裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第712號判決
裁判日期：民國92年04月29日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第七一二號
原告永烝企業有限公司代表人甲○○董事被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人戊○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月六日台八十九訴字第二六四二三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過新台幣參拾參萬零參佰玖拾元部分均撤銷。
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為新台幣玖拾玖萬壹仟壹佰元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年九月二十三日為法務部調查局嘉義市調查站另案搜索查扣八十一年至八十七年度私帳，其中八十四年度、八十五年度涉嫌逃漏稅捐，案經該站以八十七年十月二十六日嘉市肅字第八七五五一號函送被告查處；嗣經被告依據扣押帳證查核實際銷售額八十四年度為新台幣（下同）四千一百七十六萬九千八百零五元，八十五年度為四千五百九十六萬三千二百九十二元，與原告自行申報銷售額八十四年度三千四百七十七萬三千四百七十六元，八十五年度四千零三十三萬二千五百三十六元相較，計短開立統一發票、短漏報銷售額八十四年度六百九十九萬六千三百二十九元，八十五年度五百六十三萬零七百五十六元，違反行為時營業稅法第三十二條及第三十五條規定，逃漏營業稅八十四年度三十四萬九千八百十六元，八十五年度二十八萬一千五百三十八元，被告除追繳原告稅款六十三萬一千三百五十四元外（業已繳納完畢），並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額裁處三倍罰鍰計一百八十九萬四千元（計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：再訴願決定，訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）被告核算原告八十四年度、八十五年度銷售額分別為四千一百七十六萬九千八百零五元及四千五百九十六萬三千二百九十二元，金額計算有誤。按被告核算查扣帳冊銷售額核定過程並未會同原告之人員或具公信力機構人士參與，乃由其黑箱作業完成，其公平性及正確性已值堪慮，而原告自被告製作筆錄即一再對銷售額，尤其退回、作廢之扣除部分有疑問，被告對此一再對原告辯稱無誤，卻未依訴願法第六十七條第二項及第六十九條予以重驗，更顯見其因自知有誤而怕負責之心態，故請鈞院重新調查查扣帳證核計銷售額，乃為公允。至於被告謂原告有隱匿塗改事由，涉嫌妨害公務等情，已經刑事判決無罪，應認並無該違法情事發生，故本件原告漏報之銷售額應按原告與被告在鈞院審理中所共同會算之結果即漏稅額為五萬二千九百二十元，始為正確。
（二）原告八十七年十月七日即自動向嘉義市稅捐稽徵處補報八十四及八十五年度銷售額分別為五百萬元及一百五十萬元並補繳稅額分別為二十五萬元及七十五萬元，而依稅捐稽徵法第四十八條之一規定及財政部七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函釋，本件調查局並非稽徵機關亦非財政部指定之調查人員，僅屬「檢舉人」身份，而依稅捐稽徵法第四十八條之一規定亦應以檢舉人之意思，到達原處分機關之日為調查基準日，方屬符合該法條意旨。而本件在調查局函文稅捐處檢舉漏稅前並未有人有對任何單位有關人員為漏稅之檢舉，至調查局之搜索、查扣帳證乃因貪瀆案（如查扣收據影本）故，亦尚無漏稅檢舉案之發生，而被告收受調查局檢舉原告涉嫌違章函文為八十七年十月二十六日嘉市肅字第八七五五一號函，然原告於同年十月七日即在本件經檢舉前即已自動補報、補繳，自可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定。
乙、被告主張之理由：
（一）查本件原告於八十七年九月二十三日為法務部調查局嘉義市調查站另案搜索查扣八十一年至八十七年度私帳，其中八十四年、八十五年度涉嫌逃漏稅捐，案經該站以八十七年十月二十六日嘉市肅字第八七五五一號函送嘉義市稅捐稽徵處查處；嗣經嘉義市稅捐稽徵處依據扣押帳證查核實際銷售額八十四年度四千一百七十六萬九千八百零五元，八十五年度四千五百九十六萬三千二百九十二元，原告自行申報銷售額八十四年度三千四百七十七萬三千四百七十六元，八十五年度四千零三十三萬二千五百三十六元，致短開立統一發票、短漏報銷售額八十四年度六百九十九萬六千三百二十九元，八十五年度五百六十三萬零七百五十六元，違反行為時營業稅法第三十二條及第三十五條規定，逃漏營業稅八十四年度三十四萬九千八百一十六元，八十五年度二十八萬一千五百三十八元，違章事實洵堪認定，被告本諸一事不二罰原則，僅依行為時營業稅法第五十一條第三款規定除追繳稅款六十三萬一千三百五十四元外（業於裁罰處分前補報繳竣事），並按所漏稅額處三倍罰鍰計一百八十九萬四千元，並無不合。
（二）次按稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。惟上開法條所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無上開法條補稅免罰規定之適用。至所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關，此觀諸財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號及八十三年二月二十八日台財稅第000000000號函釋示甚明；本件查獲機關法務部調查局嘉義市調查站，雖非稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟係職司調查之機關，核屬上開函釋所稱之「有權處理機關」，殆無疑義，該站既於八十七年九月二十三日主動搜索查獲原告之違章漏稅帳證，是該搜索日當為本件之查獲基準日，亦毋庸置疑，原告雖於八十七年十月七日自動向本處補報八十四年度及八十五年度銷售額分別為五百萬元及一百五十萬元，並補繳稅額二十五萬元及七萬五千元，然係於查獲基準日後為之，要無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，至臻明確，原告執詞本件調查站僅屬檢舉人身分，應以該檢舉人之意思到達原處分機關之日為調查基準日，其自動補報繳行為自有上開免罰規定之適用，顯為誤解。縱使原告引據之台北市政府訴願決定書曾持相同見解，亦屬見解歧異，尚非可採。
（三）又查原告前經法務部調查局嘉義市調查站查獲八十四年度及八十五年度涉嫌違章漏稅案，原告循序提起行政救濟，一再爭議銷售額之認定，嗣於鈞院審理中經原告至嘉義市稅捐稽徵處就查扣帳證重行核對，經嘉義市稅捐稽徵處會同原告之人員於九十年三月一日至三月十日間至嘉義市稅捐稽徵處會議室重行核算結果，因與原核算金額差距甚大，嘉義市稅捐稽徵處遂以九十年三月十九日九十嘉市稅法字第九○七○七五九六號函建請法務部調查局嘉義市調查站派員會同嘉義市稅捐稽徵處及原告人員再行核算，法務部調查局嘉義市調查站又函復請嘉義市稅捐稽徵處逕依職權處理，為期審慎，嘉義市稅捐稽徵處乃再就八十四年度及八十五年度查扣八本帳冊重行驗算核對，卻發現原告之人員竟有塗改核對之底稿及隱匿塗改處帳冊妨害公務之嫌（核算編號十一之三之稿有六筆，編號十二之六之底稿有十二筆被塗改痕跡，與塗改之處有關連之查扣帳冊內頁八十四年編號十一之三及八十五年編號十二之六亦發現遺失），有編號十一之三之底稿及查扣帳冊一本，編號十二之六之底稿及查扣帳冊一本足資為憑，本案涉嫌妨害公務之案件業已移送刑事法院處理，並經刑事判決認定帳冊有隱匿情事。而本件原告隱匿扣押帳冊及塗改核算底稿前，嘉義市稅捐稽徵處人員核算編號十一之三含稅銷售額計一千三百六十八萬零三百七十六元，不含稅銷售額計一千三百零二萬八千九百三十元，塗改隱匿後含稅銷售額為一千一百八十一萬七千九百零六元，不含稅銷售額計一千一百二十五萬五千一百四十九元，編號十二之六違法隱匿塗改前含稅銷售額計二千零二十二萬零三十三元，不含稅銷售額一千九百二十五萬七千一百七十四元，隱匿塗改後含稅銷售額計一千四百八十三萬七千五百五十一元，不含稅銷售額計一千四百十三萬一千零一元，則本件原告雖有謂核算結果金額有重大錯誤，乃因原告有隱匿塗改違法行為，不足為採；本件既經兩造重新會算，故應依嘉義市稅捐稽徵處未遭隱匿塗改前之核算資料，重新核算之結果始為正確；而依此資料核算結果，原告八十四年度未含稅銷售額計三千七百六十萬五千六百四十七元、八十五年度未含稅銷售額計四千四百一十萬八千一百四十六元，而原告逃漏之銷售額八十四年度為二百八十三萬二千一百七十一元，八十五年度為三百七十七萬五千六百一十元，而逃漏之營業稅額八十四年度為十四萬一千六百零九元，八十五年度為十八萬八千七百八十一元，合計應予補徵之營業稅稅額為三十三萬零三百九十元。
（四）按適用加值型體系之營業人本負有自動報繳義務；又行政罰係採過失責任主義，此觀諸行為時營業稅法第三十五條規定及司法院釋字第二七五號解釋甚明，本件原告漏開發票、漏報銷售額之違章事實既為其所不爭執，是被告就其違反作為義務，按扣押帳證查得之漏稅資料，據以補稅處罰，於法難謂有違。
理由
一、按「本於一定資格，以自己名義為他人任訴訟當事人之人，喪失其資格或死亡者，訴訟程序在有同一資格之人承受訴訟以前當然停止。」「訴訟程序當然停止後，依法律所定之承受訴訟之人，於得為承受時，應即為承受之聲明。」行政訴訟法第一百七十九條第一項、第一百八十一條定有明文。查營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告提起本件訴訟後，關於當事人之被告，因上開行政業務之調整，已喪失為被告之資格，則財政部臺灣省南區國稅局向本院聲明承受訴訟，即無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．．．
．三、短報或漏報銷售額者。．．．．．．。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第五○三號解釋在案；故財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。
」核與上述司法院釋字第五○三號解釋意旨相符，爰予援用。
三、本件原告於八十七年九月二十三日為法務部調查局嘉義市調查站持嘉義地檢署檢察官所核發之搜索票，至原告之營業處所執行搜索，經查扣原告八十一年至八十七年度私帳，依其中原告八十四年度及八十五年度之私帳，原告涉嫌逃漏營業稅，案經該站以八十七年十月二十六日嘉市肅字第八七五五一號函送嘉義市稅捐稽徵處查處；經嘉義市稅捐稽徵處依據扣押帳冊查核結果，原告實際銷售額八十四年度四千一百七十六萬九千八百零五元，八十五年度四千五百九十六萬三千二百九十二元，其自行申報銷售額八十四年度三千四百七十七萬三千四百七十六元，八十五年度四千零三十三萬二千五百三十六元，合計原告短開立統一發票、短漏報銷售額八十四年度為六百九十九萬六千三百二十九元，八十五年度為五百六十三萬零七百五十六元，而逃漏營業稅八十四年度三十四萬九千八百十六元，八十五年度二十八萬一千五百三十八元，被告乃核定補徵原告營業稅款六十三萬一千三百五十四元，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額裁處三倍罰鍰計一百八十九萬四千元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以被告原處分如何核算原告之短漏報銷售額過程缺乏公正性，且帳冊內所註記「退回、作廢、重覆或折讓」部分金額亦未予剔除，嗣於本院審理中，經兩造再就遭扣案之原告帳冊會算結果，應係正確之數額，且被告爭執原告人員有隱匿帳冊情事，亦經判決無罪確定，故本件自應以共同會算之結果即漏稅額為五萬二千九百二十元作為原告漏稅之金額。另原告業於調查局將搜索結果函送嘉義市稅捐稽徵處前即已補報補繳，故依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，本件即應免罰云云，資為爭執。爰就原告被補徵之營業稅及裁處之罰鍰，分別敘述之。
四、關於補徵營業稅部分：
（一）查關於本件原告銷售額之核算，原係由嘉義市稅捐稽徵處先派員至調查站按帳證之年度別、逐本逐頁加計，嗣因原告公司負責人甲○○於八十八年五月六日在嘉義市稅捐稽徵處製作談話筆錄時表示：「私帳中部分銷售額後面註記作廢、呆帳或退回折讓等，原處分機關核計並未剔除，又記載銷售額均含百分之五營業稅在內」等語，故嘉義市稅捐稽徵處乃予以重新核對，並以原核算之實際銷售額扣除內含百分之五營業稅及帳冊內註記作廢、退回、折讓等字樣，重行核算作成原處分，即認原告逃漏之營業稅稅額，八十四年度為三十四萬九千八百十六元，八十五年度為二十八萬一千五百三十八元。迨原告提起本件訴訟，仍對被告所核定之漏稅額及核定之過程有爭執，故於本院審理中，乃由原告派遣人員至嘉義市稅捐稽徵處就查扣帳證會同被告人員重行核對，經嘉義市稅捐稽徵處人員會同原告人員於九十年三月一日至三月十日間在嘉義市稅捐稽徵處會議室重行核算結果，雖算出該等帳冊不含稅之銷售額為八十四年度三千五百八十三萬一千八百六十六元（原告申報之銷售額三千四百七十七萬三千四百七十六元），八十五年度三千八百九十八萬一千九百七十三元（原告申報之銷售額為四千零三十三萬二千五百三十六元）；惟因此等金額與原核算金額差距甚大，嘉義市稅捐稽徵處遂派員再次核對帳冊，發現會算底稿上金額有遭刪除部分，而底稿有疑問部分之該張帳冊即又逸失無法尋得，嘉義市稅捐稽徵處因認原告派遣之人員 吳瑞芳 、 柳雅茹 二人有涉塗改底稿、隱匿帳冊之嫌，乃函請法務部調查局嘉義市調查站調查，嗣雖經台灣嘉義地方法院檢察署檢察官以吳瑞芳、柳雅茹二人涉犯刑法第一百三十八條毀損公務上掌管文書物品罪嫌，聲請簡易判決處刑，惟經台灣嘉義地方法院九十一年度簡上字第四二號判決吳瑞芳、柳雅茹二人無罪等情，已經被告陳述甚明，並有台灣嘉義地方法院九十一年度簡上字第四二號刑事判決附卷可稽，雖堪認定。然依上述刑事判決之理由，該判決係以無積極證據足以證明上述底稿遭刪除及帳冊被隱匿一事係吳瑞芳、柳雅茹二人所為，而為其二人無罪之諭知，惟於該刑事判決理由中明確認定系爭核算底稿應有遭塗改及帳冊應有遭隱匿之情，故此刑事判決雖為原告所派人員吳瑞芳、柳雅茹二人無罪之諭知，亦無從因此而認核算底稿未遭刪除及率認上述兩造會算之銷售金額係屬正確，先予敘明。
（二）關於兩造於本院審理中所進行之會算，係由嘉義市稅捐稽徵處指派其人員丙○○、乙○○與原告所派人員吳瑞芳、柳雅茹於該處會議室進行核算，核算方式則係由丙○○、乙○○等人先就查扣之八本帳冊逐頁或逐張進行核計，並就每本帳冊分別製作底稿（以鉛筆填載數額作為底稿）後，再將帳冊連同上開底稿交由原告所派人員吳瑞芳、柳雅茹複核是否正確，若金額相符，吳瑞芳、柳雅茹二人即在底稿數額旁打勾註記，若不符，則再由嘉義市稅捐稽徵處行政救濟股股長丁○○重新核算等情，已經兩造分別陳述在卷；而被告人員乙○○在核算時是以帳證前後一張為單位來核算，核算時都是算二次無誤才以鉛筆記載於底稿，又因會算當時乙○○並未攜帶橡皮擦，故均未以橡皮擦修正數字等情，業據證人即參與會算之被告人員乙○○證述綦詳，而證人即參與會算之被告人員丙○○亦到庭證稱：伊是依其股長拿出之帳冊一頁一頁的算，並經驗算才用鉛筆將數字填到工作底稿上，而每張工作底稿上之加總數字，則是算了三次才填上去等語甚明；而經本院就被告質疑有遭刪改之工作底稿（以鉛筆製作者）逐一審查結果，該等底稿上之各筆數字中確有數筆有前列數字被擦拭塗去之情形（例如底稿上數字僅呈現１３００，但１之前明顯有擦拭痕跡），有該工作底稿附本院調閱之台灣嘉義地方法院九十一年度簡上字第四二號刑事案卷之法務部調查局嘉義市調查站卷可憑，且證人乙○○亦當庭表示其並未予以擦拭等語甚明；另本次會算一開始是進行八本帳冊（嗣後發現有被隱匿部分）分開核算，被告二人核算完畢，將帳冊與核算底稿交還時，尚未發現塗改，係後來接著進行總金額核算，才發現總金額相差很多，所以嘉義市稅捐稽徵處乃派人再進行核算，發現工作底稿中金額有遭擦拭之痕跡者，而關係之該張帳載於帳冊中即逸失找不到等情，亦經被告訴訟代理人即當時嘉義市稅捐稽徵處主辦股之股長丁○○陳述甚明，故此次會算被告所製作之工作底稿有遭擦拭刪除、帳冊有遭隱匿一節，即堪認定。本件經兩造會算後被告之工作底稿上之數字既有遭擦拭刪除之情，且其中八十五年度部分，其核算之銷售額甚至低於原告原自行申報之銷售額，更足見此數字顯非正確，故兩造原依此遭刪改之工作底稿所核算原告八十四及八十五年度之銷售額（即八十四年度三千五百八十三萬一千八百六十六元，八十五年度三千八百九十八萬一千九百七十三元），自非正確，而不得據為認定本件原告是否有漏報銷售額之依據，原告主張應以此金額為計算漏稅額之基準云云，自無可採。
（三）又查，嘉義市稅捐稽徵處參與會算之人員丙○○、乙○○二人於核算並填載工作底稿時，於每張底稿均會再加計該張所記載數據之總和，而此加總後之數字並未遭刪改一節，業據被告陳述甚明，並有該等工作底稿附於上述刑事案卷之法務部調查局嘉義市調查站案卷中可憑；而本件原處分所依據之銷售金額，因當時核算之底稿並未留存，故無法判斷其中是否有錯誤一節，已經被告陳述在卷，而本次之工作底稿既是嘉義市稅捐稽徵處人員依據帳冊逐筆加計之方式所製作，其中逐筆之數字雖有遭刪改之情，但其每張由嘉義市稅捐稽徵處參與會算人員記載之合計數字既未經刪改，故依本次會算每張工作底稿上記載「合計」之數額予以加總所計算出原告八十四年度及八十五年度之銷售額自屬較為正確，此種計算方式亦為被告所肯認；而經被告予以加總核算結果，原告八十四年度未含稅銷售額計三千七百六十萬五千六百四十七元、八十五年度未含稅銷售額計四千四百一十萬八千一百四十六元，亦即原告漏報之銷售額八十四年度為二百八十三萬二千一百七十一元，八十五年度為三百七十七萬五千六百一十元，而逃漏之營業稅額則為八十四年度十四萬一千六百零九元，八十五年度十八萬八千七百八十一元，合計應予補徵之營業稅稅額為三十三萬零三百九十元等情，亦據被告陳述甚明，並有計算表一份附卷可稽；以上述數據所得原告之銷售額，其正確性既有曾經嘉義市稅捐稽徵處人員按帳冊逐筆核算之事實依據，且係遭刪改前之數據，至於原處分所依據之數據是否有錯誤被告既無法明確認定之，並經此確實核算之金額亦較原處分認定之金額為低，故本件自以上述方式核算之金額，較為可採；亦即原告逃漏之營業稅額八十四年度為十四萬一千六百零九元，八十五年度為十八萬八千七百八十一元，合計對原告應補徵之營業稅稅額為三十三萬零三百九十元一節，即堪認定。
五、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．．．．。」稅捐稽徵法第四十八條之一定有明文。故欲依稅捐稽徵法第四十八條之一規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬㈠未經檢舉且㈡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；而所謂㈠未經檢舉且㈡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無此㈠㈡項所示已經檢舉及已經調查之情形。而「依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」又「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人員之身分，亦未須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」亦經財政部六十九年六月三十日臺財稅第三五一七九號及七十年二月十九日臺財稅第三一三一八號函分別釋示在案。查：法務部調查局固非稅捐稽徵法第四十八條之一所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「未經檢舉」，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉，且稅捐稽徵法第四十八條之一所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，此觀本條之立法理由自明。故財政部上述函釋核與稅捐稽徵法第四十八條之一規範意旨相符，爰予援用。換言之，違章漏稅案件，若屬經法務部調查局查獲者，即屬已經檢舉之案件，納稅義務人雖於法務部調查局查獲後為補報補繳之行為，亦與稅捐稽徵法第四十八條之一規定之免罰要件不合（改制前行政法院八十八年度判字第二○○三號判決、八十七年度判字第一五五號判決同此見解）。
（二）經查，本件關於原告漏報銷售額事件，係因法務部調查局嘉義市調查站於八十七年九月二十三日於另案搜索時查扣原告之帳冊而查獲，並經上述調查局人員會同嘉義市稅捐處人員於八十七年十月一日起進行原告漏報金額之初步查核一節，已經被告陳述在卷，並有原告在調查站之調查筆錄附原處分卷可稽，故本件係由法務部調查局所查獲之案件甚明。而法務部調查局嘉義市調查站依其職掌係屬有權調查逃漏稅案件之機關，故依上開所述，本件即應屬稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所指「經檢舉」之案件，故本件原告若未於法務部調查局嘉義市調查站主動察覺或查獲前，即補報補繳所漏稅款者，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。本件法務部調查局嘉義市調查站既係於八十七年九月二十三日主動搜索查獲原告之違章漏稅帳證，並查扣之，自應以該日為本件之查獲基準日，而原告係遲至八十七年十月七日始向被告補報八十四年度、八十五年度各五百萬元及一百五十萬元之銷售額及補繳稅款，姑不論其自動補報金額有無與實際符合，然此補報補繳日期顯在法務部調查局嘉義市調查站查獲本案之後，即原告為上述補報補繳時，本件已屬經檢舉之案件，而與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定不合。原告以本件應以法務部調查局嘉義市調查站於八十七年十月二十六日發函將卷證移送嘉義市稅捐稽徵處調查時即檢舉人之意思到達原處分機關之日，始為本件之調查基準日，爭執本件應有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用云云，顯有誤解，不足採取。至原告所稱台北市政府訴願決定書曾持之見解，核與本院上開所述稅捐稽徵法第四十八條之一規定之意旨不符，自難採酌，併予敘明。
（三）又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件就原告是否有漏報銷售額一事，既係以原告被法務部調查局嘉義市調查站查扣之帳冊實際核算，並與原告當年度申報之營業稅銷售額比較結果，而認定原告於八十四年度及八十五年度確有漏報銷售額情事，詳如上述，則原告有因漏報銷售額逃漏營業稅共三十三萬零三百九十元之行為甚明，而此漏報銷售額逃漏營業稅之事實，又係依據原告承認為其公司之帳冊計算而得，故原告就其有此漏報銷售額逃漏營業稅之行為，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，是原告於八十四年度及八十五年度有違反行為時營業稅法第五十一條第三款漏報銷售額致逃漏營業稅共三十三萬零三百九十元之行為，即堪認定。
六、綜上所述，原告於八十四年度及八十五年度確有漏報銷售額逃營業稅之行為甚明，惟其所逃漏之營業稅金額應共為三十三萬零三百九十元，故原處分核定本件營業稅應補徵之金額超過三十三萬零三百九十元部分，即有違誤，就此部分訴願及再訴願決定，未予糾正，亦有未洽，爰由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過三十三萬零三百九十元部分予以撤銷。至原處分核定補徵之營業稅在三十三萬零三百九十元範圍內，並無違誤，訴願及再訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另原告既確有漏報銷售額逃漏營業稅共三十三萬零三百九十元行為，故被告依據行為時營業稅法第五十一條第三款規定對原告處以漏稅罰鍰，自屬有據（原告另違反稅捐稽徵法第四十四條規定部分，應從一重而處以行為時營業稅法第五十一條第三款之漏稅罰；又營業稅法嗣雖有修正，然本條罰鍰之計算基礎及罰鍰倍數均相同，故不生稅捐稽徵法第四十八條之三規定之情形），然本件本院認定原告逃漏之營業稅稅額既有變動，則本件罰鍰之金額即會產生變動；而本件被告原處分係因原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依據財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處三倍之罰鍰，並算至百元止，而此裁罰倍數核與漏稅之金額高低無影響，均依財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定之情節裁處之；故本件縱原告漏稅之金額有變動，其裁罰亦是按漏稅額裁處三倍，並算至百元止之方式裁處。故本件若認原告之漏稅額為三十三萬零三百九十元，則其罰鍰之金額即應為九十九萬一千一百元（罰漏稅額之三倍，並算至百元止）等情，則據被告陳述甚明，並有計算表附卷可稽；本件被告原處分核定原告之漏稅額既有違誤，已如上述，故被告據以裁處之罰鍰處分即有違誤，而關於其罰鍰金額，被告既是依據財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，認原告本件行為應按漏稅額裁處三倍之罰鍰，並算至百元止，而此倍數又不因漏稅額之高低而受影響，故由本院逕依上述所認定原告之漏稅額，按被告原裁罰之計算方式，變更本件裁罰處分之金額，即未損及被告之裁量權，況被告亦於本院審理中行使其裁量權，主張本件原告之漏稅額若認定為三十三萬零三百九十元，則應處罰鍰之金額應為九十九萬一千一百元（罰漏稅額之三倍，並算至百元止）等語甚明；故關於本件罰鍰之原處分超過九十九萬一千一百元部分，即有未合，再訴願及訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽；原告提起本件訴訟，就罰鍰處分超過九十九萬一千一百元部分求予撤銷，即無不合，至超過此部分之請求，則無理由，應予駁回；爰依行政訴訟法第一百九十七條規定，確定罰鍰金額為九十九萬一千一百元。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百九十七條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十九日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年四月二十九日
法院書記官藍亮仁