裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第737號判決
裁判日期：民國92年11月05日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第七三七號
原告甲○○訴訟代理人丙○○
戊○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十六日台財訴字第０九二０００九六四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要﹕緣原告與訴外人 賴慶松 二人於民國八十二年間涉嫌未依法辦理營業登記，擅於台中市○○區○○段○○○號土地建屋出售，銷售金額新台幣（下同）四五、四二九、九一０元（含稅），案經原處分機關查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅二、一六三、三二九元，及按所漏稅額二、一六三、三二九元處五倍之罰鍰計一０、八一六、六００元（計至百元止），並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二、一六三、三二九元。原告及賴慶松二人不服，申經原處分機關復查結果，重核補徵營業稅二、０四六、五六一元及改按所漏稅額二、０四六、五六一元處三倍之罰鍰計六、一三九、六００元，另依稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，則予免罰。原告仍表不服，由賴慶松循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，經改制前行政法院判決撤銷再訴願決定，嗣經財政部依判決撤銷意旨，重為再訴願決定，將原處分及訴願決定關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由原處分機關另為處分﹔其餘再訴願駁回。原處分機關遂就營業稅罰鍰部分，重為復查決定變更罰鍰為二、０四六、五００元，賴慶松於八十八年十二月二十八日具文表示對於上揭再訴願決定駁回本稅之部分不再續行行政訴訟及對於原處分機關重為復查決定重核之罰鍰亦不再訴願。嗣原告與賴慶松等二人，以原處分裁處台中市○○區○○段○○○號建屋出售未辦營業登記違章主體為彼等二人，認與事實不符，先後申請更正納稅義務人為賴慶松一人，經原處分機關分別函覆否准在案，並訴經財政部訴願決定駁回，提起行政訴訟，案經本院九十一年度訴字第四五一號判決駁回確定，惟該判決以原處分機關八十六年五月二十六日中市稅法字第九０九０號復查決定書既不得以對申請復查中一人送達而視為效力及於全體，飭由原處分機關重新對原告送達上開原處分機關八十六年五月二十六日中市稅法字第九０九０號復查決定書。原處分機關依判決意旨重新送達，原告於收受上開復查決定書之後，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。被告應將原處分營業稅及罰鍰納稅義務人主體更正為賴慶松一人。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
（一）依照財政部（四七）台財參發第八三二六號令釋：「一、行政院台四二訴字第四六一八號令發監察院糾正政府機關辦理人民訴願案件，尚多違法失當，未能發揮行政救濟精神案節開：『對於未確定之行政處分，當事人如有不服，固可依訴願及行政訴訟程序請求救濟，但對於僅具形式上確定力之行政處分，既逾法定期間而未提起訴願或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補救，殊有未允，自應於訴願法規定，凡行政處分之確有違法不當者，縱形式上業已確定，亦應由原處分機關或其上級機關，為保護人民權益之理由，依職權撤銷變更或以命令撤銷變更之』等由。˙˙˙三、為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。又於訴願之決定確定後，如發現錯誤，有損害訴願人權利或利益者，亦應依職權予以糾正。」。本案營業稅及罰鍰之行政救濟雖均已告確定，營業稅及營利事業所得稅並已由訴外人賴慶松一人繳納完竣。但其實際納稅義務人主體僅賴慶松一人，並非訴外人賴慶松與原告兩人合夥建屋出售，依照監察院糾正意旨，上述僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，原處分機關即應依職權撤銷變更。又於訴願之決定確定後，如發現錯誤，有損害訴願人權利或利益者，亦應依職權予以糾正。
（二）本案營業稅及罰鍰之行政救濟雖均已告確定，惟原處分機關裁處台中市○○區○○段○○○號建屋出售未辦營業登記違章主體為賴慶松及原告二人，與事實不符。賴慶松與原告先後皆申請更正納稅義務人為賴慶松一人，雖經原處分機關、訴願決定及大院前審九十一年度訴字第四五一號判決略以：「˙˙˙則原告主張營業人（即納稅義務人）之記載有錯誤，而請求被告查對更正，自應於八十六年六月二十日之繳納期限屆滿前為之，詎其竟於賴慶松續行之行政救濟均已確定後之八十九年十月十七日及九十年五月七日始提出請求，自已逾越請求更正之期限，而應予程序駁回」﹔但判決原告之訴駁回理由三：「按行政救濟之復查決定書，有別於稅捐稽徵法第十九條第三項所指之『為稽徵稅捐所發之各種文書』，不得以對其中一人送達而視為效力及於全體（最高行政法院九十年度判字第一三八九號判決參照）。本件原告及賴慶松對被告核定之系爭營業稅及裁處之罰鍰不服，曾申請復查，惟被告於作成復查決定後，僅送達一份復查決定書並以原告及賴慶松為受送達人，嗣由賴慶松之妻 廖彩雲 於八十六年五月二十八日收受該復查決定書，此有掛號函件收件回執附原處分卷可稽，並為被告所不爭執，則原告與賴慶松既均申請復查，原告又未委任賴慶松為代理人或送達代收人，被告竟僅送一份復查決定書（該復查決定書由廖彩雲收受，嗣賴慶松不服申請復查，並依法提起訴願），原告主張其未收到復查決定書致未提起訴願應為可採。則復查決定書既不得以對申請復查人中之一人之送達而視為效力及於全體。則本件似應由被告重新對原告送達復查決定書，俾原告得對其是否為系爭營業稅及罰鍰之納稅義務人，應否共同負擔該營業稅及罰鍰，得據以提起訴願，而有救濟之機會，再予敘明。」。本案原處分機關既將八十六年五月二十六日中市稅法字第九０九０號復查決定書於九十一年十二月十九日重新送達，在程序上自應已給予原告提起訴願救濟就實體審查更正之機會。
（三）本案原處分機關原裁處原告與賴慶松二人八十二年間未辦營業登記，在台中市○○區○○段○○○號土地建屋出售補徵營業稅二、０四六、五六一元及罰鍰
二、０四六、五００元之納稅義務人主體為賴慶松與原告二人確實錯誤。就實體而言，有左列證據證明，實際上該件大墩段二七地號土地建屋出售均僅賴慶松一人：
１、業經大院前審實體調查原處分機關八十四年十月十七日原始違章事實之調查報告第一、二頁調查簽報內容：（１）調查標的：①土地坐落○○○區○○段一００之一六、九九之三五地號土地兩筆，房屋門○○○區○○○○街一一二、一一四號及地上七層計三十六戶。②土地坐落○○○區○○段○○○號土地一筆，房屋門○○○區○○○○街八七、八七之一、八七之二號等計二十七戶。
（２）調查經過之（三）「˙˙˙就查對承購人資料運用查核技術請求承購人原始承購合約書，或就未保存買賣契約部分取樣作成調查談話筆錄計有 蔡映雪 、 邱富美 、 林麗春 、 蔡麗慧 、 陳敏郎 等承購人，均坦承渠等係於賴慶松興建上揭建物時以預售屋方式簽約承購的，且由承購戶 曾玉玲 及 任忠雄 兩人提供契約書影本參核並資佐證。」、（四）「嗣經本處八十四年十月六日中市稅商字第一四四一一號函通知前揭調查標的土地所有權人甲○○及賴慶松兩人到處備詢，案經甲○○詳述渠本人雖與賴慶松共有以上三筆土地之二分之一所有權，惟於該土地興建房屋係採合建方式興建，賴慶松負責投資興建，甲○○分配得到兩戶，門牌為大墩二十號一一二、一一四號，兩者之間並無任何補償﹔賴慶松終於坦承渠兩人係就前揭土地興建房屋係合建分屋再行銷售之事實，故查緝小組簽報之內容 何厝段 一００之一六、九九之三五地號門牌大墩二十街一一二、一一四號案及大墩二七地號門牌大墩二十街八七號案，兩案建屋銷售額計算表均指賴慶松一人。
２、迨至移送違章案件裁罰小組審議時，主審委員於審議報告後段以推斷臆測大墩段二七地號土地為興建房屋違章主體為賴慶松等二人：「˙˙˙案二：地號○○○區○○段○○號土地興建二十七戶房屋出售，地主亦為兄弟二人共有，於八十一年六月七日開工興建，甲○○並未分得房屋，其提供土地合建出售，應屬合夥型態，該部分違章主體應以二人為宜。」。惟查該審議報告前段主審委員依據原告八十四年五月二十五日及同年十月十六日談話筆錄核定何厝段一００之一六、九九之三五地號興建房屋違章主體為賴慶松一人：「本件建屋出售為二工地開工時間不同應為二案：案一地號○○○區○○段一００之一六、九九之三五號土地興建三十六戶房屋出售，地主為賴慶松及甲○○兄弟二人共有各持分二分之一，於八十二年二月八日開工，地主二人於八十四年五月二十五日及八十四年六月一日分別於談話筆錄中均承認分別出資五分之三及五分之二，但於八十四年十月十六日談話筆錄中均否認共同出資興建出售，僅由賴慶松個人投資興建出售，甲○○僅提供土地未出資並分得二戶係合建分屋，經查分得之二戶至今尚未出售，此部分同意以賴慶松為違章主體」，則相同違章事實同時查獲，取得同一談話筆錄，因開工時間不同裁罰分成兩案，竟依據取具原告相同筆錄裁罰違章主體兩案各不相同，因違章案件裁罰小組審議報告後段大墩段二七地號之土地興建房屋原告未分得房屋違章主體為賴慶松與原告等二人為宜，何厝段一００之一六、九九之三五地號之土地因原告分得房屋違章主體為賴慶松一人，其審理已違反證據原則，尤有可議。
３、 有鈞院 前審被告訴代九十一年十月九日九時四十分在法庭公開行準備程序筆錄證實買受人實際上均與賴慶松本人承購為預售屋。
４、九十一年十一月八日上午九時二十分鈞院前審法官傳賴慶松出庭作證陳述：「˙˙˙大墩段二七號重劃後有蓋房子，大墩段二七號與何厝段一００之一六號是一起談一起蓋的，甲○○（即原告）說要分何厝段一００之一六的房子，四間蓋成二間，甲○○分一樓與二樓的店面，一共蓋七樓。蓋房子的錢是我拿出來的。只是用到甲○○的土地。剩下的房子都是我的，是我賣的，甲○○就只有分到他的房子而已，沒有買賣。大墩段只蓋一個店面，比較深長。」
５、賴慶松於八十六年七月十九日向原處分機關申請以八十六年八月十六日中市稅商字第０一五二四一號函核准補辦營業登記為「賴慶松工程行」負責人為賴慶松一人獨資經營，有統一編號：00000000號可稽，並非與原告合夥。
６、本案不服原處分機關之處分，提起復查後之補充理由書、訴願及行政訴訟當事人皆僅由賴慶松一人聲請，行政救濟雖均告確定，亦均由賴慶松一人繳納稅款完竣。
（四）茲既准原處分機關於九十一年十二月十九日依前項行政訴訟判決意旨重新對原告送達該處八十六年五月二十六日中市稅法字第九０九０號復查決定書影本，給予行政救濟機會，詎料，原處分機關仍予否准變更，訴願遞遭駁回，遂再向大院訴請飭被告機關更正原處分營業稅及罰鍰納稅義務人主體為賴慶松一人，以資原告據以申請退還個人綜合所得稅，俾符實質課稅原則等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
Ａ、補徵營業稅：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：˙˙˙三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第一條、第二條、第六條第一款、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。次按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「人民不服官署之處分或訴願決定，若不依照訴願法第五條第一項之規定期間提起訴願或再訴願，則原處分或訴願決定即屬確定，自不得就同一事件再有所主張。」、「對稽徵機關核定之所得稅額，納稅義務人如有不服，應申請復查，為所得稅法所定在訴願程序前必先踐行之特定程序。非依此規定，不能得法律上之救濟。對於稽徵機關核定補徵之稅額，並無例外。」分別為稅捐稽徵法第十七條及前行政法院二五判字第六號判例、四八判字第六一號著有判例。
（二）本件原告與賴慶松二人未依規定申請營業登記，八十二年間於前揭地點合夥建屋出售，銷售額四五、四二九、九一０元（含稅），經原處分機關查獲補徵營業稅額二、一六三、三二九元。該二人不服，申經復查重核補徵營業稅額二、０四六、五六一元。原告仍不服，由賴慶松循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，經改制前行政法院八十七年度判字第二三二三號判決以，財政部再訴願以原告於八十六年十一月十五日始提起再訴願，已逾法定期間，而從程序上駁回不予受理，不無可議，及本件未經再訴願決定為實體審理無從為實體上判斷，爰將再訴願決定撤銷，由財政部另為適法之處理；嗣經財政部再訴願決定，乃將原處分及訴願決定關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由原處分機關另為處分；其餘再訴願駁回。原處分機關遂依再訴願決定撤銷意旨就營業稅部分，重為復查決定仍維持原處分補徵營業稅二、０四六、五六一元。賴慶松於八十八年十二月二十八日具文表示對於本稅之部分不再行政訴訟，營業稅之行政救濟已告確定。惟嗣後原告與賴慶松二人，以原處分機關裁處前揭地點建屋出售未辦營業登記違章主體為彼等二人，認與事實不符，於八十九年十月十七日申請更正納稅義務人為賴慶松一人，經原處分機關於八十九年十月二十六日以中市稅法字第八九一０一五四五號函覆略以，未依法辦理營業登記合夥建屋出售，依營業稅法第五十一條論處並無適用法令錯誤情事，且核計算無錯誤，另於八十五年具名蓋章申請復查時，亦未就違章主體部分申請異議，業經原處分機關八十八年十二月十四日中市稅法字第二三三七四號復查決定並確定在案。另原處分機關九十年五月九日中市稅法字第五六九九一號函覆略以，申請更正營業稅違章主體為 賴慶松君 一案，相同案情已於八十九年十月二十六日中市稅法字第八九一０一五四五號函覆在案，依行政程序法第一七三條第二項規定，不再另函回覆等語，否准所請。原告不服，訴經財政部訴願決定以，納稅義務人於稅款繳納期間內對繳款書記載、計算有錯誤或重複之情事，得申請更正，稅捐稽徵法第十七條規定甚明。原告與賴慶松二人合夥建屋出售，補徵營業稅二、一六三、三二九元已告確定在案，原告對已確定案件復以納稅義務人名義不符申請更正，核與首揭規定不符為由，駁回其訴願之申請。原告仍不服，提起行政訴訟，案經台中高等行政法院九十一年度訴字第四五一號判決略以，本件以原告及賴慶松為營業人之營業稅核定稅額繳款書所載之期限原為八十五年二月二十日至八十五年二月二十九日，因行政救濟准予延至八十六年六月二十日，此有營業稅核定稅額繳款書影本附卷佐證，原告主張營業人（即納稅義務人）之記載有錯誤，而請求原處分機關查對更正自應於八十六年六月二十日之繳納期限屆滿前為之，詎其竟於賴慶松續行之行政救濟均已確定後之八十九年十月十七日及九十年五月七日始提出請求，已逾越請求更正之期限，而應予程序駁回；又依稅捐稽徵法第二十八條規定，對於因適用法令錯誤或計算錯誤之稅款，得提出具體證明申請更正；另依行政法院八十九年一六九九號判決指出，已告確定之案件，必須是在稅單上有記載、計算錯誤或重複才合乎更正申請要件。本案業經復查決定並確定在案為由，原告請求撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。其另請求原處分機關應依原告九十年五月七日之申請，將前揭地點之營業人及罰鍰納稅義務人主體更正為賴慶松一人，既已逾法定申請更正期限，自亦為無理由，應併予駁回。至原告主張其未收到復查決定書致未提起訴願應為可採。則本件似應由原處分機關重新對原告送達復查決定書，俾原告得對其是否為系爭營業稅及罰鍰之納稅義務人，應否共同負擔該營業稅及罰鍰，得據以提起訴願，而有救濟之機會，再予敘明。
（三）原告提起訴願時，主張首揭土地，建屋出售，僅賴慶松一人，原處分機關之調查報告亦載有蔡映雪、邱富美、林麗春、蔡麗慧、陳敏郎等人表示向賴慶松承購台中市○○區○○○○街○○○號建物，納稅義務人應為賴慶松一人；台中高等行政法院判決，復查決定書既不得以對申請復查中一人送達而視為效力及於全體，飭由原處分機關重新對原告送達復查決定書，俾原告得對其是否為系爭營業稅及罰鍰之納稅義務人云云。經財政部訴願決定略以，查原告與賴慶松二人未依法申請營業登記，八十二年間擅於在台中市○○區○○段○○○號土地合夥建屋出售，其營業稅之行政救濟已告確定。嗣原告以原核定系爭大墩段二十七地號建屋出售未辦營業登記違章主體為原告與賴慶松等二人，認與事實不符，復於八十九年十月十七日及九十年五月七日申請更正納稅義務人為賴慶松一人，亦經財政部訴願決定及台中高等行政法院判決駁回在案。次查原告與賴慶松二人分別於八十四年五月二十五日、八十四年六月一日之談話筆錄均承認分別出資五分之二及五分之三，雖嗣於八十四年十月十六日第二次之談話筆錄，二人又否認共同出資興建，稱僅由賴慶松個人投資興建，惟依刑事訴訟法第一百五十六條第一項規定：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法者，得為證據。」，本案原告於第一次談話筆錄皆自承共同出資興建，該筆錄係在自由意志且心智健全情況下所製作，且係渠當場陳述、並簽名切結無訛，按上開規定自得為違章證據，核已符證據力認定原則。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。原告事後稱僅由賴慶松個人投資興建，然未提示相關資料供核，空言主張，顯係脫罪之詞，要不足採。另查本案係原告提供土地與其兄賴慶松提供資金，原告雖未分得房屋，但實際係其兄弟二人合建房屋出售共同承受盈虧，依民法第六百六十七條規定，「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權或以勞務、信用或其他利益代之。」，又按「合夥非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟二人以上已為互相出資，以經營共同事業之約定，雖未訂立書據，其合夥亦屬成立。」最高法院二十二年第一四四二號著有判例可資參照，是以本案為合建出售，屬合夥型態，原處分以營業稅違章主體為原告與賴慶松等二人，揆諸上揭規定，核無不當。原處分機關依台中高等行政法院判決，於九十一年十二月十九日重新對原告送達復查決定書，原告再度申請更正納稅義務人為賴慶松一人，依首揭前行政法院判例規定，應無足採，訴願決定駁回。
（四）查原告與賴慶松二人分別於八十四年五月二十五日、八十四年六月一日之談話筆錄均承認分別出資五分之二及五分之三，雖嗣於八十四年十月十六日第二次之談話筆錄，二人又否認共同出資興建，稱僅由賴慶松個人投資興建，惟依刑事訴訟法第一百五十六條第一項規定：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法者，得為證據。」，本案原告於第一次談話筆錄皆自承共同出資興建，該筆錄係在自由意志且心智健全情況下所製作，且係渠當場陳述、並簽名切結無訛，按上開規定自得為違章證據，核已符證據力認定原則。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。原告事後稱僅由賴慶松個人投資興建，然未提示相關資料供核，空言主張，顯係脫罪之詞，應不足採。另查本案係原告提供土地與其兄賴慶松提供資金，原告雖未分得房屋，但實際係其兄弟二人合建房屋出售共同承受盈虧，依民法第六百六十七條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權或以勞務、信用或其他利益代之。」，又按「合夥非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟二人以上已為互相出資，以經營共同事業之約定，雖未訂立書據，其合夥亦屬成立。」最高法院二十二年第一四四二號著有判例可資參照，是以本案為合建出售，屬合夥型態，原處分以營業稅違章主體為原告與賴慶松君等二人，揆諸前揭規定，並無不合。
Ｂ、罰鍰：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」為八十五年七月增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）本件原告與賴慶松二人未依規定申請營業登記，合夥建屋出售，銷售額四五、
四二九、九一０元（含稅），違章情形業如前述，原處分機關核定補徵營業稅外，並按所漏稅額二、一六三、三二九元處五倍之罰鍰一０、八一六、六００元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二、一六三、三二九元。該二人不服，申經復查重核補徵營業稅二、０四六、五六一元及改依八十四年八月二日修正公布營業稅法第五十一條第一款規定按所漏稅額處三倍之罰鍰六、一三九、六００元，另依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰部分，因同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定，原處分已採擇一從重按營業稅法第五十一條規定處罰，故予免罰。原告對此均未表示不服，由賴慶松循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，惟提起行政訴訟，經改制前行政法院判決撤銷再訴願決定，嗣經財政部再訴願決定以，原處分機關初查處原告所漏稅額五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，惟對同一違章行為，於復查時改處漏稅額三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，是否相當，非無斟酌之地等由，爰將此部分原處分及訴願決定均撤銷，著由原處分機關另為處分；其餘再訴願駁回。原處分機關遂依再訴願決定撤銷意旨就營業稅罰鍰部分，參照財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函核釋，並審酌違章事實及法定處罰倍數予以整體平衡考量後，准予改按所漏稅額處一倍之罰鍰計二、０四六、五００元。賴慶松於八十八年十二月二十八日具文表示對於原處分機關重為復查決定重核之罰鍰亦不再訴願，則該案罰鍰之行政救濟已告確定。嗣後原告與賴慶松二人，以原處分機關裁處台中市○○區○○段○○○號建屋出售未辦營業登記違章主體為彼等二人，認與事實不符云云，亦訴經財政部訴願決定及台中高等行政法院判決駁回而告確定。原告仍執前詞爭執，訴訟主張，應無足採。
Ｃ、基上論結，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：˙˙˙三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第二條、第六條第一款、第二十八條、第四十三條第一項第三款所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」亦為行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所規定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」為八十五年七月增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告與訴外人賴慶松二人於八十二年間涉嫌未依法辦理營業登記，擅於台中市○○區○○段○○○號土地建屋出售，銷售金額四五、四二九、九一０元（含稅），案經原處分機關查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅二、一六三、三二九元，及按所漏稅額二、一六三、三二九元處五倍之罰鍰計一０、八一六、六００元（計至百元止），並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二、一六三、三二九元。原告及賴慶松二人不服，申經原處分機關復查結果，重核補徵營業稅二、０四六、五六一元及改按所漏稅額二、０四六、五六一元處三倍之罰鍰計六、一
三九、六００元，另依稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，則予免罰。原告仍表不服，由賴慶松循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，經改制前行政法院判決撤銷再訴願決定，嗣經財政部依判決撤銷意旨，重為再訴願決定，將原處分及訴願決定關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由原處分機關另為處分﹔其餘再訴願駁回。原處分機關遂就營業稅罰鍰部分，重為復查決定變更罰鍰為二、０四六、五００元，賴慶松於八十八年十二月二十八日具文表示對於上揭再訴願決定駁回本稅之部分不再續行行政訴訟及對於原處分機關重為復查決定重核之罰鍰亦不再訴願，並已繳納營業稅及罰鍰完竣。嗣原告與賴慶松等二人，以原處分裁處台中市○○區○○段○○○號建屋出售未辦營業登記違章主體為彼等二人，認與事實不符，先後申請更正納稅義務人為賴慶松一人，經原處分機關分別函覆否准在案，並訴經財政部訴願決定駁回，提起行政訴訟，案經本院九十一年度訴字第四五一號判決駁回，惟以復查決定書既不得以對申請復查中一人送達而視為效力及於全體，飭由原處分機關重新對原告送達復查決定書。原處分機關依判決意旨重新送達，原告於收受復查決定書之後，仍表不服，循序提起本件訴訟。
三、原告主張，本案原處分機關原裁處原告與賴慶松二人八十二年間未辦營業登記，在台中市○○區○○段○○○號土地建屋出售補徵營業稅二、０四六、五六一元及罰鍰二、０四六、五００元之納稅義務人主體為賴慶松與原告二人確實錯誤，原處分機關之調查報告亦載有蔡映雪、邱富美、林麗春、蔡麗慧、陳敏郎等人表示向賴慶松承購台中市○○區○○○○街○○○號建物，納稅義務人應為賴慶松一人，被告應更正原處分營業稅及罰鍰納稅義務人主體為賴慶松一人，以資原告據以申請退還個人綜合所得稅，俾符實質課稅原則云云。
四、惟查，依據本件原告於原處分機關台中市稅捐稽徵處八十四年五月二十五日所作之談話筆錄，其中第四問：「你於何時取得何厝段一００之一六、九九之三五號之土地？」，答：「我與兄長賴慶松於五十七年購買取得後當農地兩人各持分二分之一。」，第五問：「你在上列土地蓋房屋以誰當起造人？房屋分配情形及出資比例？」，答：「我土地沒先過戶給我兒子，等到要建屋時才以兒子 賴世鴻 、 賴世立 當起造人，分到一、二樓（原為四戶）後為較大空間，變成二戶，尚未取得土地房屋所有權狀，我取得房屋是給二位兒子的，沒有出售給別人，我出資五分之二，賴慶松出資五分之三。」；及訴外人賴慶松八十四年六月一日之談話筆錄第四問：「你在本市○○區○○段二十街一一二、一一四號（即何厝段一００之一六、九九之三五地號）興建房屋情形？」，答：「我與甲○○於五十七年購買土地後，於八十二年間與兄弟協議建屋，三樓以我本人的名義為起造人，四樓是大兒子 賴哲助 ，五樓二兒子 賴冠良 ，六樓三兒子 賴季陽 ，七樓四兒子 賴義昌 等名義起造，我出資五分之三資金所以分到三樓至七樓之房屋。」等，可知二人均承認分別出資五分之二及五分之三。惟原告及賴慶松嗣另於八十四年十月十六日談話筆錄復又否認共同出資興建，僅由賴慶松個人投資興建，原告甲○○僅提供土地未出資並就何厝段一００之一六、九九之三五地號土地分得建屋二戶（門牌為大墩二十街一一二、一一四號）。原告於第一次談話筆錄皆自承共同出資興建，若原告並未出資，何以承認有此出資之事實，原告就此亦未說明，對照原告之訴訟代理人於本院九十二年十月七日行準備程序中所稱：「原告於八十四年五月二十五日被告機關訊問時承認出資五分之二，因原告係農夫，並不知道扣稅的利害關係，原告嗣於八十四年十月十六日否認有共同出資興建。」，顯見原告其後否認有出資之事實，純屬卸責之詞。次查，本件地號台中市○○區○○段○○○號土地興建二十七戶房屋出售，土地所有權人登記為賴慶松與原告甲○○二人所共有，此並為原告所是認，則系爭土地於八十一年六月七日開工興建，甲○○並未分得房屋，惟與一般地主同意提供土地，建方提供資金，合作興建房屋，雙方約定房屋興建完成後銷售時，土地部分由地主以自已名義出售並與承購人簽訂土地買賣契約，房屋部分由建方以建設公司名義出售並與承購人簽訂房屋買賣契約，並自行收取土地價款與房屋價款之「合建分售」型態不同；亦與地主提供土地，建商出資，雙方合作建屋，並就其分得部分，各以自己名義登記為起造人，而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分，並各自銷售之「合建分屋」型態不同。因本案係原告提供土地與其兄賴慶松提供資金，原告雖未分得房屋，但實際係其兄弟二人合建房屋出售共同承受盈虧，是以本案為「合建出售」，屬合夥型態，原處分以賴慶松與原告甲○○二人為違章主體，並無不合，原告執詞主張，顯係對營業稅法相關規定之誤解，洵無足採。至所主張原處分機關就相同違章事實同時查獲，取得同一談話筆錄，因開工時間不同裁罰分成兩案，竟依據取具原告相同筆錄裁罰違章主體兩案各不相同，因違章案件裁罰小組審議報告後段大墩段二七地號之土地興建房屋原告未分得房屋，違章主體為賴慶松與原告等二人為宜，何厝段一００之一六、九九之三五地號之土地因原告分得房屋違章主體為賴慶松一人，其審理已違反證據原則一節。查與本件同時查獲之另一處分案地號：台中市○○區○○段一００之一六、九九之三五號土地興建三十六戶房屋出售案，原告提供土地未出資並分得二戶房屋，係合建分屋，惟因該二戶房屋尚未出售，乃以賴慶松一人為違章主體處分，核與本件之情形不同，原告是項主張亦非可採。
五、綜上，本件原處分機關以原告與賴慶松二人於八十二年間未依法辦理營業登記，擅自建屋出售，乃就查獲事實，以原告及賴慶松為補稅裁罰對象，除補徵渠等營業稅二、０四六、五六一元並裁處罰鍰二、０四六、五００元，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告求為判決撤銷，自非有理由，應予駁回。至原告請求判決命被告機關應將原處分營業稅及罰鍰納稅義務人主體更正為賴慶松一人，此項聲明業經本院九十一年度訴字第四五一號判決駁回確定在案，其於本件復為請求，於法自有未合，爰併予判決駁回，不另裁定為之。兩造其餘攻擊防禦方法，不影響本件之判斷，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月五日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年十一月五日
法院書記官許巧慧