裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6619號判決
裁判日期：民國91年09月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六六一九號
原告博優有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○
廖國昌律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月三日台財訴字第○八九○○五八六七四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，自行申報營業收入總額新台幣（下同）三四五、六一三、九二三元，營業收入淨額三四五、五五六、六二八元，全年所得額六七七、七五五元，被告初查增列營業收入四、一五四、一二七元，並如數調增所得額，發單補徵營利事業所得稅。原告不服，就營業收入部分循序訴經財政部以八十八年五月二十五日台財訴第00000000號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告重核結果仍未變更，原告復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告銷售SFC遊戲卡匣開立二聯式統一發票部分之售價偏低，予以調整增列營業收入，是否違法？㈠原告主張之理由：
⒈原告以銷售超級任天堂主機（SHVC-001）及其遊戲卡匣（SFC），掌上型遊樂
器（GB）及其遊戲卡匣為主要業務，有關上類產品之進銷存可相互勾稽，為被告所不爭之事實。
⒉按「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能
補正並提供進銷存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十七條所明定。經查原告業已依該規定提示八十二年度商品遊戲卡匣SFC進銷存明細表暨開立二、三聯式發票統計表憑核，另查在進銷存明細表「入之部」係相關成本之數量、單價與合計數，「出之部」係標示銷售遊戲卡匣之數量與售價，同時在「憑證號數」欄亦顯示「開立發票之號碼與字軌」，被告未予詳查，僅以「無法就其所開立發票逐筆核對各項遊戲卡匣之實際售價及相對應之成本進行分析．．．亦難核實。」被告未說明「無法逐筆核對」的原因，以及「亦難核實」的理由，實難令人信服。縱如被告所言「無法逐筆核對」，依所得稅法施行細則第八十一條第一項規定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」被告應就查得資料或同業利潤標準核定其所得額，而不應調整售價。
⒊依營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」即有銷售行為就應開立發票，何以被告認為原告「開立二聯式銷售發票以降低庫存量」？其證據為何？行政法院六十一年判字第七○號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」被告如不能就其論點提出證據，則為法所不許。
⒋查原告「毛損五％」部分，係因水貨猖獗及仿冒盛行，原告為打擊仿冒且為保
障經銷商之合法權益，不得不就遊戲卡匣部分降價求售，由於仿冒盛行，以致原告於八十二年進口之遊戲卡匣縱已降價求售，仍未能順利銷售完竣，因而該遊戲卡匣遂於八十九年三月十五日向被告申請報廢四、七三三、二五○元，可見遊戲卡匣之毛損是因當時市場因素，並非原告所願，且僅憑「毛損五％」就調整售價，顯違背查核準則第二十二條第一項第二款：「銷售予非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。」另依刑事訴訟法第一百五十六條第一項規定可知任意性之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，尚需藉補強證據，始能認有漏稅之事實，行政法院六十八年度判字第七一○號及七十二年度判字第一○五六號亦作如是之見解，又營業稅與營利事業所得稅之課稅基礎，性質均不同，怎可以營業稅已確定，而認為調整售價有理，顯然違反「租稅法律主義」之課稅原則，更何況行政法院亦有判決認不得單憑判決文書核定稅款，仍應調查其他課稅資料（有行政法院八十九年判字第一九六八號、八十七年判字第二三九號、八十七年判字第五四○號、八十八年判字第一五二號、八十五年判字第二一六號判決可資參照。）訴願決定書亦謂；「其所銷售之遊戲卡匣並非大宗物資，未能於報章雜誌查得市場價格，由於該產品僅由訴願人自行進口銷售，並無同業價格可供參考。」足見被告並無「客觀合理的價格」足以證明「顯較時價為低」，原告既自行進口銷售予國內零售業者，無同業可資參考，則原告銷售予國內零售業者（三聯式發票）即可推論視為「時價」，查系爭調增營業收入係二聯式發票部分，原告SFC總售價為一
五三、一七四、六九一元，其屬三聯式統一發票七○、○九二、一五八元，總銷量五六、九六五PCS，平均單價一、二三○‧四四元，二聯式發票八三、○
八二、五三三元，總銷量五九、○○○PCS，平均單價一、四○八‧一七元，顯示二聯式發票之售價高於三聯式發票之售價，足證二聯式發票並無「顯較時價為低」是無查核準則第二十二條應予調整售價之適用。查核準則第三十八條之一：「進貨價格顯較本準則第二十二條所稱之時價為高者，如能提出正當理由，仍應依帳證核定。」被告未考慮衡量當時的市場因素（水貨猖獗及仿冒盛行），而以向海關所申報之進口價即為完稅價格，逕行調增百分之五換算時價，其認事用法，實有違誤。況被告按百分之五調整售價，與財政部七十二年五月二十五日台財稅第三三六三八號函示說明二之（三）「營利事業銷售價格經認定顯較時價為低，應予調整銷售價格者，應以逐筆比較方式調整為原則，不可按平均或其他方式比較之。」相左。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額三四五、
五五六、六二八元，全年所得額六七七、七五五元。被告初查依據財政部八十五年十一月二十日台財稅第000000000號函通報，以原告銷售SFC遊戲卡匣，其屬開立二聯式統一發票部分，價格偏低，乃予以調整增列營業收入
四、一五四、一二七元，並如數調增所得，發單補徵當年度營利事業所得稅。原告不服，主張上開貨品之售價並未偏低，有補提示之分類價額統計明細為證，請免予調增營業收入云云，申經被告復查決定以：系爭之SFC遊戲卡匣售價，原告前於財政部賦稅署派員調查時經以書面說明，略以原告本年度所出售之該項貨品，因種類繁多，於出售時並未依遊戲種類區分，僅以SFC卡匣為品名開立統一發票，其中開立三聯式發票者計七Ｏ、Ｏ九二、一五八元，二聯式發票者計八三、Ｏ八二、五三三元，其屬二聯式發票部分，因售價偏低，原告願自行調增百分之五，計增列當年度營業收入四、一五四、一二七元等情，有原告致財政部賦稅署之說明書影本附案為證，而原告銷貨統一發票既未將SFC卡匣所屬類別區分，其所提銷售各種SFC卡匣所開立二聯式統一發票及三聯式統一發票價額統計明細表，自難核實，原告之主張尚難採酌，是原核定依據財政部前開函調增營業收入四、一五四、一二七元，並如數調增所得，揆諸相關規定，尚無不合，駁回其復查之申請。原告不服，訴稱被告按其開立二聯式統一發票營業額八三、Ｏ八二、五三三元，調增百分之五之營業收入四、一五四、一二七元，與財政部七十二年二月二十五日台財稅第三三六三八號函所釋：「營利事業銷貨價格經認定顯較時價為低，應予調整銷貨價格者，應以逐筆比較方式調整為原則，不可按平均數或其他方式比較調整之。」之意旨不合；且同意書應不可作為認定原告壓低售價之唯一證據，其所開立二聯式統一發票之銷貨並未壓低價格，被告未調查實情，逕予核課亦有未合云云，提起訴願，案經財政部八十八年五月二十五日台財訴第000000000號訴願決定略以：被告以原告銷售SFC遊戲卡匣，開立二聯式統一發票部分，價格偏低，經財政部賦稅署查明，原告無法提出說明，向該署提出說明書，願自行調增百分之五，又原告出售系爭貨品，因種類繁多，於出售時並未依遊戲種類區分，僅以SFC卡匣為品名開立發票，其所提銷售各種SFC卡匣所開立二聯式及三聯式統一發票價格明細表，尚難核實，無從適用財政部七十二年二月二十五日台財稅第三三六三八號函釋意旨以逐筆比較方式調整售價為由，乃核定增列營業收入四、一五四、一二七元，固非無見。惟依查核準則第二十二條第三項所稱時價之認定有其規定標準，本件原告以出售SFC遊戲卡匣為業，有無上開規定所稱之時價可資比照，被告未據論明，又原告所提分類價額統計明細表，是否可採，亦有審酌之餘地等由，將原處分撤銷，囑由被告究明後另為處分。嗣經被告以八十九年七月十三日財北國稅法字第八九０二五七０四號重核復查決定以：經查原告係從國外進口電視遊樂器，銷售給國內零售業者為業，大部分零售業者屬小店戶，並未向原告取得進貨發票，故原告乃開立二聯式銷貨發票以降低庫存量；其所銷售之遊戲卡匣並非大宗物資，未能於報章雜誌查得市場價格，由於該產品僅由原告自行進口銷售，並無同業價格可資參考；再查原告於本年度所出售SFC遊戲卡匣，進貨價格高低不一，且部分差價近乎一倍，而其於銷售時並未區分遊戲種類及規格，僅以籠統之品名SFC開立發票，故無法就其所開立發票逐筆核對各項遊戲卡匣之實際售價及相對應之成本進行分析，所提銷售各種SFC卡匣所開立二聯式及三聯式統一發票分類價額統計明細表，亦難核實；又查原告係以預付貨款方式自日本進口系爭產品，其向海關所申報之進口價即為其完稅價格，依原告帳載SFC遊戲卡匣係採加權平均計算其成本，依原告申報資料，SFC卡匣平均銷售單價為每片一、三二０元，銷貨成本為每片一、三九二元，毛損百分之五，原告對此無法提出說明，故就其銷售SFC開立二聯式發票部分，調增百分之五換算時價，並經原告書立說明書，且營業稅部分已繳納確定在案，故被告原查予以增列營業收入四、一五四、一二七元，並如數調增所得額，核定所得稅額四、一０三、三八四元，尚無不符。財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，駁回其訴願，茲原告猶執陳詞爭議，仍難認為有理由。
⒉原告開立統一發票既未將SFC卡匣區分類別，進銷存明細帳及所編製進銷存明
細表亦無法區分種類，是原告進銷存無法勾稽查核，應依同業利潤標準核定營業成本，被告未予調整，對原告自屬有利，與本案因原告二聯式發票開立金額偏低，而予調整售價，係屬二事。原告主張其銷售予國內零售業者（三聯式發票）即可推論視為「時價」，又三聯式統一發票平均單價為一、二三Ｏ元，二聯式統一發票平均單價為一、四Ｏ八元，足證二聯式統一發票並無「顯較時價為低」乙節。查原告於本年度所出售SFC遊戲卡匣，進貨價格高低不一，且部分差價近乎一倍，而其於銷售時並未區分遊戲種類及規格，僅以籠統之品名SFC開立發票，故二聯式發票之平均單價高於三聯式發票之平均單價並不足以證明二聯式發票之售價並未偏低。本案原告二聯式發票開立金額偏低事實，前經原告自承同意，同案營業稅部分亦經確定，依據「禁反言」原則，自不容原告與成本之核定及三聯式發票售價等混為一談。
理由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段定有明文。次按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：一、銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正確理由，並查核相符時，應予認定。二、銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。．．．」亦為查核準則第二十二條所明定。
二、原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，自行申報營業收入總額三四五、六一
三、九二三元，營業收入淨額三四五、五五六、六二八元，全年所得額六七七、七五五元，被告初查增列營業收入四、一五四、一二七元，並如數調增所得額，發單補徵營利事業所得稅。原告就營業收入部分提起行政救濟，經財政部訴願決定撤銷原處分後，被告重核結果仍未變更，原告循序提起行政訴訟，主張其已依規定提示八十二年度商品遊戲卡匣SFC進銷存明細表暨開立二、三聯式發票統計表憑核，被告未說明無法逐筆核對之原因，難令信服。縱如被告所言，亦應依所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，就查得資料或同業利潤標準核定其所得額，而不應調整售價；又原告「毛損五％」部分，係因水貨猖獗及仿冒盛行，為打擊仿冒且為保障經銷商之合法權益，不得不就遊戲卡匣部分降價求售，而營業稅與營利事業所得稅之課稅基礎及性質均不相同，被告不得以營業稅已確定，即逕為調整售價，其有違租稅法律主義之課稅原則云云，詳如事實欄所載。經查：
㈠原告係從國外進口電視遊樂器，銷售給國內零售業者為業，其於本年度所出售之
SFC遊戲卡匣，進貨價格高低不一，部分差價幾近一倍，而其於銷售時並未區分遊戲種類及規格，僅以籠統之品名SFC開立發票之事實，有進貨帳、預付貨款總分類帳、開立發票明細表、商品明細表及原告八十五年十月二十八日出具之說明書影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，應堪認為真實。是被告以無法就其所開立發票逐筆核對各項遊戲卡匣之實際售價及相對應之成本進行分析，所提銷售各種SFC卡匣所開立二聯式及三聯式統一發票分類價額統計明細表，亦難核實；又原告係以預付貨款方式自日本進口系爭產品，其向海關所申報之進口價即為其完稅價格，原告帳載SFC遊戲卡匣係採加權平均計算其成本，依原告申報資料，SFC卡匣平均銷售單價為每片一、三二０元，銷貨成本為每片一、三九二元，毛損百分之五，原告就此未能提出說明，因認原告開立二聯式發票部分之售價金額偏低予以調整，自無不合。原告於起訴後始稱係因水貨猖獗及仿冒盛行，故降價求售，空言主張，顯非可採。
㈡原告前於財政部賦稅署派員調查時出具書面說明「本公司八十二年度所出售之
SFC遊戲卡匣，因種類繁多，於出售時並未依遊戲種類區分，僅以SFC卡匣品名開立發票，其中開立三聯式發票者計七Ｏ、Ｏ九二、一五八元，二聯式發票八三、Ｏ八二、五三三元，有關二聯式發票收入部分因售價較低，本公司願自行調增百分之五計增列當年度營業收入四、一五四、一二七元」等語，有原告致財政部賦稅署之說明書影本在原處分卷可按。是被告依前開事證參酌原告書面說明，認定其開立二聯式發票部分之售價偏低，而其所銷售之遊戲卡匣並非大宗物資，未能於報章雜誌查得市場價格，且該產品僅由原告自行進口銷售，並無同業價格可資參考，就其銷售SFC開立二聯式發票部分，調增百分之五換算時價，核非無據，並非僅以原告書面自承為依據，亦無違反租稅法定主義可言。
㈢原告開立統一發票未區分SFC遊戲卡匣之種類及規格，進銷存明細帳及所編製進
銷存明細表亦無法區分種類，其進銷存無法勾稽查核，被告未依同業利潤標準核定營業成本，而按原告前出具之書面同意，調整二聯式發票部分之售價，其有利於原告，自不得以被告未按同業利潤標準核定指為違法。又原告出售SFC遊戲卡匣，進貨價格不一，甚而差價幾近一倍，其於銷售時既未區分遊戲種類及規格，僅以籠統之品名SFC開立發票，故二聯式發票之平均單價高於三聯式發票之平均單價，不足以證明二聯式發票之售價並未偏低，況原告前於財政部賦稅署自承其二聯式發票開立金額偏低，其營業稅部分並已確定，事後主張金額未偏低，自無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘陳述及舉證於判決結果不生影響，無庸審酌，併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月四日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年九月四日
書記官黃舜民