裁判字號：最高行政法院90年判字第2392號判決
裁判日期：民國90年12月13日
裁判案由：入出境
最高行政法院判決九十年度判字第二三九二號
原告甲○○被告財政部代表人 顏慶章 右當事人間因入出境事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文再訴願決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告係寶陽建設股份有限公司之負責人，該公司於民國八十三年及八十四年間取得非實際交易對象金義和股份有限公司開立之統一發票六張，作為進項憑證，申報扣抵各該期銷項稅額，案經查獲，原處分機關遂依據稅捐稽徵法第四十四條規定，就該公司未依規定取得憑證之金額一二、二二五、八八○元，處以百分之五行為罰鍰計八五
四、七九四元，並追繳其虛報之進項稅額六一一、二九四元，因該公司未依法申請復查而告確定。嗣原處分機關以該公司未依限繳納上開稅捐及罰鍰，遂依稅捐稽徵法第二十四條第三項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定，以八十七年一月十七日八七東稅服字第二五八六號函報請被告函轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、程序方面：本件爭訟，原告認為被告當事人應以財政部為被告，始為適格，實基於左列理由合先敍明。㈠、查實施限制出境之權責機關，固為內政部入出境管理局，但決定應否限制出境之決定機關，依行政院，七十三年七月十日台七三財字第一一一三七號令發布修正之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項規定係由財政部單獨決定。在作業上內政部及其所轄入出境管理局根本無從審核。實際亦未審核稽徵機關決定之當否！充其量只予以尊重而已。且系爭決定限制出境通知亦係由財政部直接送達原告知悉，再查內政部及入出境管理局於接到財政部請予限制原告出境之際，並未對原告再為「具體限制之出境表示」亦未曾制作類似「限制通知書」送達予原告，準此原告實無由以系爭限制決定視為內政部入出境管理局之行政處分，而對之提起行政救濟，法理甚明。㈡、依現行行政訴訟法第一條：「提起再訴願逾三個月不為決定者，得向行政法院提起行政訴訟」之規定，原告不服臺灣省政府訴願決定書所為決定，既已於法定期間在八十八年九月二十日向被告提出再訴願，惟迄今已逾一年仍不為決定，依法以之為被告逕行提起本訴訟，自屬於法有據。二、實體方面：㈠、按稅法係嚴格適用合「法律原則」之強行法，故對稅法之適用，莫不要求稽徵機關應以實現課稅之「合法性」，並使其適用之結果，足以表彰課稅之公平合理，斯可謂無背於「租稅法律主義」之理念。而為貫徹此一理念，稽徵機關苟為違法之課徵，若對租稅法規之解釋或課稅要件事實之認定發生錯誤，如該錯誤之解釋或認定，納稅義務人已對之產生信賴時，究應如何處置為當？基於責任主義理念之當然歸結，咸認宜適用誠實信用法則及禁止流於恣意，而予以信賴保護，不應將錯誤全歸責於相對人之人民負責，實務見解，同此旨趣。第查原告所代表之寶陽建設股份有限公司（籍設高雄縣）因經營不善停業於八十五年八月十九日奉事業主管機關：臺灣省政府建設廳核准解散登記並於八十五年十月十八日經高雄縣政府准予歇業，原告業已依法辦理清算並繳清應納稅捐完畢。原告在進行清算期間，曾代表公司於八十六年一月八日以書面向公司所轄台東營業所所在地稽徵機關，即台東縣稅捐稽徵處提出註銷該營業所之註銷登記，惟因該處對原告這項意在結束業務並催促清理欠稅之告知，於其函復原告「應補正及提示事項」內根本隻字未提到原告之公司或所轄台東營業所，尚有任何欠稅或罰鍰未繳清之情事。致原告因信賴其通知而未於清算時，估列該項欠稅款參與分配，迨清算程序已告終結，公司所有董監事及股東已悉數解散，公司主體已消滅近一年之後，台東縣稅捐稽徵處始於八十六年十一月十一日突以乙紙「處分書」指出原告公司所屬台東營業所在八十三年間涉有未依規定取得合法憑證應處罰鍰及營業稅共計一百四十六萬六千零八十六元之違章情事，繼之不待催繳，又於八十七年一月十七日以該項罰鍰欠稅未繳為由，以八十七年東稅服字第○二五八六號函報財政部限制原告出境，甚至為保障其租稅債權，連原告個人私有之財產亦在一併被函請禁止處分之列。對於台東縣稅捐稽徵處此種「一事多罰」的作法是否恰當？固有待鈞院審酌決定，然造成這項錯誤既係完全出於稽徵機關認定事實之偏差與作業之疏失，被告不察，反將之完全歸責於原告負責，不惟有悖「認事用法不得流於恣意」之法律原則，揆之首揭租稅法律主義之意旨。原告尤應受到信賴原則之保護。㈡、再原告之公司於踐行法定清算程序，合法清算完結之後，雖事後於八十六年十一月十一日方接到台東縣稅捐稽徵處之補稅及罰鍰通知，然原告於接到通知之後，既已再次依公司法第八十九條規定，向臺灣高雄地方法院聲請宣告公司破產，並經法院以公司已無財產無宣告破產之必要而裁定駁回，清算人亦依公司法第三百三十四條準用第八十四條執行該條各款職務，並將各項表冊送經股東承認，依被告⒓⒛台財關第二八八四六號函解釋應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。從而原告為系爭欠稅被限制出境之處分，依被告⒑台財稅第000000000號函所為解釋應予解除。㈢、根據八十二年三月十七日出版之司法周刊第六一三期第一版報導：「行政法院日前舉行庭長評事聯席會議，決議：「有關該院四十八年度裁字第二○號、三九號、五十二號、四十九年度裁字第六號、二二號、五十年度裁字第二一號、五十一年度裁字第八號、三一號及五十五年度裁字第六十一號等九則判例應予變更，並報司法院准予備查。行政法院庭長評事聯席會議認為憲法第十六條規定：「人民有請願、訴願及訴訟之權。」應包括「人民有迅速受請願決定及迅速受裁判之權利」在內。故訴願法第二十條、第二十一條、及行政訴訟法第一條第一項訴願，再訴願決定之期限，即係依據上述「迅速決定及迅速裁判」之理念而來。人民合法提起之行政訴訟不因行政機關程序違法之訴願決定而失其效力。前開判例：「受理訴願之機關逾三個月而未為決定，經當事人提起行政訴訟，在未經裁判前，再訴願機關已為決定時，訴訟因之消滅，其起訴即難認為合法云云。使訴願法第二十條、第二十一條及行政訴訟法第一條第一項之限制失其存在意義，且使非法變為合法，合法變成非法，有悖法理，應不再援用」，從而原告向鈞院提起行政訴訟之起訴狀既於八十八年五月八日送達鈞院有掛號郵件收件回執可稽，嗣再訴願機關財政部遲於本年六月三十日始為決定，揆諸上開鈞院庭長評事聯席會議之決議，原告之訴，自不因財政部程序違法之決定而失其效力。三、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、程序部分：原告因限制出境事件，不服臺灣省政府八十八年三月五日八八府訴一字第一四八二五三號訴願決定書所為決定，向被告提起再訴願，因被告逾三個月尚未作成再訴願決定，遂依行政訴訟法第一條規定，於八十九年五月五日提起本訴訟，查原告提起前開訴願及再訴願之標的，係台東縣稅捐稽徵處八十七年一月十七日八十七東稅服字第○二五八六號函報被告轉請內政部警政署入出境管理局限制原告出境之副本，惟該函僅係台東縣稅捐稽徵處與被告間內部所為職務上之表示，尚非屬行政處分。至本件原告「訴之聲明」請求撤銷被告八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境所為處分，核與其先前訴願及再訴願之標的有所不同。本件原告不服被告八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函所為處分，未依訴願法規定先行提起訴願、再訴願，而逕行提起本訴訟，其程序是否合法，謹請審酌。二、實體部分：（一）、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅於法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制。」分別為「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項及第五條第五款所明定。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續。」復為財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函所規定。另按「法人、合夥人或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」及「清算人違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務。」分別為稅捐稽徵法第十三條第一項及第二項所明定。次按「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並分別通知。」及「清算人於就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內，但為清算人所明知者，不在此限，其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」分別為公司法第八十八條及第三百二十七條所明定。（二）、原告為寶陽建設股份有限公司（以下簡稱寶陽公司）之負責人，其起訴意旨略以：寶陽公司業已於八十五年八月十九日向臺灣省政府建設廳申請解散登記獲准，並於同年十月十八日經高雄縣政府核准歇業在案。該公司於八十六年元月八日向台東縣稅捐稽徵處申請註銷台東營業處營業登記，雖經該處以八十六年二月三日東稅工字第五八一○號函復暫緩註銷，惟該函復內容未提及該公司有滯欠稅款之情事，原告因信賴該函復之內容，遂未通知該處申報債權，應不得歸責於原告。故原告於八十六年十一月份接獲該處八十六年十一月十一日八十五東稅服字第二八三三一號處分書，其時該公司業已清算完結，該公司之法人人格已消滅，毋須負清算責任等由。（三）、卷查台東縣稅捐稽徵處於八十五年五月間接獲法務部調查局南部地區機動工作組通報寶陽公司台東營業處無進貨事實，卻取得金義和股份有限公司虛偽開立之發票案後，曾於八十五年五月至八月份間多次函請原告前往該處備詢，且原告亦曾多次委託他人前往該處應詢，此有卷附台東縣稅捐稽徵處公文影本暨其掣作之談話筆錄可稽。次查該公司係於八十六年元月八日向該處申請註銷登記，並於八十六年二月間向臺灣高雄地方法院聲報清算完結，有該公司註銷登記申請書影本暨臺灣高雄地方法院八十六年度司字第一五三號民事裁定書影本可據，足認原告於該公司申請註銷營業登記暨清算完結之前，即已確知該公司涉有前開違章情事以及該處即將依法予以裁罰。原告既明知該公司涉嫌違章逃漏稅，自應於該公司進行清算時通知台東縣稅捐稽徵處先行核算應補徵之稅額及罰鍰，俾憑申報債權，卻怠於通知即逕自清算，其規避納稅義務之意圖甚明，依首揭函釋規定，自不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅，該公司自應按首揭稅法規定負繳清稅捐之義務。（四）、至原告訴稱該公司向台東縣稅捐稽徵處申請註銷營業登記後，雖經該處以八十六年二月三日東稅工字第五八一○號函復暫緩註銷，惟該函復內容根本未提及該公司有滯欠稅款之情事，原告因信賴該函復之內容，遂未通知該處申報債權乙節，查原告於該公司申請註銷營業登記及進行清算之前，既已明知台東縣稅捐稽徵處正就該公司涉嫌虛報進項稅額違章一案進行調查審理裁罰中，即應依首揭公司法之規定，自行通知該處先行核算稅額及罰鍰以申報債權，縱該處未於前開復函中提示其欠稅之情形，該公司亦不得以此為由免除通報該處申報債權之責任，從而，應不生信賴保護問題。是原告主張，顯係推諉之辭，應不予採信。（五）、寶陽公司對於台東縣稅捐稽徵處所為追繳稅款及科處罰鍰之處分，並未有任何不服之表示，且未於法定期限內申請復查，其滯欠之營業稅及罰鍰計新台幣一、五五九、二七一元均已告確定，因已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定限制營利事業負責人出境之金額標準，案經台東縣稅捐稽徵處函報財政部轉請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭法令規定，認事用法並無違誤，應予維持。三、請駁回原告之訴等語。
理由本件訴願決定係以：「經查限制出境之權責機關為內政部入出境管理局．．．，其是否准予限制出境．．．均由權責機關審查核定，本件原處分機關係將訴願人有漏稅情事，通知權責機關辦理限制出境，核為單純之事實敍述，自非行政處分。訴願人逕提訴願，揆諸首揭判例要旨自非所許，不應受理」等語資為駁回訴願之理由，固非無見。然查本件核定限制出境之權責機關依法應為財政部而非內政部入出境管理局，內政部入出境管理局僅係受財政部之委託代為執行限制出境處分之執行機關，實務上有關限制入出境事件均以財政部為被告，訴願決定誤將內政部入出境管理局認定為權責機關，即不無商榷之餘地。次查：行政機關常授權其所屬下屬機關代發文而為行政處分，函知受行政處分人，實務上亦視為該上級權責機關之合法授權所代為之行政處分，雖係由其下屬機關發文，在行政爭訟時亦准將授權之上級權責機關逕列為被告或原處分機關，對之提起行政訴訟或一再訴願。況本件台東縣稅捐稽徵處八十七年一月十七日八十七東稅服字第○二五八六號函之正本受文者為財政部，其主旨為「請函轉內政部警政署入出境管理局限制寶陽公司負責人（原告）出境，請鑒核。」而非為「請核准將寶陽公司負責人（原告）限制出境並轉知內政部警政署入出境管理局執行」；致原告收受該函時，誤認為該限制出境之權責單位係台東縣稅捐稽徵處而非被告財政部。連訴願決定機關臺灣省政府都誤認本件權責機關為內政部入出境管理局，則原告誤引台東縣稅捐稽徵處之函文提起一再訴願，難謂依法不得令其補正，尤其是本件原告提起訴願時為八十七年八月七日，已在財政部八十七年一月二十二日發文內政部入出境管理局，限制原告入出境之後，而財政部上開禁止原告出境之行政處分，僅將正本通知內政部入出境管理局，未將處分正本通知原告，而係以副本通知原告及台東縣稅捐稽徵處，導致原告誤引台東縣稅捐稽徵處函文與禁止不動產處分一併提起一再訴願，被告及其所屬台東縣稅捐稽徵處函文之處理是否合法妥適，均不無審酌之餘地。從而本件限制出境之原處分機關應為財政部，其訴願決定機關應為行政院而非臺灣省政府，臺灣省政府無權受理而誤為訴願決定，於法不合，而應為被告之財政部無權受理再訴願竟疏未及時糾正而誤為再訴願決定，亦有未合。爰將再訴願決定、訴願決定均撤銷，由原訴願決定機關臺灣省政府將本案移送有權訴願決定之行政院依法審理，另為合法妥適之決定，以臻適法，並昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月十三日
最高行政法院第二庭
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法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年十二月十七日