最高行政法院91年度判字第1624號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1624號判決

裁判日期：民國91年09月05日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一六二四號
再審原告丁○○
甲○○乙○○丙○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年九月十四日八十九年度判字第二七○八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告之被繼承人 李模 （起訴後死亡，由繼承人（即再審原告）丁○○等承受訴訟）係執業律師，其民國八十四年度綜合所得稅結算申報，關於利息所得及執行業務費用項下之捐贈部分，不服再審被告之初查核定，申經復查結果，除准予註銷利息所得新臺幣（下同）六七、○二四元外，其餘部分未准變更。再審原告仍不服，就執行業務費用項下之捐贈部分，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第二七○八號駁回其訴，遂提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、本案緣於再審原告之被繼承人李模於八十四年度綜合所得稅結算申報（包括執行業務所得在內），曾以「事務所」名義刊報捐贈新臺幣（下同）八二○、○三一元，再審被告核定以七月十四日三十一元手續費轉列什支、一月十七日二○、○○○元捐贈朝陽大學無憑證，而不予認列。僅餘七月十四日一○○、○○○元對律師公會之捐贈及十二月四日七○○、○○○元對財團法人務實法學基金會之捐贈，而依執行業務收入總額八、八九二、七○五元減除各項捐費（不包括捐贈）六、○六三、三○九元再除以百分之一百一十，還原成執行業務所得總額二、五七
二、一七八元，再乘以百分之十，計算出捐贈限額二五七、二八一元核准認列，其餘均被剔除。李模認原處分違法，經依法向再審被告聲請復查，並提出訴願，及向行政院提起再訴願，均經駁回，嗣後依法提起行政訴訟，然因李模於民國八十九年一月六日因病過世，故由其繼承人即再審原告丁○○、甲○○、乙○○、丙○○依法承受訴訟，經本院以八十九年度判字第二七○八號判決駁回。惟該判決經查有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，再審原告尚難甘服爰於法定期間內依法提起再審之訴。二、按適用法規顯有錯誤者，當事人得對行政法院之確定判決提起再審之訴，行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款定有明文，而法官依據法律獨立審判，復為憲法第八十條所明訂。「各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第一三七號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束」，司法院釋字第二百一十六號解釋甚明。因此法院對於行政命令，自應本於其法律之確信，詳細審酌是否違反法律之規定，如有違反者，自得不予引用，並應依據法律表示不同之法律見解，始為允當。然原確定判決未詳加審酌，逕行適用違法之行政命令，認定李模之「事務所」捐贈部分為「執行業務費用」，應列入執行業務所得計算，並依執行業務所得查核辦法第三十三條之一規定認原核定之捐贈限額及超過限額部分不得自其個人綜合所得總額中減除並無違誤云云，其適用法規顯有錯誤，自難予以維持。三、原確定判決最大之錯誤在於：將獨資經營之事務所，與李模個人視為兩個不同之主體，以致將以「事務所」或「李模」名義所為之捐贈，割裂為二，則顯有違誤。再審原告一再強調，「獨資商號」並無獨立之人格，亦非可為獨立之權利主體，且無任何法律上之能力，於稅法上更非兩個納稅主體，不論學說或司法實務上均無異見，亦有本院八十四年判字第一四四六號判決與六十八年五月庭長評事聯席會議可參。該事務所既為李模獨資所經營，在法律上，個人與事務所既係同一主體，依綜合所得稅之制度，均係合併申報，其執行業務所得自屬其個人所得並無任何疑義。故其以事務所名義所為捐贈，當然亦為個人之捐贈，如將其分別認列並計算限額，顯與法律意旨不符。今不能僅因在執行業務所得中以「事務所名義」列報部分捐贈，再審被告先在執行業務所得中准予減除一部分，而將其餘捐贈部分剔除，作為執行業務所得，再併入李模之綜合所得，卻又未准將剔除部分併計於其綜合所得總額中應扣減之捐贈項目，實有明顯之違法。事務所與李模既屬同一主體人格已如前述，則如何編列贈與項目並無違法，今行政機關僅斤斤計較於該捐贈與「名義」上之差異，置法律上行為之主體於不顧，並認該經剔除之贈與非屬捐贈，復未於個人綜合所得稅中加以扣減，其認事用法均有違誤，司法機關若未明辨其中異同，即因循率認再審被告並無違誤云云，誠屬適用法規顯有錯誤。四、有關於「捐贈」於所得稅法之規定及其適用者：㈠按個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，所得稅法第十三條定有明文。因此納稅義務人每年均應依同法第十四條計算個人綜合所得總額，並依同法第十七條規定減除免稅額及扣除額後之餘額（即個人綜合所得淨額）計徵當年度應繳納之綜合所得稅，殊無疑義。㈡次按前開所得稅法第十四條第一項第二類規定：「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，『減除』業務所房租或折舊，業務上使用器材設備及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」。是以執行業務者以事務所名義所為「捐贈」，非屬執行業務之其他直接必要費用，依法自不得列為「執行業務費用」，而於計算執行業務所得額時主張減除。執行業務者以事務所名義所為「捐贈」，既不得列為「執行業務費用」，苟納稅義務人在執行業務所得中誤列「捐贈」之減除項目，無論以個人或事務所名義，自應全數剔除，將其改列於綜合所得額之扣除項目中，並於百分之二十限額內扣除所得額以計徵綜合所得稅。原確定判決逕認李模之事務所捐贈部分，因屬「執行業務費用」，自應列入執行業務所得計算之云云，顯已違前開所得稅法之相關規定而有適用法規顯有錯誤之違法。㈢再按所得稅法第十七條第一項第二款第二目之第一小目規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，因此所得稅法對於「捐贈」乃係依前開同法第十四條計算個人綜合所得總額後，自該「個人綜合所得總額」中得以「列舉」「扣除」之項目，亦即為「個人列舉扣除額」，並設有不得超過「綜合所得總額」百分之二十之限額。故所得稅法中顯然無意於任何一類所得中另設「捐贈」限額，或容許單獨在各類所得中另作「捐贈」費用，又另計算「捐贈」之限額，亦無疑義。五、原確定判決適用「執行業務所得查核辦法」第三十三條之一規定認原核定之捐贈限額及超過限額部分不得自其個人綜合所得總額中減除云云，顯已逾越所得稅法規定，而違背法令：㈠按所得稅法第十四條第一項第二類「執行業務所得」後段規定：「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」，故財政部依上開法條制定「執行業務所得查核辦法」以為查核之準據。然「捐贈」依所得稅法相關規定既不應列為執行業務費用，已如前述，但查核辦法第三十三條之一仍將「捐贈」列為費用之一，已有牴觸母法之虞；且該辦法第三十三條之一第一項規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」亦明顯溢出母法所無之限制。㈡而「執行業務所得查核辦法」第三十三條之一就「執行業務所得總額」另訂百分之十之捐贈限額，已與所得稅法意旨相違背已如前述，而同條第三項復規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體捐贈總額之計算公式為：〔核定收入總額－各項捐費（包括國防、勞軍及對政府之捐贈，但不包括其他捐贈）÷（1+1/100）×10%）〕」，乃係以核定收入總額減除各項捐費後÷110/100，還原成執行業務所得總額，再乘以百分之十，計算捐贈限額。然究竟何以須再除以一百分之一百一十，又何以必須「還原」，何謂「還原」，均為法律條文所未見。確定判決為違法其所列計算公式，乃先以假定之捐贈限併入費用自執行業務之收入中減除後計算其餘額，指為「執行業務所得總額」，再據以計算該部分之「捐贈」限額，使捐贈亦自十分之一再縮減為十一分之一，即與執行業務查核辦法第三十三條之一所定十分之一限額相歧異，當然亦非合法。六、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第二類：執行業務所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第二類所明定。次按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈，以捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。捐贈應以事務所名義為之，並應取得收據或證明。個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除。對於教育、文化、公益、慈善機構或團體捐贈總額之計算公式為：〔核定收入總額－各項損費（包括國防、勞軍及對政府之捐贈，但不包括其他捐贈）〕÷（1+10/100）×10%」為行為時執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第三十三條之一所明定。二、緣再審原告係務實法律事務所負責人，八十四年度綜合所得稅結算申報，經再審被告初查核定其執行業務所得為二、五七二、一四七元，合併核定其當年度綜合所得總額，再審原告不服，主張該事務所當年度捐贈費用未超限，且無論以「事務所」名義所為之捐贈，或以「個人名義」之捐贈，事實上並無不同，不應「分別」計算限額；經再審被告復查決定以再審原告申報該事務所捐贈八二○、○三一元，再審被告以七月十四日三十一元手續費轉列什支、一月十七日二○、○○○元捐贈朝陽大學無憑證，而不予認列。餘七月十四日一○○、○○○元對律師公會之捐贈及十二月四日七○○、○○○元對財團法人務實法學基金會之捐贈，核准認列二五七、二一八元（計算式：8,892,705-6,063,309）÷（1+10/100）×10%=257,218），至再審原告所稱捐贈費用八二○、○三一元，並未超過「所得總額」百分之十乙節，依查核辦法第三十三條之一規定，捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限，尚非「執行業務收入總額」百分之十，再審被告以執行業務收入總額八、八九二、七○五元減除各項損費（不包括捐贈）六、○六三、三○九元再除以百分之一百一十，還原成執行業務所得總額二、五七二、一七八元，再乘以百分之十，計算出捐贈限額二五七、二一八元尚無違誤，再審原告所稱，顯屬誤解。又查該事務所當年度各項損費（不包括捐贈）應為六、○六三、三四○元，則捐贈限額應為二五七、二一五元〔計算式：（8,892,705-6,063,340）／（1+10/100）×10%=257,215〕反而對再審原告不利，是再審原告所訴，顯無理由，委無足採。三、查再審原告訴稱其事務所執行業務所得中「捐贈」項目，超過限額部分經再審被告剔除而未准併入於綜合所得總額中應扣減之「捐贈」項目，與所得稅法牴觸乙節，查依首開法條規定捐贈應以事務所名義為之，個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除，故本件以事務所名義之捐贈尚不能自其個人綜合所得總額中扣除。又再審被告核計系爭捐贈，核與首揭執行業務所得查核辦法第三十三條之一第三款規定並無不合，再審原告所訴，顯無理由，委無足採。四、至再審原告主張各節，業經本院判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之上歧異，要難符合行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之要件，是所訴核不足採。五、請駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴。依行政訴訟法施行法第三條後段規定，必須該判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因綜合所得稅事件，不服本院八十九年度判字第二七○八號判決，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴。經查原判決係以：「按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計課綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所規定。又執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。捐贈應以事務所名義為之，並應取得收據或證明。個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除。對於教育、文化、公益、慈善機構或團體捐贈總額之計算公式為：〔核定收入總額－各項損費（包括國防、勞軍及對政府之捐贈，但不包括其他捐贈）÷（1+10/100）×10%），為執行業務所得查核辦法第二條第一項及第三十三條之一所明定。本件原告（即再審原告，以下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，列報其事務所捐贈八二○、○三一元。被告（即再審被告，以下同）初查；將七月十四日三十一元手續費轉列什支；一月十七日二○、○○○元對朝陽大學之捐贈因無憑證，乃不予認列；餘七月十四日一○○、○○○元對律師公會之捐贈及十二月四日七○○、○○○元對財團法人務實法學基金會之捐贈，准依執行業務所得額百分之十認列二
五七、二一八元。原告不服，主張原核定係以所得總額預先扣除各項費用後之純益額計算，與查核辦法第三十三條之一規定應依收入總額計算相牴觸；無論以事務所名義捐贈或以個人名義捐贈，均應在個人綜合所得總額內扣減云云，但查行為時查核辦法第三十三條之一規定，捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限，尚非執行業務收入總額百分之十，原核定以執行業務收入總額八、八九二、七○五元減除各項捐費（不包括捐贈）六、○六三、三○九元再除以百分之一百一十，還原成執行業務所得總額二、五七二、一七八元，再乘以百分之十，計算捐贈限額為二五七、二一八元，尚無違誤。而該事務所當年度各項捐費（不包括捐贈）應為六、○六三、三四○元，捐贈限額應為二五七、二一五元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟之決定，原核定仍應維持。又依首揭查核辦法第三十三條之一第二款規定，捐贈應以事務所名義為之，個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除，本件以事務所名義之捐贈自不得自其個人綜合所得總額中扣除。原告復訴稱原核定就執行業務部分以事務所名義所為之捐贈及以個人名義所為之捐贈分別計算其限額，將同一納稅義務人得於執行業務所得及個人綜合所得總額分別按百分之十及百分之二十之限額計算，顯屬違法云云。經查八十六年二月十二日修正之查核辦法第三十三條之一第三款已明示執行業務者捐贈之計算公式，該次修正條文除第九條、第十條、第二十條第一款及第二十三條之一自課徵八十六年度綜合所得稅起適用外，其餘依同辦法第三十六條規定自發布日（即七十三年二月六日）施行，是被告依查核辦法第三十三條之一第三款規定，核算其事務所捐贈額為二五七、二一八元，並無違誤。又依查核辦法第三條規定執行業務所得之計算，除該辦法另有規定外，以收付實現為原則，及行為時所得稅法第十四條第一項第二類規定執行業務所得為執行業務收入減執行業務費用後之所得而言。原告之事務所捐贈部分，因屬執行業務費用，自應列入執行業務所得計算之，其超過限額部分，因非以個人名義捐贈，自不得自個人綜合所得總額中減除，原告所訴原核定以執行業務所得總額減除各項費用後之餘額（純益額）計算捐贈限額，與查核辦法第三十三條之一第一款規定以執行業務所得總額百分之十計算捐贈限額之旨相違云云，尚無足憑取。從而，一再訴願決定，遞予維持被告所為核課處分，俱無不合。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。等語資為判決理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，與解釋、判例均無相牴觸者之情形，經查：「獨資商號」在民法及民事訴訟法上固認為其並無獨立之人格，非可為獨立之權利主體，惟在行政訴訟之稅法上「李模」及其獨資經營之「務實律師事務所」乃屬兩個各自獨立之「納稅主體」，再審原告所引本院八十四年判字第一四四六號判決及六十八年五月庭長評事聯席會議均未制訂為判例，縱有違反，難謂係適用法規錯誤，次按所得稅法第十七條第一項第二款第二目之第一小目有關捐贈總額最高不得超過綜合所得總額百分之二十為限之規定，在本件係適用於再審原告之被繼承人之個人綜合所得稅法之規定，而所得稅法第十四條第一項第二類「執行業務所得」後段規定：「執行業務費用之列支準用本法有關營利事業所得稅法之規定：其辦法由財政部定」，故財政部依上開法條制定「執行業務所得查核辦法」以為查核之準據。(參看再審起訴狀理由㈤)，在本件乃就「務實律師事務所」有關執行業務依有關營利事業所得稅之規定所為之規定，是以上開查核辦法第三十三條之一第一項雖規定「捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限」，因前者第十七條為有關綜合所得稅之規定，後者為有關營利事業所得稅之規定，二者範疇不同，雖各有百分之二十及百分之十之不同，亦難謂有子法溢出母法所無之限制之違法，再審原告據以指摘原判決適用法規顯有錯誤，乃屬再審原告主觀上法律見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之原因，應認本件再審起訴顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官姜仁脩法官彭鳳至法官高啟燦右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年九月十二日