裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6210號判決
裁判日期：民國91年09月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六二一○號
原告蒲陽建設股份有限公司（原名為同陽建設股份有限公司）代表人甲○○董事長訴訟代理人 紀子程 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十四日台財訴字第○八九○○五四五三一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報案件，原列報前五年（八十一至八十五年）虧損額新台幣（下同）二五、一三八、一０五元。被告初查以原告八十四年及八十五年度核定虧損數係按房地比例分別計算，乃將該二年度土地部分之虧損數四、七二五、八六三元及四、一八０、０三三元，合計八、九０五、八九六元，亦按比例計算分攤數，重新核算予以調減，變更核定前五年核定虧損扣除額為一六、二三二、二０九元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本件被告按房地比例將原告八十四、八十五年度土地部分之虧損數
重新核算，有無違反所得稅第八十條第一項規定？㈠原告主張之理由：
⒈原告為建設公司，主要營業項目為委託營造廠商興建房屋出租、出售業務，八
十三年間與地主 蘇秀子 等人簽定合建契約書，於台北縣○○鎮○○段土地上興建房屋，約定由原告提供資金興建房屋，興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計分土地，於簽訂上述合建契約書後，原告便進行房屋之設計、規劃、發包、施工、品質監控等作業，至八十六年房屋興建完成，並於同年完成房地互易。因此原告於八十四年度及八十五年度致力於房屋興建期間所發生之一般管理費用，不論土地取得或土地買賣，實與任何土地交易無關。
⒉原告於取得前開房屋建築執照後，就原告預計分得之房屋及土地銷售與第三人
，此預售房地係另一契約行為，且有關預售房地之「營業費用─推銷費用」，因與銷售房地有關，但難以明顯劃分歸屬於房屋或土地負擔，原告於辦理八十四年度及八十五年度營利事業所得稅結算申報時，業依財政部七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函釋規定，於未完成交屋前發生之推銷費用按遞延費用列帳，配合房地出售收入列為出售年度（八十六年度）之費用，並依房地售價比例分攤。原告八十四年度及八十五年度有關「推銷費用」之列帳及處理情形皆符合法令規定，並經被告查核無誤，因此八十四年度及八十五年度所列之營業費用係與房屋興建有關，而與銷售房地無關之一般行政管理費用。⒊營利事業出售房地，營業費用之分攤，能明確分屬房地者，應依實際分別歸屬
，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤，故當營業費用是否歸屬「明確分屬房地者」或「難以明顯劃分者」，被告應依所得稅法八十條第一項規定，派員調查並依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋，就當年度發生營業費用之相關內容核實認定，查明事實提出證據，不能劃分者才依核定房地售價比例分攤。
⒋營利事業所得稅係按年度申報，稽徵機關接到結算申報書後，按年度調查並填
具核定通知書送達納稅義務人，此為所得稅法第七十一條第一項、八十條第一項及八十一條第一項所明定，被告違反所得稅法八十條第一項規定，於查核原告八十六年度營利事業所得稅結算申報案件時，未查明原告八十四年度及八十五年度營業費用之性質，便以「推測擬議」為論斷基礎，逕行按房地銷售比例分攤推估計算原告八十四年度及八十五年度應歸屬銷售土地之營業費用，自原告前五年核定虧損中減除，影響原告依所得稅法第三十九條虧損扣除之權益甚鉅。
㈡被告主張之理由：
按七十四年度以前，因土地交易所得無免納所得稅之適用，故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除，前五年核定虧損亦准自全年所得額項下減除。惟自七十五年一月一日起，土地交易所得免納所得稅，其有損失，亦不得減除。又本案建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度，而發生之營業費用，仍為因銷售房地而發生。若未完工交屋年度核定之虧損，全數由完工年度房屋交易所得項下減除，顯與所得稅法第二十四條第一項規定，收入成本及費用配合原則不符。再者，七十五年函釋，有關土地交易所得應如何攤計該土地部分之營業費用之方式，乃係本於所得稅法第四條第十六款第一目土地交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。是被告原核定按房地收入比例，分攤未完工年度土地部分應分攤之虧損數，自前五年核定虧損減除，符合收入成本及費用配合原則及七十五年函釋意旨。又本件按各年度預收房地款之房地價比例，與交屋年度房地售價比例並無差異，故不論將未完工年度因銷售房地而發生之營業費用，分攤於土地項下減除，重行核定未完工年度所得（虧損）或於交屋年度，依核定房地售價比例分攤，其分攤比例並無二致，併此陳明。
理由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土地，‧‧‧其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「依本法第四條第十六款第一目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」為所得稅法第四條第十六款第一目、第二十四條第一項、第三十九條及同法施行細則第八條之四所規定。又財政部七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函釋「興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳。說明：‧‧‧二、管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳。」及七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：‧‧‧二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。‧‧‧」係就土地交易所得應如何攤計營業費用之方式及營利事業所得之計算所為解釋，核與所得稅法相關規定意旨無違，應堪採擇。
二、查原告為建設公司，主要營業項目為委託營造廠商興建房屋出租、出售，其於八十三年間與訴外人地主 吳佳如 等人簽定合建契約書，於台北縣○○鎮○○段土地上興建房屋，至八十六年房屋興建完成，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年（八十一至八十五年）虧損額為二五、一三八、一０五元，其提出之管理費用分攤予房地計算表，其中八十四、八十五年度係按房地收入比例分別計算虧損數之事實，為兩造所不爭執，並有合建契約書、使用執照影本及管理費用分攤予房地計算表在原處分卷可稽。是被告以將該二年度土地部分之虧損數
四、七二五、八六三元及四、一八０、０三三元，合計八、九０五、八九六元予以調減，變更核定前五年核定虧損扣除額為一六、二三二、二０九元，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。
三、原告雖主張被告未派員調查及調帳依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋核實認定，有違所得稅法八十條第一項規定；又八十四、八十五年度於房屋興建期間所發生之一般管理費用，與任何土地交易無關云云。惟所得稅法第八十條第一項「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」並未明定應以如何方式為調查，被告以原告其提出之管理費用分攤予房地計算表，其中八十四、八十五年度係按房地收入比例分別計算虧損數，要無違反所得稅法八十條第一項規定可言。又七十四年度以前，並無土地交易所得免納所得稅之問題，故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除。然自七十五年一月一日起土地交易所得免納所得稅，其有損失，自亦不得減除。查原告為建設公司，主要營業項目為委託營造廠商興建房屋出租、出售業務，其於八十三年間與地主合建房屋，於八十六年間興建完成，在房屋未完工年度發生之營業費用，仍為因銷售房地而發生，難謂與土地無關，而其既未能明顯為劃分，被告按房地收入比例，分攤未完工年度土地部分應分攤之虧損數，自無不合，原告主張無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月四日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年九月四日
書記官黃舜民