臺北高等行政法院96年度訴字第2417號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2417號判決

裁判日期：民國97年03月06日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2417號原告甲○○法定代理人乙○○上一人訴訟代理人丁○○原告丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人己○○
戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月17日台財訴字第09600079050號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人（即贈與人） 吳土城 於民國（下同）88年6月7日死亡，由其妻即原告甲○○、子即原告丙○○、女即訴外人 吳金葉 及 吳玉雲 等4人共同繼承，被繼承人生前於87年間分9次，以存放國外銀行及投資國外股權證券名義，總計匯款美元2,551,100元（詳如附表，附表顯示之流程上二段為存放國外銀行，最下面一段為投資國外股權），依轉匯匯率換算共計新臺幣（下同）86,707,869元，至美國匯通銀行帳戶，由其媳乙○○及孫女丁○○使用，轉投資購買LAKEPAVILIO公司（以下簡稱LPL公司）及LakeDoloresGroup,LLC（下稱LDG公司）股權及轉為定期存款，以迂迴方式達到贈與資金之目的，案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）查獲，通報被告審理。被告初查核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，審理時另查得被繼承人於87年7月17日及88年1月20日、88年2月
2日自其板橋市農會帳戶轉帳1,000,000元、200,000元及800,000元予 吳文程 及吳玉雲2人，亦未辦理贈與稅申報，爰就上揭匯款及轉帳資金，核定被繼承人87年度贈與總額87,707,869元，經加計87年度前次贈與額1,204,899元，合計88,912,768元，應納稅額36,063,189元；88年度贈與總額1,000,000元，經加計88年度前次贈與額3,353,679元，合計4,353,679元，應納稅額106,610元。因贈與人已死亡，被告爰以其繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅。原告甲○○不服，申請復查，未獲變更，嗣因原告甲○○於93年2月
4日經臺灣板橋地方法院民事裁定為禁治產人，由原告甲○○及丙○○、訴外人吳玉雲等3人共同提起訴願，經財政部94年8月10日台財訴字第09400011080號訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。經重核復查決定將投資國外股權部分之資金，以資金於87年9月30日轉投資LDG公司及同年11月17日轉為丁○○名義之美金定存為贈與時點，而改以各該日之轉匯匯率計算贈與金額，因而追減贈與總額405,582元。惟原告仍表不服，就匯款至國外資金（存放國外銀行及投資國外股權）部分，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。嗣於訴訟中，因司法院95年12月29日公布釋字第622號解釋指明被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，如逕以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，係增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，核屬違憲，被告乃由所轄臺北縣分局參照揭財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函因應上開解釋而頒布之處理原則，以96年12月13日北區國稅北縣一字第0960025673號函，通知原告歷次核發贈與稅繳款書，更正義務人類別為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」字樣。
二、兩造聲明：㈠原告丙○○未於言詞辯論期日到庭，惟據其訴狀所載聲明及其餘原告聲明：
⒈訴願決定、原處分（即重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件原處分將本案贈與人吳土城之繼承人逕行列為納稅義
務人，依照司法院釋字第622號解釋意旨，不生核課贈與稅之效力：
⑴經查本案贈與人吳土城於88年6月7日死亡，被告93年
2月始行核定本案贈與稅，被告核發之87年度贈與稅繳款書，記載納稅義務人為「丙○○、甲○○、吳金葉、吳玉雲」（即吳土城之全體繼承人；另請參照贈與稅繳款書之記載），且本案復查決定、第一次訴願決定、重核復查決定、第二次訴願決定均以「全體繼承人」為本案贈與稅之納稅義務人，而就吳土城「生前」所為贈與行為，以繼承人為納稅義務人對其繼承人課徵贈與稅，依照司法院釋字第622號解釋意旨，係屬對於不具備納稅義務人身分者課徵稅捐之行為，應不生效力。
⑵被告曾於96年12月13日以北區國稅北縣一字第09600256
73號函通知原告，依據財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，更正本案歷次核發之被繼承人吳土城87年度贈與稅繳款書義務人類別為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」字樣。惟依據該函釋對於代繳義務人未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之未確定案件處理原則第
3條第1項第1款後段「如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第
2款規定，以受贈人為納稅義務人」之規定，本案被繼承人吳土城遺產稅原查核定土地18,060,000元、死亡前
2年贈與4,566,978元、銀行存款140,531元、漏報死亡前2年贈與88,707,869元、漏報銀行存款69,888,835元，合計遺產總額為181,364,213元。至復查、訴願決定時，將漏報死亡前2年贈與88,707,869元部分變更為88,305,287元，將漏報銀行存款69,888,835元部分轉換為漏報死亡前2年內贈與（受贈人甲○○）69,888,835元，致使被繼承人吳土城名下遺產僅剩土地18,060,000元及銀行存款140,531元，剩餘財產均屬死亡前2年贈與財產。繼承人又因被繼承人吳土城遺產稅提起訴願必須繳納半數稅款之規定，於96年8月15日將遺產土地18,060,000元辦理抵繳稅款登記完畢，故被繼承人之遺產確已不足繳納本案原告應代繳之贈與稅款，依據財政部96年9月29日上開函釋，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人，同時依財政部75年6月19日台財稅第0000000號函釋（贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達）辦理。
⒉本案吳土城生前87年所匯出之資金2,551,100美元，係因
聽信第三人 劉志立 可以為其與家人以投資移民方式取得綠卡，始依照劉志立指示將資金匯到其所指定之國外銀行帳戶，而遭劉志立所詐騙。
⑴被繼承人生前於87年所匯出之款項合計2,551,100美元
，實際係因第三人劉志立聲稱其可以「投資移民」方式為被繼承人及其家人取得綠卡。故被繼承人才會依照劉志立之指示，將資金匯到國外後分別投資於劉志立所指定匯入之LDG公司、LPL公司及SilverValleyResortsLLC（亦為LakeDoloresGroup,LLC之轉投資公司，下稱SVR公司）等3家公司。又因被繼承人不諳英文，故皆由其孫女丁○○代為連絡指示國外銀行及國外公司相關存款轉帳及認購股權證券等事宜，且所查核之資金也確實間接先轉入美國匯通銀行（下稱UNB銀行）000-000000吳土城及乙○○聯名戶及000-000000吳土城及丁○○聯名戶後，再轉入LDG及LPL兩家公司或直接轉入SVR公司等劉志立所指定之3家外國公司帳戶。
⑵前項匯到國外之資金，至被繼承人88年6月7日死亡後
，原告於89年8月左右因其他同為劉志立所詐騙之第三人告知接獲美國破產法院通知LDG公司已被宣告破產，故被繼承人生前投入該三家公司所為之「投資移民」資金，已因公司宣告破產而無法取回。至此原告才驚覺被繼承人生前是否被劉志立所詐騙，故對劉志立等人及其母親所開設之公司提起告訴（因劉志立在台灣並沒有財產，惟其當初係以其母親 劉費阿祥 所開設之公司即武祥公司之所在地向原告等說明美國投資移民之相關規定，原告始誤信其家族政商關係良好，方依劉志立之指示將資金匯到其在美國所成立之3家公司）。被繼承人生前於87年所匯到國外之資金，絕對沒有贈與丁○○之意思，且丁○○並無允受該資金。丁○○僅僅只是依照被繼承人之意思代為連絡及處理國外銀行、認購股權證券事宜，並非將資金贈與孫女丁○○，被繼承人尚有3位子女及10位孫子女，實不可能將大筆財產僅送給孫女丁○○，此有違一般常情。況且，該資金都已經被詐騙，縱使對劉志立之官司最後獲得勝訴，原告僅能取得債權憑證（劉志立等人早已脫產），而無法取回所投資的資金，原告亦無能力可以繳納本案之贈與稅。
⒊縱被告執意認定被繼承人生前為了其與家人的移民，所匯
出投資移民之資金涉及贈與，應分別就被繼承人匯款之資金流程及用途，依遺產及贈與稅法第5條第1項第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產」視同贈與規定課稅，並有財政部76年5月6日台財稅第0000000號函及財政部80年11月1日台財稅第000000000號函釋之適用，及聯名帳戶所有權性質以匯入聯名帳戶1/2的資金核課贈與稅。
⑴被繼承人生前87年9月28日、10月8日、10月9日分別
匯款450,000美元，合計1,350,000美元部分，係直接匯入美國匯通銀行SVR公司帳戶，購買丁○○名義之股權證券，姑不論被繼承人匯款之本意，按資金流程及用途觀之，即構成遺產及贈與稅法第5條第3款「以自己之資金無償為他人購置財產」之情形。
⑵查SVR公司與LDG公司確實係以從事水上休閒活動之開
發及營運為主之公司，此部分有該公司之相關財務資訊會計師核閱報告書為證，且其均對外宣稱為「投資移民」方式中的「被投資公司」，即投資人只要投資該公司，即可取得美國的綠卡，故被繼承人始將其資金匯入該公司，而該公司會發給投資人受益憑證，該受益憑證皆以「HuanYaoWu-丁○○」為持有人。因受益憑證之持有人為丁○○，事後當由丁○○向該公司要求贖回，而由該公司負責人即劉志立指示銀行將出售受益憑證所得之金額由SVR公司將錢轉入丁○○名下，該出售所得之金額是由SVR公司的總裁TonnyLiu及HelenLiu共同簽名指示UNB銀行付款，並非由丁○○指示SVR公司付款，此即為被告機關所依據「問：其中SVR公司將前述匯入之金額．．．另兩筆各500,000及400,600美元則自SVR同於UNB開立之000-000000帳戶轉為丁○○於UN
B之定期存單（TCD），是否如此？」「答：（經檢視後）這兩張定存單並不是我授權轉到我的戶頭。」之丁○○於91年11月13日於北機組調查筆錄，而逕認定係贈與人匯款購買SVR公司股權，嗣出售股權後，將存放於
SVR公司1,350,000美元贈與丁○○用於投資LDG公司及為丁○○承作2筆定期存款．．．云云。惟該指示書確係由劉志立等兩人所簽名指示匯款，並非被繼承人吳土城所為之指示。故依被繼承人生前將資金匯款至SVR公司，同時取得以丁○○名義登記之受益憑證觀之，此應屬遺產及贈與稅法第5條第3款「以自己之資金無償為他人購置財產」之情形。
⑶次查87年8月6日、8月7日、8月20日、9月10日、
9月11日，共計匯款1,201,100美元，分別匯入UNB銀行第000-000000帳號（戶名：吳土城和乙○○聯名戶）、000-000000帳號（戶名：吳土城及丁○○聯名戶）各500,000美元及701,100美元，該帳戶係屬聯名帳戶，被繼承人於被告原核定之贈與日，對於該帳戶內之資金亦有權提領，故應按該帳戶內1/2資金核定贈與。
⒋被告原核定贈與日與重核復查決定所核定贈與日不同，兩
者所認定之贈與事實不同，被告係撤銷原核定，另作一新的課稅處分，而此新的課稅處分已逾核課期間。
⑴被告「原核定」係以贈與人吳土城於87年9月28日、87
年10月8日及87年10月9日匯入SVR公司時，認定為贈與日，此可由被告之核定通知書中其依匯款日之匯率計算贈與金額即可得知，至「重核復查決定」先稱贈與人吳土城於上開日期匯入SVR公司之款項係吳土城以自己名義投資國外股權證券（用以購買SVR公司股權）（則此時該款項既尚在吳土城名下，顯然尚未發生贈與事實）；其後又稱：1、吳土城於87年9月28日匯入美元450,000元，旋於9月30日由丁○○將贈與人存放於SVR之款項，匯款至LDG公司在美國匯通銀行帳戶，2、贈與人於87年10月8日及9日匯款900,000美元至SVR公司購買股權後，將存放於該公司之資金，於同年11月17日轉為丁○○美國匯通銀行定期存款，並依87年9月30日及11月17日匯率重行計算贈與金額，顯示「重核復查決定」係改以87年9月30日（即丁○○將贈與人吳土城存放於SVR之款項，匯款至LDG公司在美國匯通銀行帳戶日）及11月17日（吳土城將存放於SVR公司之資金轉為丁○○美國匯通銀行定期存款日）為贈與日。
⑵依被告「原核定」及「重核復查決定」所認定之事實，
顯然兩者所認定之贈與事實並不相同，前者（「原核定」）係以贈與人吳土城匯入SVR公司款項時為贈與發生之時（其贈與日為87年9月28日、87年10月8日及87年10月9日）；而後者（「重核復查決定」）係以87年9月30日（即丁○○將贈與人吳土城存放於SVR之款項，匯款至LDG公司在美國匯通銀行帳戶日）及11月17日（吳土城將存放於SVR公司之資金轉為丁○○美國匯通銀行定期存款日）為贈與日。
⑶另關於被繼承人吳土城87年8月6日、8月7日、8月
20日、9月10日、9月11日所匯入UNB銀行第000-000000帳號（戶名：吳土城和乙○○聯名戶）、000-000000帳號（戶名：吳土城及丁○○聯名戶）各500,000美元及701,100美元部分。被告「原核定」以上開資金自吳土城提款匯出時間及金額為贈與日，至「重核復查決定」則改稱系爭資金匯出後於87年8月11日、9月17日始以乙○○及丁○○之名義投資購買LPL公司股權、9月30日轉450,000美金為丁○○之定期存款，則充其量，於87年8月11日、9月17日及9月30日始可謂吳土城有將上開款項全數交由其媳婦乙○○或孫女丁○○使用之可言，在此之前，洵難謂上開資金由吳土城匯入之時，即係全數贈與其媳婦乙○○或孫女丁○○。
⑷按「贈與當事人」、「贈與標的」、「贈與日期」有一
不同，即構成不同之贈與事實，而不同之贈與事實，即發生不同之贈與課稅事件，被告於96年1月11日重核復查決定改變原核定所認定之贈與標的及贈與日期，顯然係作一新的核課贈與稅之處分，而自該新的贈與日（87年9月30日及11月17日）起算，無論適用5年或7年之核課期間，被告96年1月11日重核復查決定所作之新的核課贈與稅處分均已逾核課期間。
⑸又本案被告認定之贈與事實發生於00年0月、9月、11
月，縱使吳土城未依法申報而涉有逃漏贈與之情事，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年之核課期間規定，本案核課期間最遲於94年12月已屆滿。被告初於93年2月23日第一次核定本案87年度贈與稅，至93年7月19日復查決定、95年10月18日重核復查決定其贈與稅繳款書都是記載納稅義務人為「丙○○、甲○○、吳金葉、吳玉雲」（即吳土城之全體繼承人），截至96年4月13日北區國稅北縣一字第0961021644號函檢送本案87年度贈與稅繳款書還是記載納稅義務人為「丙○○、甲○○、吳金葉、吳玉雲」為本案贈與稅之納稅義務人。直至96年5月11日被告寄發未檢附公文說明僅有一張87年贈與稅單給原告，將原以全體繼承人為納稅義務人變更為代繳義務人。原告原以為被告重複開徵，故將該稅單寄還被告，嗣後被告以96年7月12日北區國稅北縣一字第0961032959號函告知是因郵件回執是由繼承人丙○○簽收，送達地址非甲○○之戶籍地址，故重新送達。被告以吳土城之全體繼承人為本案贈與稅納稅義務人的課稅處分已違反司法院釋字第622號解釋。而被告於96年5月11日所寄發的贈與稅單將納稅義務人由全體繼承人變更為代繳義務人之轉換，縱依稅捐稽徵法第21條第3款規定「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年」計算，也已經逾核課期間。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分
⑴本件贈與稅，原限繳期間自93年1月26日起至93年3月
25日止，因查對展延至93年2月26日起至93年4月25日止，繳款書於93年2月23日送達，原告於93年3月30日提起復查，本件係被告於司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前已完成處分之案件，被告已於核課期間行使核課權，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函說明三所明釋規定，此類案件無須再重新核課，且被告所轄臺北縣分局復依前揭財政部函釋規定以96年12月13日以北區國稅北縣一字第0960025673號函通知原告歷次核發贈與稅繳款書，更正義務人類別為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」字樣。被告所轄臺北縣分局既已依司法院釋字第622號解釋及財政部前揭函釋處理其因法律見解變更而將義務人之類別變更為代繳義務人，原繳款書送達自屬合法有效。
⑵被告所轄臺北縣分局於96年5月11日寄送繳款書，係被
告於95年10月18日重為復查決定後，因原告於93年10月26日業已繳納半數稅款，被告所轄臺北縣分局遂開立未納稅額繳款書（本稅17,830,303元及行救利息489,008元，合計18,319,311元），並展延限繳期限自95至11月26日至96年1月25日，連同重核復查決定書於95年10月30日送達申請人之代理人，原告於展延繳納期限內之96年1月16日檢附繳款書「正本」等資料向被告所轄臺北縣分局申請以贈與人所遺之遺產土地抵繳前述未納贈與稅17,830,303元及行救利息489,008元，抵繳不足259,
311元，同意以現金繳納。復於96年4月9日提出更正申請書，將遺產土地改為抵繳贈與人之遺產稅，經被告所轄臺北縣分局同意受理，並因贈與人既已撤銷贈與稅實物抵繳案，又因其於重核復查決定開立未納稅款款款書時提出實物抵繳及差額以現金繳卡之申請，顯有完納稅捐之意思表示，雖撤銷抵繳，被告所轄臺北縣分局遂檢還贈與稅繳款書，惟因已逾限繳期限，依據遺產及贈與稅法施行細則第45條規定予以展延繳納期間自96年4月21日起至96年4月30日止，展延原因「撤銷抵繳」，又送達回執之收件人及地址非原告及戶籍或聯絡地址，送達有瑕疵，被告所轄臺北縣分局於96年5月11日重新寄發（繳納期間因撤銷抵繳展延自96年5月21日起至96年5月30日止），並依據95年12月29日司法院釋字第62
2號解釋意旨，將檢送之繳款書所載納稅義務人名義由「（贈與人歿：吳土城）丙○○、甲○○、吳金葉、吳玉雲」更正為「吳土城（歿）代繳義務人丙○○、甲○○、吳金葉、吳玉雲」，於96年5月11日送達代繳義務人丙○○，並以96年7月12日以北區國稅北縣一字第0961032959號函通知原告。該繳款書係重核復查決定後原告撤銷實物抵繳所核發之繳款書，並非重新核課，且96年8月8日原告以本件贈與稅提起行政訴訟，嗣行政訴訟確定後再行開單為由，檢還繳款書，因本件贈與稅額原告於93年10月26日已繳納半數稅款，被告收回原所寄發之撤銷實物抵繳之繳款書，並嗣行政訴訟確定後，依稅捐稽徵法第38條規定辦理退補稅事宜。被告所轄臺北縣分局既已依前揭財政部函釋規定通知原告繳款書更正義務人類別為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」字樣，原繳款書送達自屬合法有效，無原告所稱已逾核課期間不合法之情事。
⒉實體部分
⑴贈與總額－投資國外股權部分－匯入UNB銀行SVR公司帳戶45,166,500元（美金1,350,000元）部分：
查匯入SVR公司美金1,350,000元，係贈與人以自己名義投資國外股權證券，匯款至美國匯通銀行SVR公司帳戶，有台北商銀匯出匯款賣匯水單及丁○○於北機組91年11月13日調查筆錄可稽，其中贈與人87年9月28日匯入美金450,000元，旋於美國時間87年9月28日（臺灣時間87年9月29日，重核復查決定誤為87年9月30日，87年9月29日匯率為34.482高於34.372，重核復查決定有利於原告），由丁○○將贈與人存放於SVR之款項，匯款至LDG公司在UNB銀行帳戶，有臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）90年度重訴自第526號判決、臺灣高等法院92年度重上字第252號判決內丁○○起訴主張可稽，次查「帳戶內資金是由劉志立在管理，但他在使用前都會來問我及祖父」為丁○○在北機組所自承，贈與人於87年10月8日、9日匯款900,000美元至SVR公司購買股權後，將存放於該公司之資金，於同年11月17日轉為丁○○美國匯通銀行定期存款為丁○○所不否認，丁○○並於同年12月10日將其中之美金500,000元定期存款連同利息轉入000-000000帳戶，有丁○○致美國匯通銀行親筆信函影本可稽，又查「問：吳土城君於1998年9月28日、10月8日、10月9日亦分別以『投資國外股權證券』為名，自台北國際商業銀行板橋分行電匯3筆共計1,350,000元至SVR於UNB開立之000-000000帳戶內，該等款項，你係做何用途？答：是我祖父投資購買SVR公司股權的款項。」「問：其中SVR公司將前將前述匯入之金額……另兩筆各500,000及400,600美元則自SVR同於UNB開立之000-000000帳戶轉為丁○○於
UNB定期存單之定期存單(TCDs)，是否如此？」「答：（經檢視後）這兩張定存單並不是我授權轉到我的戶頭。」有丁○○於91年11月13日於北機組91年11月13日調查筆錄可稽，原告稱所有之受益憑證皆以「HuanYaoWu即丁○○」為持有，並沒有以被繼承人吳土城為持有人之受益憑證，故該匯款至SVR公司之股款，確實用以購買丁○○名義持有之受益憑證，因受益憑證之持有人為丁○○，故事後當由丁○○指示出售受益憑證等語，應無足採，本案核屬遺產及贈與稅法第4條第2項實質贈與之事實及理由業如前述，贈與人未申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間為7年，非原告所稱之贈與人出資購買丁○○股權應以贈與論之情節，亦無財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋規定之適用。有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，為司法院釋字第537號所解釋。本件被告已依查得資料詳予調查，原告亦無法提示丁○○以吳土城匯入之SVR公司之購買受益憑證之資金，係購買丁○○之受益憑證等相關資料供核，被告重核復查決定應無不合。至原告稱贈與人所匯出之資金，確實已遭詐騙，既然其資金之對價關係因投資移民而被詐騙，其行為則不應認定贈與云云，係丁○○運用受贈資金後與投資公司間之另一法律關係，所稱不應課徵贈與稅等語應不足採，請予維持。
⑵贈與總額－存放國外銀行部分－匯入UNB銀行第000-00
0000及000-000000帳戶41,541,369元（美金1,201,000元）部分：
查系爭資金係由贈與人提出，原告迄無法提出乙○○及丁○○以自有資金匯款轉入該聯名帳戶之資金流程，且贈與人將系爭款項匯出後至死亡日止皆在國內無出境紀錄，有內政部入出境管理局申請入出境案件查詢作業清單可稽，系爭資金匯出後旋即於87年8月11日、9月17日由乙○○及丁○○用於投資購買LPL公司股權、9月30日轉450,000美元為丁○○定期存款，有LPL公司股權證明及87年9月30日丁○○1人署名將該聯名帳戶金額轉為丁○○定期存款之致UNB銀行信函及丁○○87年
9月7日親筆信函等影本可稽，可見該等聯名帳戶1人具名即可提領，且提領之資金係由乙○○及丁○○運用，而原告亦未提出贈與人有提領運用之資金流程及相關資料供參，是系爭資金被告將之全數核定贈與，尚無不合。又依丁○○87年9月7日至 林宜君 之親筆信函提及「我將會陸續從台灣匯約美金50萬元到000-000000的帳戶，請你留意。」及於調查局所陳述之「是為投資劉至立事業，錢到美國後，我是為了確認前是否有匯到才寫這封信」，另依臺北地院90年度重訴第526號判決丁○○之陳述，其係為移民美國，投資劉志立所所開立之公司，又91年11月13日丁○○於調查局調查時自承開戶資料係其親自簽名，可知贈與人於匯款時即有贈與之意，本局按「匯入時」核課贈與時點，應無不合。至稱所匯出之款項係因投資移民而被詐騙，該資金已不存在不應認定贈與等語，係乙○○與丁○○2人運用受贈資金與投資公司間之另一法律關係，所稱不應課徵贈與稅等語尚不足採，本部分原處分請予維持。
理由
甲、程序部分
一、原告丙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、被告代表人原為 凌忠 嫄，96年8月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、按遺產及贈與稅法第3條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第4條第2項：「本法稱贈與者，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；第5條第1款、第3款：
「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、．．．。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。…」。再按稅捐稽徵法第21條第1項第3款：
「稅捐之核課期間，依左列規定．．．三、未於規定期限內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」。又按財政部76年5月6日台財稅字第7571
716號函釋：「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」；80年11月1日台財稅第000000000號函釋：「遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後10日內申報者，其核課期間為5年，並自同法第24條所定申報期間之翌日起算。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠本件原處分將本案贈與人吳土城之繼承人逕行列為納稅義務人，依照司法院釋字第
622號解釋意旨，不生核課贈與稅之效力；又嗣後財政部為遵循釋字第622號解釋意旨，而以96年9月29日台財稅字第09604546720號函頒布處理原則，依該函釋之意旨，本件贈與人之遺產已不足繳納應代繳之贈與稅，就此不足部分，被告應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人方是。㈡被繼承人所匯出之資金，確實已遭詐騙，既然其資金之對價關係係因投資移民而被詐騙，其行為則不應認定為贈與。㈢系爭資金可分為二部分，其中⒈經被告認定為存放國外銀行部分，係由吳土城提款匯入，國外帳戶戶名均係吳土城與媳婦乙○○或孫女丁○○之聯名帳戶，而所謂聯名帳戶既仍有吳土城名義在內，顯示該帳戶內之存款，吳土城亦有權利提領，尚難認為在匯入當時（即87年8月6日、8月7日、8月20日、9月10日、9月11日），即係吳土城將全數款項贈與其媳婦或孫女，應按該帳戶內1/2資金核定贈與。⒉系爭資金中經被告認定為投資國外股權部分，自始即係以丁○○之名義購買受益憑證，應屬遺產及贈與稅法第5條第3款之以自己之資金為他人購置財產，則被告應依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋，先行通知原告申報。㈣被告「原核定」關於投資國外股權部分係以贈與人吳土城於87年9月28日、87年10月8日及87年10月9日匯入SVR公司時，認定為贈與日，「重核復查決定」係改以87年9月30日及11月17日為贈與日。兩者所認定之事實並不相同；關於存入國外銀行部分，兩者亦有認定不同之處，是被告於96年1月11日重核復查決定改變原核定所認定之贈與標的及贈與日期，顯然係作一新的核課贈與稅之處分，則自該新的贈與日（87年9月30日及11月17日）起算，無論適用5年或7年之核課期間，被告96年1月11日重核復查決定所作之新的核課贈與稅處分均已逾核課期間。又縱本件為未依法申報而涉有逃漏贈與稅之事件，核課期間為7年，則本件核課期間最遲於94年12月已屆滿。被告初於93年2月23日第一次核定本案87年度贈與稅，至93年7月19日復查決定、95年10月18日重核復查決定其贈與稅繳款書都是記載納稅義務人為「丙○○、甲○○、吳金葉、吳玉雲」（即吳土城之全體繼承人），於96年5月11日寄發未檢附公文說明之一張87年贈與稅單，將全體繼承人由納稅義務人變更為代繳義務人，為重新核課之新處分，自已逾核課期間等語，資為爭議。茲就各項爭點，析述於後。
三、本件有無違反釋字622號解釋意旨？㈠按司法院釋字第622號解釋：「中華民國62年2月6日公布
施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前
3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，該解釋理由書並指明：「…是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第十五條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第七條第一項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」又關於大法官解釋之效力，司法院釋字第188號著有解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」。
㈡查本件原核課處分係作成於93年2月間，以原告等繼承人為
納稅義務人發單核課，此稽之原處分卷附贈與稅應稅案件核定通知書及繳納通知書可明。是以，原來處分以贈與人之繼承人為納稅義務人，作成核課處分，至為明確。則原處分既以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。參諸前揭司法院第622號解釋，原處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自有違誤。
㈢惟訴訟中，財政部為因應釋字第622號解釋，以96年9月29
日台財稅字第09604546720號函頒布處理原則，略謂：「（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。
如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。」。被告遂依函釋意旨，由所轄臺北縣分局以96年12月13日北區國稅北縣一字第0960025673號函，通知原告歷次核發贈與稅繳款書，更正義務人類別為「代繳義務人」，並加註「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，此有該公函附於本院卷第137頁可憑。被告主張本件僅需以更正方式，將原來以原告等人為納稅義務人之處分更正為以渠等為代繳義務人即足。
㈣按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複
時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，稅捐稽徵法第17條定有明文。由繳納通知文書具備一定法效性之觀點而言，上開查對更正之適用，概念上應類同行政程序法第101條第1項「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之」之規定。再按稅捐稽徵法第14條第1項、第2項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，查稅捐義務人於學理上分為稅捐債務人、稅捐繳納義務人、稅捐負擔主體、責任債務人等，通常稅捐債務人為履行自己之債務，必須負其責任，倘不履行時，債權人原則上得對其全部財產予以追償。惟為確保稅捐債務之履行，稅法也創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負其責任，前揭稅捐稽徵法第14條第2項之規定即是。參照釋字第622號解釋之意旨，係因應為稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2項之情事發生時，即會成為責任債務人。是以，納稅義務人與代繳義務人之性質自有不同。亦即經稅捐稽徵機關核定之納稅義務人或代繳義務人，其所負擔之義務暨法律效果截然不同。則上開函釋所稱類別之改變，自非顯然錯誤可比，自不宜以更正之方式稱之。惟被告既由所轄臺北縣分局以前揭96年12月13日北區國稅北縣一字第0960025673號，將原告等人原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使原告等人僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條之義務，乃有利於原告等人之變更，且合於司法院釋字第
622解釋意旨，自無違誤。又其性質上為原行政處分一部變更，關於以繼承人為納稅義務人之法律效力已經此變更而解消。本院於辯論期日曉諭原告表明本件之程序標的為何，原告陳明就原來以繼承人為納稅義務人之處分仍予爭執，惟此部分之效力既已解消而不存在，原告猶予爭執，顯無利益。以下爰就被告變更後之以繼承人為代繳義務人之處分內容予以論述，合先指明。
四、再按遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定：「但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」。是以此規定核課受贈人以贈與稅，自必需符合上開但書所規定之要件。經查，被告陳明贈與人即被繼承人之遺產中有土地一筆，原經核准用為抵繳遺產稅，惟嗣後又經撤銷抵繳之許可，該筆土地具有價值可供執行（見本院辯論筆錄），此亦為原告所未爭執。況本件贈與事實發生迄今已近10年，如改以受贈人為納稅義務人，恐有逾核課期間之虞，被告審酌要件未合及確保核課權，未依上開規定，改以受贈人為納稅義務人，而回歸稅捐稽徵法之通則規定，以贈與人之繼承人為代繳義務人，自無不當。原告主張被告應以受贈人為納稅義務人一節，尚無可採。
五、本件原處分認定系爭款項為贈與之標的，無非以相關事證證明如附表所示之流程為據。惟查：
㈠經被告認定為存放國外銀行部分：
⒈被告以如附表所示前二段資金，係吳土城之資金匯入美國
UNB銀行聯名帳戶內，吳土城將系爭款項匯出後至死亡日止並無出境紀錄，且有87年9月30日丁○○1人署名將該聯名帳戶金額轉為丁○○定期存款之致UNB銀行信函（見本院卷第187頁），佐證該聯名帳戶1人具名即可提領，而系爭資金匯入聯名帳戶後數日，即分別用以投資LPL公司，或轉為丁○○名義之定期存款，為乙○○及丁○○全權運用，認定吳土城匯入款項時，即達成贈與之結果。⒉惟查，雖原告對於吳土城匯入資金一節並不否認，堪信資
金原為吳土城所有，惟匯入之帳戶乃UNB銀行之聯名帳戶。該帳戶客戶名稱分別為「WU,TU-CHEN」及「CHANG,IA-CHI」、「WU,TU-CHEN」及「WU,HUAN-YAO」，為丁○○委託劉志立攜帶開戶資料到美申請之帳戶，資金匯入後為劉志立所管理，惟劉志立均會先詢問吳土城及丁○○之意見，此有開戶資料附於原處分卷第149-151頁，並經丁○○於91年11月13日調查局北機局供述，有該筆錄附於本院卷第170-175頁可憑。系爭資金匯入之帳戶既屬吳土城之名義，而劉志立處理帳戶內之錢財尚需詢問吳土城之意見，則得否指聯名帳戶之其他2名名義人即有完全之支配權利？況被告於94年間曾向新光醫院查詢吳土城87年
1月1日以後之住院資料，經新光醫院主治醫師復以「吳先生於00年0月00日至88年6月7日因肝癌住院」，此有該紀錄附於原處分卷（未編頁碼）可憑，即無事證可證吳土城於本件資金相關流程之期間有意識不明情事，亦無法推知吳土城就該聯名帳戶已無管領權限。又被告雖指聯名帳戶1人簽名即可提領，惟原告亦提出87年8月10日俱有乙○○與吳土城簽名，指示應自UNB000-000000帳戶內轉出50萬元美金至LPL公司帳戶之信函影本（見本院卷第28
3頁），主張該帳戶應有全體名義人之簽名。由兩造之主張以觀，似乎聯名帳戶提領手續之要求，與實際權利歸屬未必同一，而兩造對於此種國外銀行實務之聯合帳戶權利之歸屬，各自為有利於己之解讀，惟均未能提出官方之法律依據以供本院審酌，實難徒憑臆測以為認定。被告主張資金匯入即為贈與，即指吳土城喪失管領力，似嫌率斷。
其應再尋外交管道查證美國聯名帳戶之權利歸屬以為定奪，尚不能以查證困難為由推卸其調查義務。
⒊再者，倘資金流入聯名帳戶內，吳土城仍具管領力，則87
年8月11日及87年9月17日支付LPL公司，以供乙○○、丁○○投資LPL公司並取得受益憑證之資金，即屬吳土城所支付。該投資款項之全部或部分既非投資人所支付，則關於此投資契約之義務履行，即可能構成遺產及贈與稅法第5條第1款之承擔債務（投資契約為受贈人與LPL公司訂立）或第3款之為他人購置財產（投資契約為贈與人與
LPL公司訂立）。如成立此等擬制贈與之情事，不僅因贈與時點之認定不同，匯率變動致贈與金額改變，且參諸前揭財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋意旨，遺產及贈與稅法第5條規定之以贈與論課徵贈與稅之事件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，被告基於自我拘束原則，應依函釋辦理通知申報。則本件並未踐行此項通知程序，原處分即非無瑕。
⒋綜上，本件究應論以何種贈與情事，及贈與金額、時間，
均有待被告深入了解美國金融實務，方得以論究。被告對於吳土城匯入具有其本人名義之聯合帳戶，遽指吳土城贈與另一名義人，顯屬率斷。
㈡經被告認定為投資國外股權部分：
⒈被告認定如附表所示最後一段資金流程，係吳土城將資金
匯入SVR公司在美國UNB銀行帳戶內，供「自己」投資之用，無非以丁○○於調查局北機組91年11月13日訊問中供述：「（問：吳土城於1998年9月28日、10月8日、10月
9日亦分別以『投資國外股權證券』為名，自台北國際商業銀行板橋分行電匯3筆共計1,350,000元至SVR於UNB開立之000-000000帳戶內，該等款項，你係做何用途？）答：是我祖父投資購買SVR公司股權的款項。」等語為據，並進而推論嗣後該部分資金再分別於臺灣時間87年9月29日匯款至LDG公司在UNB銀行帳戶，用以供丁○○投資
LDG公司，及於同年11月17日轉出辦理丁○○名義之美國匯通銀行定期存款900,600元美金，乃屬吳土城於87年9月29日、11月17日對丁○○之贈與。
⒉惟原告堅稱該段資金之流入，亦屬吳土城為辦理孫女丁○
○之移民，而將資金匯入以供丁○○投資LDG公司之用，非吳土城自己投資之用。查本件吳土城將大筆資金匯入美國之動機，無非為供乙○○、丁○○投資移民之用，此為被告所不否認；另全卷僅見乙○○、丁○○二人之投資憑證，未見有何吳土城投資之相關文件；而吳土城當時已高齡81歲（0年生），行動不便，出境美國本屬不易，是以原告主張吳土城匯款之動機在於辦理兒孫之移民手續，堪信為真。則吳土城焉有以自己名義投資外國公司之必要？再查，被告主張45萬元美金之資金於87年9月28日匯入SV
R公司帳戶後，旋於翌日（台灣時間）即供丁○○投資LD
G公司之用，則在此短短約1日之時間，其法律關係應存有吳土城自己投資SVR公司，及變更為丁○○投資LDG公司二種法律關係，此誠與常情有違。應以原告主張資金係供丁○○辦理投資移民之用，較符於經驗法則。至被告引以為據之調查局北機組筆錄內容，查該份筆錄係緣於調查局於91年8月間接獲檢舉後展開調查所製作，此有檢舉書影本附於原處分卷第161頁可憑。丁○○於筆錄之始即否認有於吳土城生前2年內受贈於吳土城之情事，其不僅供稱附表最後一段資金（即被告指為投資國外股權部分）係吳土城投資之用金，即連附表前二段資金存入國外帳戶部分，其亦供稱係吳土城投資之用，此稽之筆錄全文可明。
可見丁○○於受調查時，意在否認受贈之事實以規避贈與稅，故將所有投資推稱之吳土城自己所為投資，被告徒以避就而未盡符事實之筆錄作為認定事實之唯一佐證，即有違誤。
⒊此部分資金既無以認定係吳土城自己投資而匯入，原告主
張係吳土城為支付丁○○投資SVR、LDG股權而匯入SVR公司，即難謂其主張為不可採。又此資金之流程係吳土城之資金直接匯入SVR公司，即投資股權之資金係由非股權受益人本人之第三人所支付，此事實亦有可能構成遺產及贈與稅法第5條第1款之承擔債務（投資契約為受贈人與被投資公司訂立）或第3款之為他人購置財產（投資契約為贈與人與被投資公司訂立）。同前所述，此等擬制贈與之情事，不僅因贈與時點之認定不同，匯率變動致贈與金額改變，且應依前揭財政部76年5月6日台財稅字第7571
716號函釋意旨，先行通知當事人於收到通知後10日內申報。惟被告不僅率予認定此部分屬遺產及贈與稅法第4條第2項之直接贈與，且釐清相關當事人間之法律關係，究明該當何種擬制贈與，已有未當；且疏未依前開函釋通知納稅義務人辦理知申報，原處分自有違失。
㈢吳土城僅育有一子為丙○○，其餘為女兒；丙○○之妻即乙
○○、長女即丁○○，其餘子女二名於本件贈與事實發生時尚未成年，原計畫由乙○○、丁○○辦理移民，其餘二名子女即可隨同取得移民資格，故而吳土城匯出本件資金，以供辦理丁○○、乙○○投資移民美國之用，而資金確也用為投資LPL、LDG公司之用，此均為原告所不爭（見本院96年12月19日筆錄）。是以，丁○○、乙○○為經濟上之受益者，毋庸置疑，原告主張吳土城並無贈與之意思，並無可採。又吳土城與丁○○、乙○○間授受資金關係，應該當遺產及贈與稅法第4條第2項或第5條第1款或第3款之贈與稅核課事實，已如前述，至於原告主張所匯出之資金確實已遭詐騙一節縱認屬實，乃屬贈與人被第三人詐欺而為意思表示，僅屬意思表示得否撤銷之爭議，其贈與之意思表示既未撤銷，則相關法律行為仍然有效存在，原告主張因被詐騙而不應認定為贈與云云，尚無可採。
六、關於核課期間之爭議：前述關於被告認定贈與人存放國外銀行部分，因涉及國外聯名帳戶之權利歸屬事實尚有未明，贈與型態與時間之認定亦受影響，致尚難遽予認定該等資金之匯入該當何種贈與型態，猶待被告再予審酌，始得論斷該部分之核課期間。另經被告認定為投資國外股權部分，被告應再審酌應屬遺產及贈與稅法第5條第1款或第3款之贈與型態，且亦涉及贈與時點之認定，及隨而發生財政部76年5月
6日台財稅字第7571716號函釋指明之通知義務，惟此部分屬被告之內部程序，應由被告踐行後，再論其核課期間。至原告主張被告重核復查決定改變贈與標的及贈與日期之認定，為一新的核課處分；另於96年5月11日所寄發的贈與稅單將全體繼承人由納稅義務人變更為代繳義務人，乃屬行政處分之轉換，以上二個新處分均已逾核課期間云云。惟查，前者乃事實認定之變更，後者則為處分之局部變更，均未逾原93年2月間初核所核課之基礎事實及法律效果，故無何等新核課處分發生，自也無逾核課期間之疑義。
丙、本件係調查局接獲檢舉後，將調查所得資料以91年11月20日公函移送被告行使稽核之職權，被告收受後僅憑書面資料認定為遺產及贈與稅法第4條第2項之直接贈與事件，並未進一步釐清相關當事人間之法律關係，遽於93年2月間作成核課處分，致有前述事證未清贈與型態未明之違誤。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許，並發回被告依本判決之見解再為調查認定後，重為處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月6日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官陳國成
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年3月6日
書記官楊怡芳