接著性、黏著性等等，但都不失為特殊機能紙之一種，足認系爭貨品含浸紙因浸漬後所取得之特殊性質，並不因此而喪失紙之特質或種類範圍，被告以此主張系爭貨物喪失紙之特性，其論述並無任何依據。而被告另以工業技術研究院化學工業研究所（以下簡稱工研院化工所）化驗鑑定系爭貨物結果「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnatedpaper）百分之百」，而認定系爭貨物既為「改質樹脂預浸材料」則應與稅則第三九二一．九０．三０號「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」所描述相同，自應適用該第三十九章稅則之稅率，惟查第三十九章稅則與第四十八章所規範之產品區別，係在於是否仍保有紙之性質，以及該項產品是否因相疊或積層(LAMINATES)之結構及作用，而產生強化之結構，並有剛、硬之特性，故該二章稅則所適用之貨品。根本完全不同，業如前述，則既然適用之範圍不同，即無被告所謂稅則解釋準則適用之問題，合先陳明。又他案九十年四月十八日傳喚鑑定證人 林進益 即工研院化工所之鑑定人員，於當日庭訊供述「（問：提示原告九十年二月五日聲請調查證據狀證三：分類註解英文版有關浸漬紙（Impregnatedpaper）之英文敘述（提示被告確認無誤），證人有何意見？系爭送驗貨樣是否符合該段文字敘述？）答：依據該段英文敘述內容，說明『Impregnatedpaper』（即浸漬紙）之製程及功能（耐磨、耐火），系爭送驗貨樣完全符合該段敘述內容。」等語，而所謂「Impregnatedpaper」之英文敘述，乃指對稅則第四十八章總則浸漬紙與紙板（即Impregnatedpaperandpaperboard）之英文詮釋，由此可知，鑑定證人亦認定系爭貨品確實屬於稅則第四十八章之定義。另林進益並稱：「（問：系爭送驗貨樣之貨名應以何稱之較為精準？）答：仍應以分析檢驗報告中之英文名稱『ModifiedMelamineImpregnatedpaper』稱之為恰當。」、「（問：鑑定證人就被告八十八年七月十二日將系爭貨物送請鑑定之項目及結果為何？）答：本所係根據送鑑定機關即被告來函就系爭送驗貨樣所含樹脂成分為何及是否為樹脂預浸材料實施檢驗．．
．」，是鑑定證人亦認應以「ModifiedMelamineImpregnatedpaper」之英文名稱為準，而與適用海關稅則別號第四十八章貨名名稱「Impregnatedpaper」相符，至於鑑定告報告中為何會稱系爭貨物為「改質樹脂預浸材料」，並因此為被告比附援引為稅則第三十九章「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」，依證人所稱被告來函要求鑑定之內容可知，應係被告故意誘導，且未正確提供第四十八章稅則與第三十九章稅則之內容及其注釋，致鑑定機關鑑驗系爭貨品時發現確含浸樹脂，即附合被告之函文誤稱係「改質樹脂預浸材料」，而未深究該名稱在稅則上之意義，故鑑定證人方於前審庭訊時，證述應以英文名稱「Impregnatedpaper」為準。
⑥再查類似案件鈞院九十二年度訴更一字第一五號就發回意旨之要項鑑定，經
國立台灣大學（以下簡稱台大）九十三年八月二日校生農字第０九三００二一五一六號鑑定報告可知，系爭貨品確實非屬稅則第三十九章所歸類之貨品，而係稅則第四十八章之範圍，茲分述如下：
⑴查台大鑑定告報告之回函說明四「鑑定物具有表面抗水與抗油之特性」、
說明五「鑑定物屬紙類含浸樹脂之加工產品」，足認系爭待鑑定物品與分類註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnatedpaperandpaperboard）之註解「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」相符，且該待鑑物品屬於紙類之加工產品，而非塑膠類或樹脂類之加工產品，依前開註解第三十九章總則「塑膠與其他非紡織類的組合」之詮釋之「(d)含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」，即應歸屬於適用第四十八章之稅則而排除第三十九章之適用。
⑵台大該鑑定函說明三「鑑定物係屬如附件所述之第二項，樹脂含浸紙貼面
板」，其附件第二項則說明所謂之「樹脂含浸紙面板」為「將原紙浸漬在合成樹脂（如UF、MF）後，乾燥使溶劑揮發造成樹脂含浸紙，再其加熱加壓被覆在台板合板（或粒片板）表面，利用含浸紙之特性在表面形成被模與台板合板之膠合同時進行之貼面合板」，由此可知，鑑定機關可能係將原告之產品含浸紙貼合於合板後之成品為鑑定之對象，故認為待鑑物品為「樹脂含浸紙面板」，但從該鑑定書所稱之「樹脂含浸紙面板」之製造過程可知，「含浸紙」之製造過程為「將原紙浸漬在合成樹脂（如UF、MF）後，乾燥使溶劑揮發造成樹脂含浸紙」，其製程確與稅則第四八一一．三
九．二０號貨名「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板」，以及分類註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnatedpaperandpaperboard）之註解「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」相符，此為最高行政法院發回意旨第一點所要求查明，足認原告所進口之系爭貨物，應適用第四十八章之稅則。
⑶按該鑑定報告附件將系爭待鑑物品之「樹脂含浸紙」及該附件第一項所稱
之「樹脂化粧（膠）板」作區別之說明：即「樹脂化粧（膠）板為多積層板，具有強度、厚度和結構力，屬於建築材料。可單獨使用，如隔間牆、高樓帷幕牆。」，而「樹脂含浸紙用在粒片板表面加工含浸紙之特殊性能為結合面板直接形成保護和美化合板（粒片板）外觀功能，不具有結構力和強度，抗水性、抗油性，有保護和美化外表為目的。」，由上述區分說明可知，被告所爭執之應適用第三十九章稅則之產品，應為該鑑定報告所稱之「樹脂化粧（膠）板」，至於系爭待鑑物品「樹脂含浸紙」應適用第四十八章之稅則，茲說明如下：
依分類註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnatedpaper
andpaperboard）之註解「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」、第631頁「本章範圍」之詮釋「本章涵蓋：(I)紙、紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．．(B)第四八．０六至四八．一一節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」，可知適用第四十八章之產品需依附在其他產品，如合板或粒片板等，其用途係用以包覆、包裝其他產品形成保護（抗水、抗油或絕緣）或美化（如鑑定報告附件第二項所稱之使用方式(B)模樣紙）等功能，故原告所進口之「樹脂含浸紙」物品，應屬於第四十八章之產品。
另分類註解第三十九章總則對「塑膠與其他非紡織類的組合」之詮釋「
(d)含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」，再據同註解對稅則第三九二一節之詮釋「本節包含塑膠板、片．．．只是包括．．．那些已被強化、積層、支持或其他材料類似結合者」，及對於「SHEET」（即系爭稅則第三九二一˙九０˙三０號「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」之英文名稱「Resinpreimpregnate,inplateorsheet」)之說明為「CONSISTING
OFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERE-SIN,．．．USED
INTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」，可見適用該章範圍之產品，乃係基於層層素材之緊壓或積層（即層層相積疊而成），而產生強化之結構，並可獨立使用，毋庸依附其他物品，諸如鑑定報告附件第一項所稱之「樹脂化粧（膠）板」，其製造方式即為「將上述六層紙張組合後，以不銹鋼板為壂板插入熱壓機中，加熱加壓而成的MF樹脂化粧板」，並說明「樹脂化粧（膠）板為多積層板」等，即可證明適用第三十九章稅則之產品，必需因此積層(LAMINATES)作用所產生之強化，而具有結構性，甚至可作為建築使用，與「樹脂含浸紙」僅需一張原紙含浸樹脂即可完成（因此不具結構性，亦無從單獨使用）之情形，截然不同，足證二稅則貨品之差別。而由系爭物品並不具結構性和強度，且必需和粒面板等產品結合之特性可知，其使用目的以保護和美化外表為最主要目的，本件物品「樹脂含浸紙」之產品特性及製程均與稅則第四十八章所描述之要件符合，而與第三十九章所規範之產品有間。
茲再檢附經濟部中央標準局就「粒片板」及「熱固性樹脂裝飾板」之說
明。其中就粒片板之種類中，即有所謂之「化粧粒片板」，其中之「塑膠貼面」即有「合成樹脂含浸紙」貼面而成，足認原告所進口之含浸紙，確實要與其他產品結合使用，而無法單獨使用，亦不具結構性。且以裝飾為主要目的。至「熱固性樹脂裝飾板」，其英文名稱即為「DecorativeLaminatedSheetBasedonThermosettingResins」，其適用範圍包括「建築物、車輛、船舶、電梯之內部裝飾為主要之熱固性樹脂飾板」，定義為「本品係以纖維質薄膜（例如紙張等）預先浸漬於熱固性樹脂中，將表層與芯層層疊後，以大於5Ma（51.0kgf/cm）之壓力熱壓成型而成」，可知此「熱固性樹脂裝飾板」與本次鑑定報告所稱之「樹脂化粧（膠）板」為相類之產品，而該等產品與原告所進口之含浸紙並不相同，故適用稅則之基礎亦非可同一。
⑦末按系爭貨物係業界俗稱為「塑合板」（或粒片板）之加工原料，該塑合板
以成品方式（即合板上已經貼附含浸紙）進口，歸類為稅則第四四一０．一
九．００．００．五號「其他：木製粒片板及類似板，不論是否用樹脂或其他有機膠合劑膠合者」，稅率僅須百分之二．五（現已經改為零關稅），則作為上開塑合板成品之加工原料之含浸紙，其稅率自應更低，始符合租稅公平之原則，並得以鼓勵國人在台生產製造，提高國人就業機會，並使產業創造利潤，故系爭貨物含浸紙適用稅則第四十八章之百分之二．五之進口稅率，不僅該項貨物本即符合該章所定義之貨物範圍，且其適用結果亦與原料稅率低於成品稅率之租稅公平原則相符。否則，如被告所主張該含浸紙應適用第三十九章百分之七高稅率，原告等進口原料加工製成塑合板之國內廠商，將無法和直接進口塑合板成品之貿易商公平競爭（因直接進口成品之關稅較低為百分之三．五），則實施關稅之結果反而扼殺本國製造商，無益於國家經濟之發展，豈為實施進口關稅之目的？雖被告辯稱稅率之高低係屬稅率結構問題，而與稅則分類無關等語迴避上開問題，但查稅則及稅率之制定，並非任憑行政機關恣意為之，仍有租稅公平及保障國內產業以及維護國家整體經濟發展之等原理原則及立法目的存在，不可能如被告所稱毫無任何原理可循，故原告所進口之系爭貨物含浸紙，應適用稅則第四十八章之百分之二．
五稅率，始符合租稅公平合理之精神。本件事證已臻明確，至於被告其他所辯稱之樹脂及聚合物之化學變化等，與本件事實之認定結果並不具任何關聯性，資不贅述。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及
解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編撰之分類註解及其他有關文件辦理。」、「．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」、「貨品因適用準則二或因其他原因而表面上可歸列於兩各以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：稅則號別所列之具有特殊性者較具一般性者優先適用。」，分別為稅則附則一、暨解釋準則一、三所明定。是雖系爭貨物因浸漬或其他加工取得特殊性質係屬事實，惟其改變後之稅則歸類仍應依上開原則辦理。
⒉查系爭貨物係以原紙經尿素樹脂浸漬而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木
材表面作裝飾用途，其貼合方式係利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，為原告所不爭，顯見其主要特性係樹脂而非紙。而尿素樹脂係屬熱固性樹脂，參據高立圖書有限公司出版之「聚合物物性」一書所載「一般而言，熱固性樹脂的聚合(硬化)反應可分為三個階段（或兩個階段）：A階段（A─STAGE）：反應初期稱為A階段，此時樹脂為黏稠液體，或可熔化的固體，可溶於某些溶劑中。B階段（B─STAGE）：反應中期稱為B階段，此時樹脂分子間已輕微交連，可受熱而軟化，但不能完全熔融。C階段（C─STAGE）：反應後期稱為C階段，此時樹脂分子間已充分交連，所以不能熔融。」，而三民書局印製發行之「聚合體學」（ 杜逸洪 著）一書亦有相同之說明，則系爭貨物屬B階段之貨品（半熟成材料），而他案相同貨品經工研院化工所林進益所述來貨為半熟化材料可資證明，其經加溫、加壓等即達C階段（硬化熟成），此乃樹脂之特性，紙並無此特性且亦無半熟成化材料和硬化熟成之區分甚明。又系爭貨物經被告檢樣送請工研院化工所化驗檢定結果「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnatedpaper百分之百）」，亦足證本件貨物確屬樹脂預浸材料，自應屬稅則第三九二一．九０．三０號「樹脂預浸材料，成板、片型態者」之範疇，況「耐折強度」為紙之特性之一，惟系爭貨物一經摺折即碎裂，顯不具此特性，自應按其主要特性歸列稅則第三九二一．九０．三０號，並按稅率百分之七．五課徵關稅。另參據八十七年版分類註解中文版對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．(d)含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）。」意旨，是系爭貨物係利用樹脂之特性與木材黏合，紙僅具裝飾及支撐功能，自無稅則第四十八章之適用。
⒊次查原告訴稱略以「查依台大鑑定報告之回函說明四認定『鑑定物具有表面抗
水與抗油之特性』，說明五認定『鑑定物屬紙類含浸樹脂之加工品』，足認系爭待鑑定物品與分類註解第四十八章總則『浸漬紙與紙板』（impregnatedpaperandpaperboard）之註解『這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。』相符，且該待鑑物品屬於紙類之加工產品，而非塑膠類或樹脂類之加工產品，依分類註解第三十九章總則『塑膠與其他非紡織類的組合』之詮釋之『(d)含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）』，即應歸屬於適用第四十八章之稅則而排除第三十九章之適用。」、「．．．但從該鑑定書所稱之『樹脂含浸紙面板』之製造過程可知，『含浸紙』之製造過程為『將原紙浸漬在合成樹脂（如UF、MF）後，乾燥使溶劑揮發造成樹脂含浸紙』，其製程確與稅則第四八一一．三九．二十號貨名『其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸面之紙及紙板』，以及分類註解第48章總則『浸漬紙與紙板』(impregnatedpaperandpa-perboard）之註解「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。』相符，足認原告所進口之系爭貨物，應適用第四十八章之稅則。」等節，經查按分類註解第四十八章總則「『浸漬紙與紙板』（impregnatedpaperandpaperboard）之註解『這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。』」，顯見紙本身並無抗水、抗油等功能，而熱固性樹脂一般均具有抗水、抗油之功能，次依同註解中文版對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．(d)含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）。」，顯見紙經浸漬樹脂後得到抗水、抗油之特性者，尚須按其特性歸列稅則，並非均屬稅則第四十八章之範疇，原告於訴訟陳述意見狀所稱「查依台灣大學鑑定報告之回函說明四認定：『鑑定物具有表面抗水與抗油之特性』，說明五認定：『鑑定物屬紙類含浸樹脂之加工品』，足認系爭待鑑定物品與分類註解第四十八章總則『浸漬紙與紙板』（impregnatedpaperandpaperboard）之註解『這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。』相符，」一節，顯係不了解稅則分類原則，致生誤解所致。又系爭貨物上下兩面均經含浸樹脂，勿須塗抹其他物質，即可利用高溫、高壓與纖維板、粒片板等粘合，此為原告所不爭，則其樹脂非僅透入紙體內，亦包括上、下兩層，否則無法直接與木板粘合，其理甚明。又查「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之分類註解及其他有關文件辦理。」、「．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」「貨品因適用準則二或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：．．．
．．．．．．。」，分別為稅則附則暨解釋準則一及三所明定，則紙雖因浸漬或其他加工取得特殊性質乃屬事實，惟其改變後之稅則歸列，仍應依上開原則辦理，諸如紙經浸漬或塗以藥品等雖仍具有紙之特性，惟因醫療用之特殊性優於其紙之一般性，爰應歸列於稅則第三００五節；次如香水紙或紙浸有塗有化妝品者，因其含香水、化妝品之特殊性優於紙之一般性而歸列稅則第三十三章；復如感光紙或紙板亦因其感光之特性優於紙之一般性，仍應歸列第三十七章。準此，系爭貨物不論為紙類之加工產品，或為塑膠類或樹脂類之加工產品，其有關稅則號別之分類，均應參據分類註解及各號別之貨名，並依據前揭其他稅則分類之相關原則規定辦理。又系爭貨物經鈞院再送請台大化驗鑑定，該大學九十三年八月二日校生農字第０九三００二一五一六號函復鑑定結果稱「鑑定物品成分為紙與樹脂，並具有表面抗水與抗油脂特性，且屬紙類含浸樹脂之加工產品，正與本局檢樣送請財政部核備之權威機構工研院化工所化驗鑑定結果「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnatedpaper100%）」不謀而合。另查紙應有耐折強度，惟系爭貨物僅一摺折即斷，誠已失去紙之耐折強度此其一，復按一般經驗及論理法則，紙未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性此其二，又紙無半熟化材料和熟化材料之區分（熱固性樹脂有A階段B階段後達C階段之分）此其三，且系爭貨物經權威機構工研院化工所化驗鑑定，其鑑定結果為樹脂預浸材料此其四，綜上，無論由鑑定結果或經驗及論理法則或學理均足以證明系爭貨物具有樹脂之特性而無紙之特性，其理甚明；又參據「HARMONIZEDCOMMDITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」第十四頁對稅則第三九二一．九十目「SHEET」之說明「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,WHICHFRACTUREONFOLDINGDUETOTHEIRBRITTLENATUREANDWHICHHAVELOSTTHEESSENTIALCHARACTEROFPAPER,USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」，更加確認紙預浸MELAMINERESIN以後，誠已失去紙之基本特性，再查依工研院化工所網路資料有關複合材料之說明「四．一．二中游半成品：FRP或熱固性複合材料的中游半成品主要包括預浸材料（PREPERG）及預混材料（SMC/CMC）。預浸材料是將強化纖維紗束或其編織物預先以熱固性樹脂含浸，再經適當的加熱處理，使樹脂達到部分聚合階段（B─STAGE）．．．。」及聚合體學一書所述「所謂積層品或積層板（LAMINATE）是由數層材料相同或不同的平板或片狀物所構成。．
．．製作時先以酚─甲醛樹脂膠黏木片，然後在壓力機中加熱使樹脂交連硬化。由紙片與各種樹脂製成的積層品可應用於電器材料及作為飾面板如佛邁加（FORMICA）板等。通常令牛皮紙經過三聚胺─甲醛樹脂溶液．．將此積成品置於表面光滑的高壓壓力機中加熱以進行熱硬化反應．．．此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」，足證系爭貨物內所含之紙係為加強材料，僅具有支撐材料及裝飾之功能，主要的特性仍為樹脂，利用樹脂受熱軟化（B階段之熱硬性樹脂）後再與粒片板等黏合，達到C階段樹脂之狀態，此可證系爭貨物，放置經過一段時間後會硬化，即半熟料變為熟料，其應屬預浸材料甚明，依據稅則解釋準則三之原則，自應歸列稅則第三九二一．九０．三０號。則原告於訴訟陳述意見狀所稱「．．．其製程確與稅則第四八一一．三九．二０號貨名『其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板』，以及分類註解第四十八章總則『浸漬紙與紙板』（impregnatedpaperandpaperboard）之註解『這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。』相符，．．．應適用第四十八章之稅則。」一節，顯與事實不符，是原告係不了解稅則分類原則，而生誤解。
⒋復查原告復稱「該鑑定報告附件將系爭待鑑物品之『樹脂含浸紙』及該附件第
一項所稱之『樹脂化粧（膠）板』作區別之說明：即『樹脂化粧（膠）板為多積層板，具有強度、厚度和結構力，屬於建築材料。可單獨使用，如隔間牆、高樓帷幕牆。』，而『樹脂含浸紙用在粒片板表面加工含浸紙之特殊性能為結合面板直接形成保護和美化合板（粒片板）外觀功能，不具有結構力和強度，抗水性、抗油性，有保護和美化外表為目的。』，由上述區分之說明可知，被告所爭執之應適用第三十九章稅則之產品，應為該鑑定報告所稱之『樹脂化粧（膠）板』，至於系爭待鑑物品『樹脂含浸紙』應適用第四十八章之稅則，茲說明如下：」、「查，依分類註解第四十八章總則『浸漬紙與紙板』（impregnatedpaperandpaperboard）之註解『這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。』，『本章範圍』之詮釋『本章涵蓋：(I)紙、紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．．(B)第四八．０六至四八．一一節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。』」、「由此可知，適用第四十八章之產品，原則均無法獨立使用，必需依附在其他產品，如：合板或粒片板等，其用途係用以包覆、包裝其他產品形成保護（抗水、抗油或絕緣）或美化（如鑑定報告附件第二項所稱之使用方式
(B)模樣紙）等功能，故原告所進口之『樹脂含浸紙』物品，應屬於第四十八章之產品。」、「另，依分類註解第三十九章總則『塑膠與其他非紡織類的組合』之詮釋：『(d)含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）』，再據同註解對稅則第三九二一節之詮釋『本節包含塑膠板、片．．．只是包括．．．那些已被強化、積層、支持或其他材料類似結合者』，又對於『SHEET』（即系爭稅則第三九二一．九０．三０號『樹脂預浸材料，呈板、片狀型態』之英文名稱「Resinpreimpregnate,inplateorsheet」）之說明為：『CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,．．．USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES』」、「由此可見，適用本章範圍之產品，乃係基於層層素材之緊壓或積層（即層層相積疊而成），而產生強化之結構，並可獨立使用，毋庸依附其他物品，諸如鑑定報告附件第一項所稱之『樹脂化粧（膠）板』其製造方式即為『將上述6層紙張組合後，以不銹鋼板為墊板插入熱壓機中，加熱加壓而成的MF樹脂化粧板』，並說明『樹脂化粧（膠）板為多積層板』等，即可證明適用第三十九章稅則之產品，必需因此積層（LAMI-NATES)作用所產生之強化，而具有結構性，甚至可作為建築使用，與『樹脂含浸紙』僅需一張原紙含浸樹脂即可完成（因此不具結構性或可單獨使用）之情形，截然不同。」、「而由系爭待鑑物品並不具結構性和強度，且必需和粒面板等產品結合之特性可知，其使用目的以保護和美化外表為最主要目的，本件待鑑物品『樹脂含浸紙』之產品特性及製程均與稅則第四十八章所描述之要件符合，而與第三十九章所規範之產品有間。」、「茲為詳加說明起見，特再檢附經濟部中央標準局就『粒片板』及『熱固性樹脂裝飾板』之說明。其中就粒片板之種類中，即有所謂之『化粧粒片板』，其中之『塑膠版面』即有『合成樹脂含浸紙』貼面而成，足認原告所進口之含浸紙，確實要與其他產品結合使用，而無法單獨使用，亦不具結構性。」、「至於『熱固性樹脂裝飾板』，其英文名稱即為『DecorativeLaminatedSheetBasedonTher-mosettingResins』，其適用範圍包括『建築物、車輛、船舶、電梯之內部裝飾為主要之熱固性樹脂飾板』定義即為『本品係以纖維質薄膜（例如紙張等）預先浸漬於熱固性樹脂中，將表層與芯層層疊後，以大於5Ma（51.0kgf/cm）之壓力熱壓成型而成』，由此可知此『熱固性樹脂裝飾板』與本次鑑定報告所稱之『樹脂化粧（膠）板』為相類似之產品，而該等產品與原告所進口之含浸紙並不相同，故適用稅則之基礎，亦非可同一。」等節，查系爭貨物上、下兩面均經含浸樹脂，已如前述，參據聚合體學（ 杜逸虹 著，三民書局印行）第十二章聚合體技藝所述「所謂積層品或積層板（LAMINATE）是由數層材料相同或不同的平板或片狀物所構成。．．．製作時先以酚─甲醛樹脂膠黏木片，然後在壓力機中加熱使樹脂交連硬化。由紙片與各種樹脂製成的積層品可應用於電器材料及作為飾面板如佛邁加(FORMICA)板等。通常令牛皮紙經過三聚胺─甲醛樹脂溶液．．．將此積成品置於表面光滑的高壓壓力機中加熱以進行熱硬化反應．．．此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」，已如前述，則來貨當屬聚合體技藝-積層(Laminating)之類，亦即其特性為聚合體（樹脂）而非紙。次查上開台大之鑑定報告所附之附件「含浸紙與合板（粒片板）是在熱壓機進行加熱加壓，熱壓作業是依熱板溫度、加熱時間與壓力三者而定，一般為35-45/秒，溫度為140-170度左右，壓力為20-28/平方公分，樹脂化粧（膠）板為多層積層板，具有強度、厚度和結構力，屬於建築材料。可單獨使用，如隔間牆、高樓帷幕牆。樹脂含浸紙用在粒片板表面加工含浸紙之特殊性能為結合板面直接形成保護和美化合板（粒片板）外觀功能，不具有結構力和強度，抗水性、抗油性，有保護和美化外表為目的。」，則樹脂含浸紙利用樹脂之特性與木材結合，更經再次的確認，次按本案來貨係利用樹脂逐步交鏈(Crosslinking)(A、B、C階段)反應之特性與木材黏合，紙為加強材料，僅具裝飾和支撐材料之功能，其主要特性為樹脂而非紙，並無稅則第四十八章之適用，應按其主要特性依前揭解釋準則三之規定歸列稅則第三九二一．九０．三０號，已如前述。至原告於理由㈡、㈢、㈣稱「適用第四十八章之產品，原則均無法獨立使用，必需依附在其他產品，如：合板或粒片板等．．．另依分類註解第三十九章總則「塑膠與其他非紡織類的組合」之詮釋：．．．由此可見，適用本章範圍之產品，乃係基於層層素材之緊壓或積層（即層層相積疊而成），而產生強化之結構，並可獨立使用，毋庸依附其他物品，諸如鑑定報告附件第一項所稱之『樹脂化粧（膠）板』．．．」一節，經查有關稅則類、章、節貨物之劃分，並不以是否具結構性、能否獨立使用，或需依附在其他產品為標準，各章節之貨物，打從各種原料、素材以至於各種製品均包括在內，諸如稅則第四十八章之貨物包含各類原紙、印報紙、供印刷、書寫用紙、浸油包裝紙、塑膠浸漬絕緣紙、塑膠塗佈紙、紙杯、紙扇、電腦報表紙、壁紙、記事本．．．等等，稅則第三十九章之貨物包含各類樹脂、塑膠薄膜、板、片及扁條、塑膠門、塑膠盒、樹脂預浸材料、各類塑膠餐具．．．等等。另外原告所稱樹脂化粧（膠）板及熱固性樹脂裝飾板等兩種貨品稅則之歸列，仍應依前揭稅則分類原則之相關規定辦理，從而，原告所稱各節，諒係不了解前開稅則分類原則，致生誤解，洵無足採。
⒌再查稅則第四八一一、三九二一節兩種貨品區分之相關說明部分，按「稅則號
別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內。．．．凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三、各款原則辦理。」、「貨品因適用準則二或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。」、「由不同材料或零件組成之混合物、組成物．．．其不能依準則三歸類者，．．．應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或成分分類。」、「當貨品不能依準則三或三分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。」，分別為稅則解釋準則二及三、、所明定，另參據八十七年版分類註解中文版對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．(d)含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）。」，是凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其稅則分類，均應依稅則分類原則辦理，而稅則第四八一一、三九二一．九０．一０、三九二一．九０．三０節所屬貨品，又均由一種以上之材料所組成，自應依上開解釋準則三之規定，按、、之順序加以稅則分類。故究應如何區分前揭稅則號別，首應依解釋準則三之規定，考量具有主要特性之材質，倘無突顯出主要特性之材質時，再依序按各材質組成分含量之百分比，各材質稅則號別位列之先後，加以稅則分類。按本件來貨係利用樹脂逐步完成交連（CROSSLINKING）反應之特性與木材粘合，紙僅具裝飾和支撐之功能，主要特性仍為樹脂，應屬樹脂預浸材料甚明，已如前揭，自應依前揭解釋準則三之規定，歸列稅則第三九二一．九０．三０號。
⒍綜上所述，系爭貨物無論由鑑定結果或學理或經驗及論理法則均證明其為樹脂
預浸材料樹脂之特性，依前揭稅則分類原則應歸列稅則第三九二一．九０．三０號。另同為樹脂預浸材料之DECORATIVELAMINATES裝飾積層板（麗光板）、HIGHDENSITYFIBERBOARDWITHPLASTICLAMINATEDSEETS樹脂預浸板片、SINGLESIDEDECORATIVELAMINATESWITHOUTBARRIERPAPERSIZE244X1220X0.6MM樹脂預浸材料呈板片狀及TRESPATOPLABBLACKCORE彩新板（樹脂預浸材料呈板片者）四種貨物，亦經權責單位財政部關稅總局稅則處核示均應歸列稅則第三九二一．九０．三０號（稅則疑義資料清表序號：000-0000、000-0000、000-0000、000-0000），其中序號第000-0000、000-0000及000-0000號三項貨物亦經檢樣送請台大森林學系木材物理研究室鑑定結果，均為樹脂預浸材料，從而，不論以紙、塑膠、木材或其他材料經浸漬樹脂而製成者，只要具有樹脂預浸材料之特性者，均應歸列稅則第三九二一．九０．三０號，另外系爭同類貨物其他廠商報運進口時，亦屬樹脂預浸材料歸列稅則第三
九二一．九０．三０號已行之有年，且均無異議，足證本件系爭貨物應屬「樹脂預浸材料」無疑，因進口報單海關於保留二年後即予銷燬，謹檢附部分報單供參，又同樣貨物參據最高行政法院九十二年一月九日九十二年度判字第九號判決亦將其歸列稅則第三九二一．九０．三０號，足證系爭貨物歸列稅則第三
九二一．九０．三０號應屬合理適法。理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決；又本件起訴時被告之代表人為 鍾火成 ，嗣於訴訟程序進行中變更為俞邵武，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按海關進口稅則第三九二一．九○．三○號之貨名為：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」，英文為「Resinpreimpregnate,inplateorsheet」；又海關進口稅則第四八一一．三九．二○號之貨名為：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九或四八一○節所述者除外，未經印刷者」，英文為「Otherpaperandpaperboardcoated,impregnatedorcoveredwithplastics(excludingadhesives),otherthangoodsofthekinddescribedinheadingNo.48.03,48.09.or48.10,notprinted」。又查關於稅則如何分類，依海關進口稅則之規定為「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』（下稱H.S註解）及其他有關文件辦理。」、「‧‧‧其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。
」、「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。」分別為海關進口稅則附則一、暨解釋準則一、及三（甲）所明定，合先敘明。又H.S註解中文版及英文版第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」（Combinationsofplasticsandmaterialsotherthantextiles）之註釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｂ）以一層其他材料諸如金屬箔、紙、紙板作分隔之塑膠板、片等。由紙或紙板兩面各被覆一層薄的保護塑膠片所形成的產品，倘其仍具有紙或紙板之主要特性，則不歸入本章（通常列入第四八一一節）．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」「ThisChapteralsocoversthefollowingproducts,whethertheyhavebeenobtainedbyasingleoperationorbyanumberofsuccessiveoperationsprovidedthattheyretaintheessentialcharacterofarticlesofplastics:．．．(b)Plates,sheets,etc.,ofplastics,separatedbyalayerofanothermaterialsuchasmetalfoil,paper,paperboard.Productsconsistingofpaperorpaperboardcoveredwithathinprotectivesheetofplastics
onbothfacesareexcludedfromthisChapterprovidedtheyretaintheessentialcharacterofpaperorpaperboard(generallyheading48.11).．．．(d)Productsconsistingofglassfibresorsheetsofpaper,impregnatedwithplasticsandcompressedtogether,providedtheyhave
ahard,rigidcharacter.(IfhavingmorethecharacterofpaperorofarticlesofglassfibrestheyareclassifiedinChapter48or70,as
thecasemaybe.)；對稅則第三九二一節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁條」（OTHERPLATES,SHEETS,FILM,FOILANDSTRIP,OFPLASTICS）之註釋：「本節包含塑膠板、片．．它只是包括．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」「Thisheadingcoversplates,sheets,．．Itthereforecovers．．．thosewhichhavebeenreinforced,laminated,supportedorsimilarlycombinedwithothermaterials.」；以及「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」，對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明：「consistingofpaperheavilyimpregnatedwithmelamineresin,whichfractureonfoldingdue
totheirbrittlenatureandwhichhavelosttheessentialcharacterofpaper,usedinthemanufactureoflaminates」。再H.S註解中文版及英文版中文版及英文版對稅則第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（Impregnatedpaper
andpaperboard）之註釋：「這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」「Mostofthesepapers
andpaperboardsareobtainedbytreatmentwithoils,waxes,plastics,
etc.,insuchamannerastopermeatethemandgivethemspecialqualities(e.g.,torenderthemwaterproof,greaseproof,andsometimestranslucentortransparent).Theyareusedlargelyforprotectivewrappingorasinsulatingmaterials.」；對第四十八章範圍之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．（Ｂ）第48.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」；對稅則第四八一一節「捲筒或平版之紙、紙板、纖維素胎及纖維素紙，而經塗佈、浸漬、覆面、表面著色、表面裝飾或印刷者，第48.03、48.09、48.10節者除外」之註釋：「按本章章註７（Ａ）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙：．．．（Ｃ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或被覆，祇需其塗佈或被覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」。
三、本件原告於八十九年三月十七日自義大利進口MELAMINERESINIMPREGNATEDPAPER（含浸紙）一批（報單號碼：第ＤＡ／ＢＥ／八九／Ｘ四０四／六六一二號），經台中關稅局按原申報稅則第三九二一．九０．三０號、稅率百分之七．
五先行徵稅放行等情，有進口報單等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張系爭貨物（業界俗稱為含浸紙）係以原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾，成為含浸紙，其主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍佔55%至60%左右，而該含浸紙並無獨立使用之功能，係供OA傢俱（如電腦桌等）覆面裝飾之用，即將含浸紙經高溫、高壓之程序而貼合於合板上，使該合板因含浸紙之覆面而外觀上顯現含浸紙之顏色、紋路而有裝飾美觀之作用，並因含浸紙本身有防水、抗油之功能，而對該被貼合之合板產生保護及絕緣之效用，與四八一一˙三九˙二○號之定義相符，並符合上開國際商品統一分類對第四十八章「浸漬紙與紙板」定義及其種類範圍之描述，故系爭貨物應歸列稅則第四八一
一．三九．二０號之浸漬紙（或含浸紙）等語。惟查：
（一）依八十七年版H.S註解中文版第五０五、五０六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。‧‧‧（d）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）。」同註解第五二二頁對稅則三九二一節之詮釋：「本節包含塑膠板、片‧‧‧它只是包括‧‧‧那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」及「HARMONIZEDCOMMDITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」第十四E頁對稅則第三九二一．九０目「SHEET」之說明「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,WHICHFRACTUREONFOLDINGDUETOTHEIRBRITTLENATUREANDWHICHHAVELOSTTHEESSENTIALCHARACTER
OFPAPER,USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」。由上述稅則說明可知本件進口貨物原紙外面包覆有尿素樹脂及MALAMINE者，在表面上可歸列於第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」或第四十八章含浸紙之兩個稅則號別，依上開進口稅則解釋準則三（甲）之規定，應以「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用」。是本件進口貨物如果其保有塑膠製品主要之特性，即應歸入第三十九章，反之，如具有較多的紙之特性，則應視情況歸入第四十八章或第七十章，殆無疑義。
（二）又本件進口貨物係以原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾而成，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，毋須再塗抹其他黏著劑即可黏合覆面，此為原告等所不爭，顯見系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙。所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性；另查紙之特性，依據林業試驗所木材纖維系主任蘇裕昌先生編篡之「特殊紙之研發與用途」及台灣省林業試驗所林業叢刊－特殊紙均載明紙張具有（１）平面性（２）薄膜性（３）多孔性（４）具高表面積（５）為纖維的集合體（６）易配合性（７）可重覆回收使用（８）容易多次加工等特性；而尿素樹脂係屬熱固性樹脂，參據高立圖書有限公司出版「聚合物物性」一書第九頁倒數第八行「一般而言，熱固性樹脂的聚合（硬化）反應可以分為三個階段（或兩個階段）：A階段（ASTAGE）：反應初期稱為A階段，此時樹脂為黏稠液體，或可熔化的固體，可溶於某些溶劑中。B階段（BSTAGE）：反應中期稱為B階段，此時樹脂分子間已輕微交連。可受熱而軟化，但不能完全熔融。C階段（CSTAGE）：反應後期稱為C階段，此時樹脂分子間已充分交連，所以不能熔融。」，及科學技術叢書/三民書局印行「聚合體學」一書第二七一頁倒數第十一行亦有相同之說明；再依工研院化工所網路資料有關複合材料之說明中：「４．１．２中游半成品：FRP或熱固性複合材料的中游半成品主要包括預浸材料（PREPERG）及預混材料（SMC/CMC）。預浸材料是將強化纖維紗束或其編織物預先以熱固性樹脂含浸，再經適當的加熱處理，使樹脂達到部分聚合階段（BSTAGE）‧‧‧。
」及科學技術叢書/三民書局印行「聚合體學」第十二章聚合體技藝（聚合體加工）第二九０頁第七行：「由紙片與各種樹脂製成的積層品可應用於電器材料及作為飾面板如佛邁加（FORMICA）板等。通常令牛皮紙經過三聚胺─甲醛樹脂溶液‧‧‧將此積成品置於表面光滑的高壓壓力中加熱以進行熱硬化反應‧‧‧此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」系爭貨物既係以原紙經塗佈尿素及含浸美耐皿而成，貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂粘合後硬化而成，為原告所不爭，而紙本身依上述說明，並不具經高溫、高壓後，能與木材黏合之特性；而樹脂在上述之B階段，因此時樹脂可受熱而軟化，經高溫、高壓能使木材和樹脂粘合，足見系爭產品之主要特性為樹脂而非紙甚明。至原告所稱依H.S註解略以浸漬紙具有抗水、抗油，有時使之成半透明或透明之『特殊之性質』，以別於傳統紙類一節，惟查「抗水、抗油，半透明或透明」，並非紙之特性所可及，而係為樹脂所具有之性質，參照上述H.S註解中文版第五０五、五０六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋，需產品具有較多的紙之特性，方有歸入第四十八章之餘地之解釋，原告所稱系爭成品「浸漬紙」之性質為「較多的紙之特性」云云，要無可採。
（三）再系爭貨物經被告委託工業技術研究院化學工業研究所鑑定，其分析檢驗報告為：「ModifiedMelamineImpregnatedPaper100%」，業經本院八十九年度訴字第四０七號東科工業有限公司等與財政部關稅總局間進口貨物核定稅則號別事件，於九十年四月十八日傳訊該所鑑定證人林進益就系爭貨物之分析檢驗結果證述「系爭貨品經本所以專業分析儀器作成分析檢驗報告之內容，因被告當初送請鑑定之公函係請求鑑定系爭貨品之（一）組成份百分比
（二）是否為樹脂預浸材料，因此本所係針對送驗貨品中之樹脂成份實施檢驗，依本所檢驗結果，其主要成份為樹脂（Melamine），屬於一種改質樹脂（ModifiedMelamine）預浸材料（ImpregnatedPaper）無誤，其中所含Melamine樹脂成份百分比為１００％，因樹脂型態各異，有片狀、粉體狀、纖維狀等，因系爭樹脂預浸材料係呈現『片狀型態』，故以『Paper』稱之，惟其本質仍屬樹脂，只是因呈現紙的型態，故業界有俗稱為含浸紙者，惟並不代表該預浸材料係一般紙漿作成含木質纖維的紙類產品。所謂預浸材料（ImpregnatedPaper）即所謂半熟成化材料，仍須透過加溫、加壓等加工程序使之硬化熟成，進而成為產品使用。」等語在卷，是系爭貨物內所含之紙僅具裝飾和支撐之功能，其主要之特性仍為樹脂，應屬預浸材料甚明，縱原告所稱來貨於進口時仍捲成筒狀，並非一折即斷一節屬實，仍無解於其特性之認定。況退步言，果係如原告所言系爭貨物符合一般紙之性質，惟依上開進口稅則解釋準則三（甲）之規定，亦應歸列稅則號別所列之具有特殊性之樹脂即第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」，而非原告所主張之第四十八章浸漬紙與紙板，故本件進口貨物應認其保有塑膠製品主要之特性，而不具有較多的紙之特性，應可確定。
（四）另原告所稱適用第三十九章稅則之產品必需有積層（LAMINATES）之結構及作用，即因層層素材之緊壓或積層而產生強化之結構，並有剛、硬之特性，且為可獨立使用之產品，毋庸依附其他物品，諸如「美耐板」即屬本章之適用範圍，被告所描述之飾面板如佛邁加（FORMICA）即屬前述美耐板之一種，且其亦描述該等產品係「積層品」，顯見其所稱者乃屬稅則第三十九章所稱之需積層作用之產品，此與系爭貨品僅需一張原紙含浸樹脂（未經任何積層）即可完成（因此不具結構性或可單獨使用，以及「剛、硬之特性」）之情形截然不同，被告錯將不同產品混淆而錯誤認定稅則一節。經查依上開聚合體學第十二章聚合體技藝第二八九、二九０頁記載「所謂積層品或積層板（LAMINATE）是由數層材料相同或不同的平板或片狀物所構成。．．（三夾板）製作時先以酚-甲醛樹脂膠黏木片，然後在壓力機中加熱使樹脂交連硬化。由『紙片與各種樹脂製成的積層品』．．通常令牛皮紙經過三聚胺─甲醛樹脂溶液．．將此積成品置於表面光滑的高壓壓力機中加熱以進行熱硬化反應．．此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」等字樣，參以原告所稱「系爭貨物係以原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾而成」之製造方法，系爭貨品即係由MALAMINE、樹脂及原紙所構成之「積層品」甚明，原告所稱如「美耐板」等積層品僅係支撐材料為木片及其層數之多寡不同而已，並非支撐材料以木片為限，是原告所謂之「積層品」範圍為其主觀之見解，即堪確定。況系爭貨品以原紙經尿素及MALAMINE之積層後，已具有一定程度之「硬」度，並非如原紙可任意搓柔，亦有樣品附於該案件可資參照，是原告所稱系爭貨物具有硬度云云委無可採。
（五）至原告主張系爭貨物曾送經濟部標準檢驗局鑑定驗明符合『浸漬紙』之特性一節，姑不論原告係自行檢樣送請經濟部標準檢驗局鑑定，即使依該局試驗紀錄表所載申請號碼00000000000僅試驗耐電壓，申請號碼00000000000亦僅試驗乙醚萃取物含量及其物質含量，其試驗並無法認定系爭貨物即為含浸紙甚明；且原告係自行檢送樣品送經濟部標準檢驗局鑑定，該樣品並非被告取自系爭進口貨品之採樣，其鑑定結果自不具證據力，並不足以為有利之證明，是自仍應以被告所屬台中關稅局自實際到貨中所取具之代表性樣品，送請財政部核定之鑑定機關鑑定之結果為據。況系爭貨物經本院九十二年度訴更一字第一五號（即八十九年度訴字第四０七號東科工業有限公司等與財政部關稅總局間進口貨物核定稅則號別事件經最高行政法院廢棄發回審理）案件於審理中，依兩造提供之資料函請國立台灣大學農學院森林學系及國立中興大學森林學系鑑定無結果後，再送請國立台灣大學農學院森林學研究所鑑定，其鑑定結果略以「（一）鑑定物品成分為紙與樹脂，成份比例無法鑑定；
（二）具有表面抗水與抗油之特性；（三）屬紙類含浸樹脂之加工產品；檢送附件「樹脂化粧（膠）板與樹脂含浸紙貼面合板之區別」，有該所九十三年八月二日校生農字第○九三○○二一五一六號函影本一份在卷可佐，第以該鑑定就本院依最高行政法院指示之將系爭貨物再囑託專業機構人員鑑定是否與稅則第四十八章總則所述相同一節並未答覆，顯係因其並非進口稅則使用之專責機關所致，自應由本院斟酌兩造主張予以判斷，爰無再送其他機關鑑定之必要；次就其所稱系爭貨品「具有表面抗水與抗油之特性」，乃就系爭貨品之「特殊性質」而言，惟參照上述H.S註解中文版第五０五、五０六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋，需產品具有較多的紙之特性，始有歸入第四十八章之餘地，準此，並非「具有抗水、抗油，有時使之成半透明或透明之特殊之性質」，即當然而歸列於第四十八章甚明，被告以系爭貨品內所含之『紙』係為加強材料，具有支撐材料及裝飾之功能，其主要之特性仍為利用樹脂受熱軟化（Ｂ階段之熱硬性樹脂）後再與粒片板等粘合，達到Ｃ階段樹脂硬化之狀態，足見被告所稱系爭貨物放置經過一段時間後會硬化，即由半熟料變為熟料，與紙之特性無關，應屬樹脂之特性所致，因而依H.S註解認定並不具有較多的紙之特性，不予歸入第四十八章，即非無據。至該鑑定復函所附附件係關於「樹脂化粧（膠）板與樹脂含浸紙貼面合板之區別」之資料，因與本件無涉，爰不予論究，併此敘明。
綜上所述，本件被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨難謂有理由，自應予以駁回。末以兩造其餘之主張，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一論述審酌，附此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月三十日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月三十日
書記官林惠堉