臺北高等行政法院90年度訴字第4870號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4870號判決

裁判日期：民國91年06月14日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四八七○號
原告財團法人中華民國保綠基金會代表人甲○○訴訟代理人 邱一峰 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十三日台財訴字第九○一三五四一三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、緣原告經人檢舉於八十年九月至八十五年七月未依規定申請營業登記，擅自銷售勞務，金額計新台幣（下同）六一九、一九八、○五八元（不含稅），逃漏營業稅。案經內政部警政署刑事警察局會同被告於八十六年一月三十日搜索原告營業地址，嗣刑事局將查扣之相關資料函送被告，經審理核定原告漏開統一發票並漏報銷售額，涉嫌逃漏營業稅三○、九五九、九○三元，移由被告所屬大安分處發單補徵所漏稅款，（至於被告按所漏稅額處原告三倍罰鍰計九二、八七九、七○○元部分非本判決審究之範圍），原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經台北市政府八十七年四月十五日府訴字第八七○二三九一六○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」案經被告重行查明後以八十七年八月二十日北市稽法乙字第八七○一五九六五○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分」。原告仍不服，提起訴願，經台北市政府八十八年一月二十一日府訴字第八七○八五七六○○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
二、嗣經被告於八十八年三月十一日北市稽法乙字第八八一○四七九六○○號復查決定：「原核定補徵稅額部分准予就申請人違章期間合法取得之進項憑證核實扣減銷項稅額重行核計，其餘維持原罰鍰處分。」（並由被告所屬大安分處補徵稅額為二、二一三、七七七元）原告仍表不服，乃向台北市政府提起訴願。嗣因該案移轉管轄至財政部，案經財政部九十年五月二十三日台財訴字第九○一三五四一三二號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。（本判決僅就其餘訴願駁回即本稅部分為論斷，原告關於罰部分之請求另以裁定駁回之）
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分暨訴願決定中駁回其餘訴願部分均撤銷。（另訴願決定關於罰鍰由原處分機關另為處分部分及訴之聲明第二項請求原處分關於罰鍰部分不罰部分另以裁定駁回）
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：本案原告向生產、使用廢一般容器業者收取之回收清潔處理費之性質為何？係屬銷售勞務之收入應依法課徵營業稅或代收代付性質？
一、原告主張之理由：
㈠、原告為非以營利為目的之基金會，所有收入除轉付予契約回收商部分外，餘均存入專戶公益研究、宣導之用。該代收回收處理費部分，原告之中央主管機關環保署認屬代收代付性質（環保署八十五年七月十日環署廢字第三四五六九六號函），另宣導費用部分，因原告及環保署向來均認為其屬補助、捐贈性質，故並未報繳營業稅，縱或有不合「環境保護財團法人設立許可及監督準則」之情事，惟此應由原告之主管機關環保署依法監督，又或縱承辦人辦理時有不法情事，亦均應由其個人負擔法律責任，就原告身為基金會而言，收入均依中央政府核定之預算，所得款項除代收代付部分轉付予契約回收商外，餘依法均應存於專戶並作環保公益用途，是就基金會而言，實無銷售勞務或貨物之行為，即不應課徵營業稅。
㈡、國家為了達到施政目的，常常藉由授權的方式，將公權力賦予依法設立及組織而成立公益社團法人或財團法人，並為了前述法人機構能達章程目的，給予行政上如稅捐種種優惠，對於該法人之行為，只要行為的結果對法人設立之宗旨是有益的，對於該法人的行為多採肯定的態度。從憲法理論觀之，基於憲法理論中的「公共功能」（PublicFunction）或「目的與手段二元論」（MeanandEndDualTheory），被告在認定本件行為人之行為時至少也要審視法人之行為是否不符合「公共功能」及「目的手段二元論」後始能撤銷原告之租稅上優惠，但被告在認定本件行為人之行為應否撤銷租稅優惠時，並未提出合法及具說服力之行政法或憲法理由，實已違背法治國家依法行政之原理原則，因之本案被告認事用法顯有違法不當，其違法不當之處如下：
１、被告認定原告會務屬營業稅法第三條第二項之「銷售勞務」之行為。該解釋係片面的解釋法律的意涵顯然有意忽略原告會務在「環保」方面之「專業性」對第二項但書之適用。觀諸原告捐助章程，雖然，原告未參與發泡塑膠廢容器之回收處理，但對於發泡塑膠廢容器業者的專業性及其處理能力如何、有關於環境保之教育宣導等無不需要相當專門的環保專業知識，由於其專業性甚高故環保署特許本會設置成立。因是，原告會務之行為應視為係屬「執行業務者提供其專業性勞務」之一種，應適用營業稅法第三條第二項之但書規定，而排除第三條第二項之適用。
２、被告認定原告會務屬營業稅法第三條第二項之「銷售勞務」之行為。顯然有意否決政府的公信力，認為環保署的公信力不足以令被告信服，環署廢字第三四六五九六號函示，已經清楚說明原告會務屬代收代付性質，並非營業行為，但被告並沒有說明原告與業者的法律關係究如何，一味的認定原告的會務非屬代收代付之行為，不但有損環保署的公信力，顯已違反行政信賴保護原則。
３、依八十六年二月二十日台財稅第000000000號函關於「廢保特瓶對回收獎勵金免列入銷售課稅」之函示，財政部為了配合行政院環境保護署回收政策，即使是將「押瓶費制度改為回收獎金制」都認為回收其基金會的行為屬「代收代付」之行為，被告將原告會務視為銷售勞務之行為，顯然違反財政部此函之意旨。
㈢、茲據財政部八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三○號函釋「關於依廢棄物清理法第十條之一成立之各資源回收管理基金管理委員會依法向業者收取之回收清潔處理費，係公法上收取之費用，尚無涉銷售貨物或勞務之關係，非屬營業稅課稅範圍‧‧‧」而該基金管理委員會與原告業務性質相同，運作方式一樣，為何該委員會向業者收取之清潔處理費非屬營業稅課稅範圍，而原告卻視為銷售勞務，課征營業稅，此一行政處分顯然與憲法第七條與行政程序法第六條平等原則有違。
㈣、另查被告八十五年十一月二十七日北市稽大同（甲）第二八一五五號函轉財政部八十五年十一月十六日台稅二字第八五一九二四八一七號函認定基金會向生產、使用廢一般容器業者之回收清潔費係屬銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅。惟查原告係依廢一般容器回收情除處理辦法第二十三條成立，依第二十四條「給付費用」及第二十五條「收取費用或獲得收入應成立專戶保管運用」及第二十六條「經費收支及運用管理保中央主管機關核定」及第二十七條「派員檢查或查核」及第二十九條「回收單據、證據」，及環境保護財團法人訂立許可監督准則第十五條「總經費，如有設立時原指財產孳息以外之收入者，另依實際支出提撥百分之五至百分之十」。原告係依「環境保護財團法人設立許可及監督準則」及「廢一般容器回收清除處理辦理第二十三條成立」，前者為環保署對原告設立許可及監督之公法特別權力關係一般規範；後者為規定成立財團法人一般廢棄物回收清除處理原告之公法特別權力關係特別規範。按該「廢一般容器回收清除處理辦法」第一條規定依廢棄物清理法第十條之一規定制定，及同法第二十四條規定基金會得視實際情形給付費用，委託執行機關或公、民營廢棄物清除處理機構執行一般容器回收清除處理工作，及第二十六條規定基金會之經費收支及運用管理，應訂定實施要點報請中央主管機關核定，並實施要點每年定期提報必要資料送中央主管機關核備，及第二十七條規定主管機關得派員檢查基金會之回收清除處理費用或收入運用及管理情形。綜上設立許可係附條件之行政處分，即依捐助章程向環保署申請設立及向法院登記，及依法成立本基金會供環保署執行撥付回收清除處理費，另委託回收商執行廢一般容器回收清除處理工作，除環保署與原告間成立行政委託，原告與回收商間成立私法上有償委任關係外，其間對原告、回收商一般廢棄物回收清除處理費用或收入運用，以專戶保管直接監督。故原告所收取的費用為「代收代付」性質，及原告係受環保署委託執行特定任務之財團法人，基於公法上委託所取得之收益，應非營利行為，不應依營利行為課徵營業稅。
㈤、末查另案情相同之鋁罐基金會訴願案台北市政府訴願決定理由表示，基金會係依據七十八年三月一日環保署訂立發布之環境保護財團法人設立許可及監督準則，由環保署核准後向法院為法人登記而成立，及依環保署及經濟部共同訂立廢一般容器回收清除處理辦法第二十一條規定一般容器業者為執行回收清除處理工作，得成立共同回收清除處理組織。原告成立數年間皆在環保署制定環境保護基金會制定財務處理辦法之規制下，接受查核基金會之帳務，在此期間財政部或原處分機關自始既未修法納入或要求核課，而原告對本身係非營利性質之財團法人，及成立專戶保管運用，自始之認識即在主管機關之行政監督下，未曾要求原告申報營業稅，就其與財政部賦稅署在環保署八十五年七月十日函示後，始至八十五年十一月十六日作成課徵營業稅之函釋，在此函釋前未申報營業稅，亦不應追溯補徵，違反法律不溯既往原則。添
二、被告主張之理由：
㈠、卷查原告之違章事實，有獲案證物二十三冊、刑事局八十六年四月十一日（八六）刑偵四（２）字第二四二八三號函及原告委託之 鄭陳龍 於八十六年二月二十日在刑事局製作之調查筆錄等影本附案可稽。又據財政部賦稅署八十五年十一月十六日台稅二發第000000000號函釋規定原告依法應辦理營業登記並申報繳納營業稅。惟原告迄至八十五年八月一日始辦理營業登記，且迄未補繳其未辦理營業登記期間（八十年九月至八十五年七月）應報繳之營業稅，是被告逕行依獲案帳冊予以核定違章銷售額，並據以核定應補徵稅額，洵非無據。
㈡、次查被告前八十八年三月十一日北市稽法乙字第0000000000復查決定略以：「理由：三、‧‧‧惟申請人迄至八十五年八月一日始辦理營業登記，且迄未補繳其未辦理營業期間（八十年九月至八十五年七月）應報繳之營業稅，是答辯機關逕行依獲案帳冊予以核定違章銷售額，並據以核定應補徵稅額及罰鍰處分，洵非無據。惟訴願決定撤銷理由所指申請人於前開未辦營業登記期間所取具之合法進項憑證，於計算本案違章稅額時，得否扣抵銷項稅額乙節，依營業稅法施行細則第二十九條規定：『本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。』本案申請人既已辦理營業登記，爰依訴願決定撤銷意旨，准予就其違章期間合法取得之進項憑證核實扣減銷項稅額以重行計算補徵稅額」；並移由被告所屬大安分處據以更正應補徵稅額為二、二一三、七七七元。再原告向生產、使用廢一般容器業者收取之回收清潔處理費，係銷售勞務收入，自應依法報繳營業稅，是以，本案補徵營業稅部分，揆諸首揭法令規定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒以係配合環保公益政策，並非銷售勞務，不應課稅，資為抗辯，應與事實不合。
理由
一、行為時營業稅法第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧。」
二、被告審理認定原告於八十年九月至八十五年七月未依規定申請營業登記，擅自銷售勞務，金額計六一九、一九八、○五八元（不含稅），乃核定原告漏開統一發票並漏報銷售額，涉嫌逃漏營業稅三○、九五九、九○三元，移由被告所屬大安分處發單補徵所漏稅款，（至於被告按所漏稅額處原告三倍罰鍰計九二、八七九、七○○元部分非本判決審究之範圍），原告不服，申請復查，未獲變更，迭經提起訴願，訴願決定以：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告於八十八年三月十一日北市稽法乙字第八八一○四七九六○○號復查決定：「原核定補徵稅額部分准予就申請人違章期間合法取得之進項憑證核實扣減銷項稅額重行核計，其餘維持原罰鍰處分。」（並由被告所屬大安分處補徵稅額為二、二一
三、七七七元）原告仍表不服，乃向台北市政府提起訴願。訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。（本判決僅就其餘訴願駁回即本稅部分為論斷，原告關於罰鍰部分之請求另以裁定駁回之，理由詳同案裁定）以上情事，均有各該書函在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。則本件所應審究之要點厥為本案原告向生產、使用廢一般容器業者收取之回收清潔處理費之性質為何？係屬銷售勞務之收入應依法課徵營業稅或僅代收代付性質？
三、本院判斷如下：
㈠、原告係依環保署所訂立之環境保護財團法人設立許可及監督準則而設立之共同回收清除處理組織，原告之捐助章程第二章之「目的及事業」所規定之內容可得，此乃因廢棄物清理法第十條之一在八十六年三月十八日修正公布前，為處理應回收之廢棄物，而由回收業者共同組織而成，原告此一共同組織與業者係依民法訂定契約，規範彼此間之權利義務關係，此有原告捐助章程及與業者之發泡塑膠容器回收清除處理委託合約書在原處分卷可稽。
㈡、依發泡塑膠容器回收清除處理委託合約書之下列規定可知原告此一共同組織，係接受業者之委託，代業者執行行回收之業務，而由業者給付價金之行為，即係前引營業稅法之銷售勞務之行為：
１、第一條規定：「乙方加入甲方之共同回收組織，並授權委託進行有關發泡塑膠廢容器之回收清除、處理等相關事務，甲方接受委託項目如下：１、發泡塑膠廢容器之回收清除處理規劃工作２、回收系統之建立管理及稽查等相關工作３、處理工廠之委託處理及監督等相關事項４、相關文宣教育及其他研究發展工作５、受委託廠商產能之稽查６、其他經雙方同意之委託事項。」
２、第五條規定：「甲方向乙方收取環保基金，其費用標準，以發泡塑膠平板(PSP)標準機台產能每小時生產一七○公斤為一個標準單位，每單位計費標準至少應不得低於執行發泡塑膠廢容器所需預算，每單位計費標準由保綠基金會董事開會決定之。」
３、第六條規定：「為合理核算乙方每月應付甲方之委託費用(環保基金)乙方應接受甲方稽查PSP產能及生產時數以核計應繳費用稽查辦法則另計之。」
㈢、又依修正營業稅法實施注意事項規定，所謂代收代付係指營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額；本案保綠基金會等財團法人向生產、使用廢一般容器業者收取之回收清潔處理費，係屬其銷售勞務之收入，尚非代收代付性質，應依法課徵營業稅。」財政部賦稅署八十五年十一月十六日台稅二發第000000000號函釋規定亦同此見解，本院自得予以爰用。
㈣、又依原告捐助章程第十八條規定「本財團法人之財源：一、發泡塑膠容器回收處理費」更可見原告係以收受業者委託之回收處理費為其主要收入；再依發泡塑膠容器回收清除處理委託合約書第七條規定：「環保基金收取方式，由甲方於每月一○日以前依照所稽查之生產量，計算乙方應繳費用，由乙方於每月二○日以前以當月底到期支票交付甲方，甲方則開立捐贈收據以供乙方申報營利事業所得稅抵扣稅款之用。乙方無故未依約定繳交費用逾一個月者，視同退出共同回收組織，本合約自動失效；到期未繳若提出申請經甲方同意了展延一個月。」此一規定核與原告於案發時之秘書鄭陳龍於調查筆錄供稱原告於八十年七月起至八十五年七月止所收進收入均是開具捐贈收據等語相符，足見原告所收受之回收處理費雖以捐贈收據名義開立，但其所銷售之勞務，並未依營業稅法開立之統一發票，應可認定。
㈤、另按廢棄物清理法第十條之一在八十六年三月十八日修正公布之條文略以：業者應依法令規定，按期申報營業量或進口量，並依中央主管機關核定之費率，繳交回收清除費，未繳交者，主管機關可依同法第二十三條之一規定，移送法院強制執行，並處應繳納費用一倍至二倍之罰鍰，故業者依法繳交回收清除處理費用作為基金，並成立基金管理委員會等規定，顯係均為法令強制規定，應係公法上之給付。與本件原告係廢棄物清理法第十條之一在八十六年三月十八日修正公布前所設立，其與業者間係以契約規範，其給付回收處理費係勞務處理之代價不同，此有環保署八十六年七月三十日（八六）環署廢字第四九○四六號函亦同此見解，所以財政部陸續以八十六年二月二十日台財稅第000000000號函、八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三○號函釋「關於依廢棄物清理法第十條之一成立之各資源回收管理基金管理委員會依法向業者收取之回收清潔處理費，係公法上收取之費用，尚無涉銷售貨物或勞務之關係，非屬營業稅課稅範圍‧‧‧」係就廢棄物清理法第十條之一在八十六年三月十八日修正公布後所設立之基金會而言，與本件原告係在廢棄物清理法第十條之一在八十六年三月十八日修正公布前設立者之情形，顯不相同，原告以上開財政部之函釋為原告應免徵營業稅之理由，自非可採。
㈥、至於原告主張所有收入除轉付予契約回收商部分外，餘均存入專戶公益研究、宣導之用云云，亦屬原告銷售勞務後如何支配其所收受之代價之問題，尚難以原告收受之費用。該代收回收處理費部分，原告之中央主管機關環保署認屬代收代付性質（環保署八十五年七月十日環署廢字第三四五六九六號函），並非可採，至於原告是否依據環保法令所設立之財團法人，與判斷本件回收處理費是否代收代付或是勞務給付之代價，並無關係，原告據此之主張，自無採信。
四、原告迄至八十五年八月一日始辦理營業登記，此為兩造所不爭，且收取回收清潔處理費而未辦理營業登記並申報繳納營業稅之違章事實，經刑事局會同被告於八十六年一月三十日持台北地檢署核發之搜索票於原告營業地址執行搜索，查扣有帳簿十三本、財務報表四本、合約書三冊、收據三冊，共計二十三冊裝入一箱：其餘之收支憑證等相關資料共計八箱；總計獲案證物九箱，此為原告於八十六年二月十九日委託全權代表原告之鄭陳龍（任職原告基金會秘書長）於八十六年二月二十日在刑事局所作之調查筆錄所確認。另依前引鄭陳龍於調查筆錄供稱原告於八十年七月起至八十五年七月止所收進收入均是開具捐贈收據等語及發泡塑膠容器回收清除處理委託合約書第七條規定，則被告查核扣案之帳簿、財務報表、合約書、收據等資料，計算得出原告自八十年九月起至八十五年七月所開出捐贈收據金額總計六五○、一五七、九六一元為其所收入之回收清潔處理費（含百分之五營業稅額）玆被告另重為復查決定，認原告違章期間合法取得之進項憑證核實扣減銷項稅額，重行計算補徵本件營業稅額為二、二一三、七七七元，並無不合。
五、從而，被告依首揭規定，對原告為補徵營業稅額二、二一三、七七七元之處分，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年六月十四日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官劉介中
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月十四日
書記官黃明和