最高行政法院94年度判字第1509號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第1509號判決

裁判日期：民國94年09月29日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
94年度判字第01509號上訴人永烝企業有限公司代表人乙○○訴訟代理人 楊漢東 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年4月29日高雄高等行政法院89年度訴字第712號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國87年9月23日經法務部調查局嘉義市調查站（下稱嘉義市調查站）另案搜索查扣81年至87年度私帳，以87年10月26日嘉市肅字第87551號函送原處分機關嘉義市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受該業務）據以核定84、85年度實際銷售額分別為新臺幣（下同）41,769,805元、45,963,292元（未含稅），與上訴人自行申報銷售額84年度34,773,476元、85年度40,332,536元相較，計短開統一發票、短漏報銷售額84年度6,996,329元、85年度5,630,756元，逃漏營業稅84年度349,816元，85年度281,538元，除追繳上訴人稅款631,354元外（業已繳納完畢），並依行為時營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額裁處3倍罰鍰計1,894,000元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：被上訴人核算之銷售額計算有誤。本件上訴人漏報之銷售額應按上訴人與被上訴人在原審法院審理中共同會算之結果即漏稅額為52,920元計，始為正確。又上訴87年10月7日自動向原處分機關補報84、85年度銷售額分別為5,000,000元及1,500,000元，並分別補繳稅額250,000元及75,000元。依稅捐稽徵法第48條之1規定及財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋，本件應以原處分機關收受調查局檢舉上訴人涉嫌違章函文之87年10月26日為基準日，上訴人在87年10月7日已自動補報、補繳，自可免罰。為此訴請為撤銷再訴願決定，訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：依嘉義市調查站搜扣之上訴人私帳記載，上訴人實際銷售額減除上訴人自行申報銷售額結果，尚短開統一發票、短漏報銷售額84年度6,996,329元，85年度5,630,756元，逃漏營業稅84年度349,816元，85年度281,538元，被上訴人依行為時營業稅法第51條第3款規定追繳稅款外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計1,894,000元，並無不合。稅捐稽徵法第48條之1所稱「經檢舉」，未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無上開法條補稅免罰規定之適用。至所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關，本件查獲機關嘉義市調查站，雖非稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟係職司調查之機關，核屬上開函釋所稱之「有權處理機關」無疑。該站既於87年9月23日主動搜索查獲上訴人之違章漏稅帳證，該搜索日當為本件之查獲基準日。上訴人於87年10月7日自動補報、補繳係於查獲基準日後為之，無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。上訴人在本件訴訟中，一再爭議銷售額之認定，乃會同上訴人重行核算結果，因與原核算金額差距甚大，經再次重行驗算核對，發現上訴人人員有塗改核對之底稿及隱匿塗改處帳冊妨害公務之嫌，經移送刑事法院判決認定扣押帳冊有被隱匿情事，是應依未遭隱匿塗改前之核算資料，重新核算之結果始為正確。亦即上訴人84年度未含稅銷售額計37,605,647元、85年度未含稅銷售額計44,108,146元，逃漏銷售額為84年度2,832,171元，85年度3,775,610元，而逃漏營業稅額為84年度141,609元，85年度188,781元，合計應補徵營業稅稅額為330,390元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款所明定。本件上訴人不服原處分，循序提起行政訴訟。關於補徵營業稅部分：查本件上訴人銷售額之核算，原由原處分機關先派員至調查站按帳證之年度別、逐本逐頁加計，嗣因上訴人公司負責人乙○○於88年5月6日在原處分機關製作談話筆錄時表示：「私帳中部分銷售額後面註記作廢、呆帳或退回折讓等，原處分機關核計並未剔除，又記載銷售額均含百分之五營業稅在內」等語，故原處分機關乃予以重新核對，並以原核算之實際銷售額扣除內含百分之五營業稅及帳冊內註記作廢、退回、折讓等字樣，重行核算作成原處分，即認上訴人逃漏之營業稅稅額，84年度為349,816元，85年度為281,538元。迨上訴人提起本件訴訟，仍對被上訴人所核定之漏稅額及核定之過程有爭執，故於原審法院審理中，由上訴人派遣人員至原處分機關就查扣帳證會同被上訴人人員重行核對，經原處分機關人員會同上訴人所派人員於90年3月1日至10日間重行核算結果，雖算出該等帳冊不含稅之銷售額為84年度35,831,866元，85年度38,981,973元，惟因此等金額與原核算金額差距甚大，原處分機關遂派員再次核對帳冊，發現會算底稿上金額有遭刪除部分，而底稿有疑問部分之該張帳冊即又逸失無法尋得，原處分機關因認上訴人派遣之人員 吳瑞芳 、 柳雅茹 有涉塗改底稿、隱匿帳冊之嫌，乃函請嘉義市調查站調查移送，嗣雖經臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官以吳瑞芳、柳雅茹涉犯刑法第138條毀損公務上掌管文書物品罪嫌，聲請簡易判決處刑，惟經臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）91年度簡上字第42號判決吳瑞芳、柳雅茹無罪。然依上述刑事判決之理由，該判決係以無積極證據足以證明上述底稿遭刪除及帳冊被隱匿一事係吳瑞芳、柳雅茹所為，而為無罪之諭知，惟於該刑事判決理由中明確認定系爭核算底稿應有遭塗改及帳冊應有遭隱匿之情，故此刑事判決雖為上訴人所派人員吳瑞芳、柳雅茹無罪之諭知，亦無從因此而認核算底稿未遭刪除及率認上述兩造會算之銷售金額係屬正確。兩造於原審進行之會算，係由原處分機關指派其人員 蕭素敏 、 呂素美 與上訴人所派人員吳瑞芳、柳雅茹於該處會議室進行核算。核算方式則由蕭素敏、呂素美等人先就查扣之8本帳冊逐頁或逐張進行核計，並就每本帳冊分別製作底稿（以鉛筆填載數額作為底稿）後，再將帳冊連同上開底稿交由上訴人所派人員吳瑞芳、柳雅茹複核是否正確，若金額相符，吳瑞芳、柳雅茹即在底稿數額旁打勾註記，若不符，則再由原處分機關行政救濟股股長 許素梅 重新核算等情，已經兩造分別陳述在卷。而被上訴人人員呂素美在核算時是以帳證前後一張為單位來核算，核算時均算二次無誤才以鉛筆記載於底稿。又因會算當時呂素美並未攜帶橡皮擦，故均未以橡皮擦修正數字等情，業據證人即參與會算之被上訴人人員呂素美證述綦詳，而證人即參與會算之被上訴人人員蕭素敏亦到庭證稱：伊是依其股長拿出之帳冊一頁一頁核算，並經驗算才用鉛筆將數字填到工作底稿上，而每張工作底稿上之加總數字，則是算了三次才填上去等語甚明；而經原審法院就被上訴人質疑有遭刪改之工作底稿（以鉛筆製作者）逐一審查結果，該等底稿上之各筆數字中確有數筆有前列數字被擦拭塗去之情形（例如底稿上數字僅呈現1300，但1之前明顯有擦拭痕跡），有該工作底稿附原審法院調閱之嘉義地院91年度簡上字第42號刑事案卷之嘉義市調查站卷可憑，且證人呂素美亦當庭表示其並未予以擦拭等語甚明。另本次會算一開始是進行8本帳冊（嗣後發現有被隱匿部分）分開核算，被上訴人人員2人核算完畢，將帳冊與核算底稿交還時，尚未發現塗改，係後來接著進行總金額核算，才發現總金額相差很多，所以原處分機關乃派人再進行核算，發現工作底稿中金額有遭擦拭之痕跡者，而關係之該張帳載於帳冊中即逸失找不到等情，亦經被上訴人訴訟代理人即當時原處分機關主辦股之股長許素梅陳述甚明，故此次會算被上訴人所製作之工作底稿有遭擦拭刪除、帳冊有遭隱匿一節，即堪認定。本件經兩造會算後被上訴人之工作底稿上之數字既有遭擦拭刪除之情，且其中85年度部分，其核算之銷售額甚至低於上訴人原自行申報之銷售額，更足見此數字顯非正確，故兩造原依此遭刪改之工作底稿所核算上訴人84及85年度之銷售額，自非正確，而不得據為認定本件上訴人是否有漏報銷售額之依據，上訴人主張應以此金額為計算漏稅額之基準云云，自無可採。又原處分機關參與會算之人員蕭素敏、呂素美於核算並填載工作底稿時，於每張底稿均會再加計該張所記載數據之總和，而此加總後之數字並未遭刪改一節，業據被上訴人陳述甚明，並有該等工作底稿附於上述刑事案卷之嘉義市調查站案卷中可憑；而本件原處分所依據之銷售金額，因當時核算之底稿並未留存，故無法判斷其中是否有錯誤一節，已經被上訴人陳述在卷，本次之工作底稿既是原處分機關人員依據帳冊逐筆加計之方式所製作，其中逐筆之數字雖有遭刪改之情，但其每張由原處分機關參與會算人員記載之合計數字既未經刪改，故依本次會算每張工作底稿上記載「合計」之數額予以加總所計算出上訴人84及85年度之銷售額自屬較為正確，此種計算方式亦為被上訴人所肯認。經被上訴人予以加總核算結果，上訴人84年度未含稅銷售額計37,605,647元、85年度未含稅銷售額計44,108,146元，漏報銷售額84年度2,832,171元，85年度3,775,610元，而逃漏營業稅額84年度為141,609元，85年度為188,781元，合計應補徵營業稅稅額為330,390元，亦據被上訴人陳述甚明，並有計算表一份附卷可稽。以上述數據所得上訴人之銷售額，其正確性既有曾經原處分機關人員按帳冊逐筆核算之事實依據，且係遭刪改前之數據，至於原處分所依據之數據是否有錯誤被上訴人既無法明確認定之，並經此確實核算之金額亦較原處分認定之金額為低，故本件自以上述方式核算之金額，較為可採。關於罰鍰部分：按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．」稅捐稽徵法第48條之1定有明文。是須屬未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始有適用。所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無已經檢舉及已經調查之情形。而「依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人員之身分，亦未須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」亦經財政部69年6月30日臺財稅第35179號及70年2月19日臺財稅第31318號函分別釋示在案。查法務部調查局固非稅捐稽徵法第48條之1所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟稅捐稽徵法第48條之1所稱「未經檢舉」，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉，且稅捐稽徵法第48條之1所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，此觀本條之立法理由自明。故財政部上述函釋核與稅捐稽徵法第48條之1規範意旨相符，爰予援用。違章漏稅案件，若屬經法務部調查局查獲者，即屬已經檢舉之案件，納稅義務人雖於法務部調查局查獲後為補報補繳之行為，亦與稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件不合。本件關於上訴人漏報銷售額事件，係因嘉義市調查站於87年9月23日於另案搜索時查扣上訴人之帳冊而查獲，並經該局人員會同原處分機關人員於87年10月1日起進行上訴人漏報金額之初步查核乙節，已經被上訴人陳述在卷，並有上訴人在調查站之調查筆錄附原處分卷可稽，故本件係由法務部調查局所查獲之案件甚明。而嘉義市調查站依其職掌係屬有權調查逃漏稅案件之機關，故依上開所述，本件即應屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指「經檢舉」之案件，故本件上訴人若未於嘉義市調查站主動察覺或查獲前，即補報補繳所漏稅款者，即無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。嘉義市調查站既係於87年9月23日主動搜索查獲上訴人之違章漏稅帳證，並查扣之，自應以該日為本件之查獲基準日，而上訴人遲至87年10月7日始向被上訴人補報84、85年度各5,000,000元及1,500,000元之銷售額及補繳稅款，姑不論其自動補報金額有無與實際符合，然此補報補繳日期顯在嘉義市調查站查獲本案之後，上訴人為上述補報補繳時，本件已屬經檢舉之案件，而與稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定不合。上訴人以本件應以嘉義市調查站87年10月26日發函將卷證移送原處分機關調查時即檢舉人之意思到達原處分機關之日，始為本件調查基準日，爭執本件應有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用云云，顯有誤解，不足採取。本件就上訴人是否有漏報銷售額一事，既係以上訴人被嘉義市調查站查扣之帳冊實際核算，並與上訴人當年度申報之營業稅銷售額比較結果，而認定上訴人確有漏報銷售額情事，則上訴人有因漏報銷售額逃漏營業稅共330,390元之行為甚明，而此漏報銷售額逃漏營業稅之事實，又係依據上訴人承認為其公司之帳冊計算而得，故上訴人就其有此漏報銷售額逃漏營業稅之行為，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。綜上，上訴人於84年度及85年度確有漏報銷售額逃營業稅之行為，惟其所逃漏之營業稅金額應共為330,390元，原處分核定補徵營業稅在此範圍內，並無違誤，超過此部分，即有不合，訴願及再訴願決定，未予糾正，亦有未洽，應予撤銷。另上訴人既確有漏報銷售額逃漏營業稅共330,390元行為，則被上訴人依據行為時營業稅法第51條第3款規定對上訴人處以漏稅罰鍰，自屬有據。又上訴人逃漏之營業稅稅額既有變動，則本件罰鍰之金額即會產生變動。本件原處分係因上訴人於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依據財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處3倍之罰鍰，並算至百元止，而此裁罰倍數核與漏稅之金額高低無影響，均依財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定之情節裁處之；故本件縱上訴人漏稅之金額有變動，其裁罰亦是按漏稅額裁處3倍，並算至百元止之方式裁處。故本件若認上訴人之漏稅額為330,390元，則其罰鍰之金額即應為991,100元等情，亦據被上訴人陳述甚明，並有計算表附卷可稽。本件被上訴人原處分核定上訴人之漏稅額既有違誤，故被上訴人據以裁處之罰鍰處分即有違誤，關於罰鍰金額，被上訴人既是依據財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，認上訴人本件行為應按漏稅額裁處3倍之罰鍰，並算至百元止，而此倍數又不因漏稅額之高低而受影響，故由原審法院逕依上述所認定上訴人之漏稅額，按被上訴人原裁罰之計算方式，變更本件裁罰處分之金額，即未損及被上訴人之裁量權，況被上訴人亦於本院審理中行使其裁量權，主張本件上訴人之漏稅額若認定為330,390元，則應處罰鍰之金額應為991,100元（罰漏稅額之3倍，並算至百元止）等語甚明。是關於本件罰鍰之原處分超過991,100元部分，尚有未合，再訴願及訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽。至於991,100元部分，則無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而判決：再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過330,390元部分均撤銷。再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為991,100元。上訴人其餘之訴駁回。（被上訴人未就撤銷部分上訴）
五、原判決駁回上訴人之訴部分，經核於法無違。原判決業詳敘其證據取捨、認定事實之根據，其認定並無違反行政訴訟法第189條所定論理原則或經驗法則，亦無判決不備理由之違法。又查嘉義市調查站雖係因另案進行搜索，惟於87年9月23日搜索時，即查扣上訴人之帳冊，已掌握違章證據，當時縱未能立即查明違章確實內容，惟旋於87年10月1日即會同原處分機關人員進行上訴人漏報金額之初步查核，則至遲於87年10月1日原處分機關即已進行調查，上訴人於87年10月7日始補報補繳稅款，顯在原處分機關進行調查之後，自難認符合稅捐稽徵法第48條之1之規定，原判決認上訴人無該條規定之適用，尚無不合。上訴人主張本案屬未經檢舉逃漏，且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件云云，洵無可採，其並執詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月29日
第五庭審判長法官高啟燦
法官吳錦龍法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年9月29日
書記官邱彰德