裁判字號：最高行政法院94年判字第1494號判決
裁判日期：民國94年09月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01494號上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○被上訴人祥基建設股份有限公司代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國92年1月7日高雄高等行政法院91年度訴字第743號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、被上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報帳載結算金額欄課稅所得額為虧損新台幣（下同）8,641,425元，自行依法調整後金額欄課稅所得額為虧損11,168,776元，經上訴人初查核定營業虧損為7,392,796元，應納稅額為0元。因被上訴人作業疏失，將營業成本表內期末製成品存貨3,736,672元，於自行依法調整後金額欄誤繕為0元，致自行調整後營業成本溢列3,736,672元，另漏報利息收入18元，合計溢列營業虧損3,736,690元。上訴人遂以被上訴人虛增營業成本3,736,672元及漏報利息收入18元，核計漏報應稅所得3,736,690元，處以所漏稅款924,172元1倍之罰鍰計924,100元（計至百元為止）。被上訴人不服，申經復查及提起訴願，迭遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服提起上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄課稅所得額為虧損8,641,425元，自行依法調整後金額欄課稅所得額為虧損11,168,776元，均未達財政部核定所得額標準，上訴人自應依法通知被上訴人提示有關各種證明所得額之「帳簿」、「文據」為查核基礎加以調查核定，惟上訴人卻逕按自行依法調整後金額欄為查核基礎，將營業成本明細表內期末製成品存貨3,736,672元自行依法調整後金額欄誤繕為0元，認定為「漏報應稅所得」，據以計算科處漏稅罰，顯屬違法。又被上訴自行依法調整後金額欄課稅所得額為虧損11,168,776元，經上訴人核定虧損7,392,796元，應納稅額為0元，既無「純益額」（即所得額），何來上訴人製作罰鍰處分書所指「漏報應稅所得」「漏報所得額」3,736,690元之可言。又營業成本表內「期末製成品盤存」科目金額少列3,736,672元，「銷貨成本」科目金額固受其影響，因而增加3,736,672元，惟並不當然構成同額之純益額（即所得額）逃漏之結果。蓋按營業成本明細表自行依法調整後金額欄期末成本製成品盤存帳戶未列報，並不等同「漏報應稅所得」、「漏報所得額」。因其實物帳戶（本件屬未出售房屋），並非損益帳戶，亦非所得稅法第24條第1項、同法施行細則第31條所稱之純益額（所得額），帳載會計紀錄因87年度仍懸掛「期末製成品」，而88年度為「期初製成品」，依「成本收入配合原則」，上訴人自應查明87年度營業成本自行依法調整後金額欄未列報期末製成品盤存原因，是否業經出售，其交易對象、日期、金額、產權移轉過戶情形，以憑計算公式計算出純益額。上訴人未依職權調查證據顯已違反行政程序法第36條之規定。其認定「期末製成品盤存」科目少列金額3,736,672元為「漏報應稅所得」、「漏報所得額」，顯係對「所得額」（即純益額）之定義、法律概念有所誤解。故上訴人將虛增同額「營業成本」3,736,672元，視同「漏報所得」，顯與所得稅法規定營利事業「所得額」之定義係指「純益額」不合。又漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，如未發生逃漏稅結果，即不得科處漏稅罰，司法院釋字第337號解釋、第339號、第503號解釋均肯認漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，不因稅目不同而有所差異。訴願決定理由及上訴人之答辯理由均稱被上訴人所援引上述司法院解釋係針對營業稅,貨物稅所為之解釋，於本案尚不適用云云，顯屬誤解。職故，漏稅罰既為結果犯，而非行為犯，自不適用釋字第275號之「推定過失」責任。上訴人援引司法院釋字第275號解釋，不論行為罰、漏稅罰一概適用「推定過失」，顯非適法。故本件既無構成漏稅罰之處罰要件之漏稅事實，且非屬「行為罰」，自無司法院釋字第275號解釋適用之餘地。又被上訴人於營利事業所得稅結算申報書表已充分揭露，為上訴人所不爭，甚而被上訴人次年度即88年度結算申報案於87年案查核前已完成申報，該88年度結算申報書亦未漏報期初製成品存貨於相關報表，此有訴願卷所附88年損益及稅額計算表、營業成本明細表及資產負債表可參。是縱被上訴人87年度營利事業所得稅申報書表有構成所得稅法逃漏稅處罰要件，惟被上訴人既於查核前於88年度申報書自動補報補正，自可適用稅捐稽徵法第48條之1規定免除漏稅罰。
本件被上訴人87年度營利事業所得稅經上訴人核定為虧損7,392,796元，應納稅額為0元，即未因營業成本明細表內期末製成品盤存自行依法調整後金額欄誤繕為零而獲得退稅或減少稅捐負擔，亦無獲取財產上之不法利益，自應受憲法第22條之保障。又所得稅法第110條第3項規定營業虧損且無發生逃漏結果（即無漏稅事實）仍須科處漏稅罰，顯已逾越憲法第23條列舉之四種目的標準，對人民生存權之違憲侵犯，違反「比例原則」。故上開條文明顯牴觸憲法第23條暨第22條保障人民權利之意旨，非「合憲法律」，應歸無效。為此，請撤銷原處分及訴願決定。
三、上訴人在原審答辯則以：被上訴人雖已列報製成品期末存貨於本年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表、營業成本明細表帳載結算金額欄，並於資產負債表及期末存貨明細表充分揭露，惟自行依法調整後金額欄漏未列計，是漏報期末存貨致漏報所得事證臻為明確，且被上訴人既無法證明自己無過失，即應受罰。因事證明確，已無再就帳證詳查之必要，故上訴人未經調帳逕予核定，應無未洽。又依所得稅法第110條第3項規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額處以罰鍰，被上訴人訴稱無應納稅額即無漏報所得額，不應處罰乙節，顯與稅法規定不符，核無足採。至被上訴人援引之司法院釋字第337、339號解釋，係針對營業稅、貨物稅所為之解釋，於本案有關所得稅之罰鍰尚不適用；被上訴人又訴稱上訴人未比照財政部90年4月2日台財稅第0000000000號函、56年12月5日台財稅發第12339號令及83年3月7日台財稅第000000000號函釋對本案免罰乙節，查上述釋函係針對個案之解釋，且本案案情與之有別，尚難援引適用，尚無違誠信原則、平等原則。是上訴人原處分核定漏報所得額3,736,690元，並處以依當年度稅率計算出之金額924,172元1倍之罰鍰計924,100元（計至百元為止），尚無不合。另被上訴人訴稱所得稅法第110條第3項規定營業虧損且無發生逃漏結果仍須科處漏稅罰，明顯牴觸憲法第22、23條保障人民權利之意旨，非「合憲法律」應歸無效乙節，僅係其對於該條文之己見，尚無有權解釋為據，不足為採，併予敘明。又會計上之「充分揭露原則」，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要之資訊，均應完整提供並使讀者易於瞭解，亦即財務報告應揭露所有對讀者的瞭解及決策有幫助之資訊。經查被上訴人雖已列報製成品期末存貨於87年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表、營業成本明細表之帳載結算金額欄，並於資產負債表即期末存貨明細表揭露，惟自行依法調整後金額欄漏未列計。蓋依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。是納稅義務人係按自行依法調整後金額欄內列載之收入、成本、費用所計算之課稅所得及應納稅額，依所得稅法第71條第1項規定向稽徵機關辦理結算申報，是被上訴人於自行依法調整後金額欄漏報期末存貨致虛增營業成本並漏報課稅所得，已使財務報告之讀者（即上訴人）產生誤解，尚難謂被上訴人無違反會計上「充分揭露原則」。又依所得稅法第110條第3項規定，營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額處以罰鍰，查其立法意旨，係為防杜營利事業不誠實申報，且雖營業虧損，短漏所得後將使虧損更大，因5年盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之因果關係，故亦應處罰。被上訴人87年度雖加計漏報所得額後尚為虧損，惟其漏報期末存貨致短漏所得事證明確，被上訴人迄無法舉證證明自己無過失，即應受罰，從而上訴人依所得稅法第110條第3項規定論處，符合法律之規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為行為時所得稅法第110條第1項、第3項所明定。核該規定第3項立法理由係謂：營利事業虧損者，短漏所得額使虧損更大，因3年盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰。是該規定仍屬稅捐秩序罰之漏稅罰則，茲無疑義。次按稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，包括稅籍登記義務（例如辦理營利事業登記義務）、帳簿設置登載義務、發票開立取得保存義務、稅捐申報義務以及接受調查備詢等義務，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏稅報款之結果為要件，因此被歸為「行為罰」。反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」。參諸司法院釋字第275解釋謂：
「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以『發生損害或危險為其要件者』，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．」及釋字第503號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。．．」均明確闡述行為罰及漏稅罰之區分。申言之，行為罰之主觀歸責要件為「過失推定」責任；漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任。又行為罰不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯）；而漏稅罰須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件。前揭所得稅法第110條第1項、第3項之規定，核屬漏稅罰業如前述，是違章事實應符合前述之主觀及客觀要件，始該當所得稅法第110條第1項、第3項之規定，合先敘明。經查，本件被上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原申報帳載結算金額欄之營業成本及製成品期末存貨均為正確，然於營業成本明細表自行依法調整後金額欄內卻漏列製成品期末存貨3,736,672元，經上訴人初查認為係虛增同額之營業成本，加計漏報利息收入18元，核計漏報所得額3,736,690元等情，有被上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書、營業成本明細表、製成品產銷存明細表及資產負債表等資料及上訴人87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽。又上訴人以被上訴人營業成本明細表自行依法調整後金額欄內漏列製成品期末存貨3,736,672元，認定係虛增同額之營業成本，加計漏報利息收入18元，核計漏報所得額3,736,690元，並依行為時所得稅法第110條第1項、第3項規定，就其短漏報之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，裁處所漏稅款924,172元1倍之罰鍰計924,100元，被上訴人不服申請復查，經復查決定駁回等情，亦有上訴人89年11月2日財高國稅違字第89Ｄ962號罰鍰處分書及90年4月20日財高國稅法字第90019809號復查決定附於同卷可按。則被上訴人於營業成本表內自行依法調整後金額欄漏列製成品期末存貨3,736,672元，不論係被上訴人所稱之電腦作業之疏忽或誤繕，均屬過失，已該當漏稅罰之「主觀過失」責任要件，上訴人據此作成裁罰處分，固非無據。惟查，所得稅法第110條第3項立法理由明揭：「營利事業虧損者，短漏所得額使虧損更大，因3年（現已修正為5年）盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰。」核其規定，雖有提前處罰以後年度逃漏稅賦之用意，然揆諸首揭說明，亦應以納稅義務人當年度短漏所得情形將致逃漏稅賦之實害或危險結果為必要，其處罰始稱允當。本件被上訴人87年度營利事業所得稅自行結算申報之應納稅額為0元，自行依法調整欄內所列報之虧損額為11,168,776元；經上訴人初查結果，將被上訴人所申報之虧損額扣除短漏報之期末製成品存貨3,736,672元後，雖核定虧損額減縮為7,392,796元，惟仍無應納稅額，此觀被上訴人87年度營利事業所得稅申報書及上訴人核定通知書甚明，足徵被上訴人當年度並無漏稅事實。再者，所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後再行核課。」依該規定，必須虧損年度及申報扣除年度均依規定使用藍色申報書或經會計師簽證，始有盈虧互抵之適用。查被上訴人87年度營利事業所得稅之結算申報，並未經會計師查核簽證及使用藍色申報書，此有前揭被上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書可稽。職故，被上訴人87年度營業之虧損，即無從在以後年度予以扣除，是本件之被上訴人漏列製成品期末存貨之行為，實無產生漏稅之實害結果或危險結果，殊無疑義，揆諸首揭說明，尚難以漏稅罰論處。抑且，被上訴人業於89年3月31日辦理88年度營利事業所得稅結算申報完竣，其營業成本明細表及資產負債表已轉正是項87年度漏未列報之期末製成品存貨，有被上訴人88年度結算申報書,營業成本明細表及資產負債表在卷可憑，而本件上訴人查獲裁罰之期日為89年11月2日，是被上訴人88年度營利事業所得稅即轉正為正確數額申報，對於以後年度之營利事業所得稅亦無產生逃漏稅危險之可能，職故，被上訴人確無因漏未列報期末製成品存貨而生漏稅之結果或危險結果，至臻明確，核與行為時所得稅法第110條第3項為防杜「短漏所得使虧損更大，因5年盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅」之規範意旨尚不相符，上訴人據以裁罰，即有違誤。況查，被上訴人當年度雖於營業成本明細表內自行依法調整後金額欄漏列期末製成品存貨3,736,672元，惟同時將製成品期末存貨列報於系爭年度營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算表）、營業成本明細表帳載結算金額欄，並於資產負債表、期末存貨明細表充分揭露。而前揭申報書上「帳載結算金額」及「自行依法調整後金額」並列，一望即知被上訴人之疏漏，是依被上訴人申報內容以觀，被上訴人縱或有於自行依法調整後金額欄內漏報期末存貨之情事，然上訴人查核時，輕而易舉得由上述資料比對得知正確申報數，此亦為上訴人於91年12月3日準備程序中所自承，是被上訴人上開誤載行為，亦無因此導致上訴人核定被上訴人該年度課稅所得及應納稅額時錯誤之虞，被上訴人之行為要無違背會計上之充分揭露原則，上訴人率以漏稅罰論處，自有未合。綜上所述，本件被上訴人87年度營利事業所得稅結算申報因漏列製成品期末存貨，其行為雖有過失，該當漏稅罰之主觀歸責事由，然被上訴人該行為實際上既未產生逃漏稅之損害或危險結果，即無行為時所得稅法第110條第3項立法理由所謂：「營利事業虧損者，短漏所得額使虧損更大，因3年盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰」之問題，自難依該規定論罰。上訴人未予究明，遽依行為時所得稅法第110條第1項及第3項規定，對被上訴人裁處924,100元之罰鍰，於法自有未合，訴願決定未予糾正，亦有可議，被上訴人起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許。
五、本院經核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟經查原判決認定行為時所得稅法第110條第3項規定屬漏稅罰，而漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，且認為漏稅罰為結果犯，而非危險犯（即非行為犯）。然此種認定顯係對該項規定有所誤解，蓋行為時所得稅法第110條對短、漏報之處罰，該條文第1、2項係以所漏或補徵稅額為基礎，處以2倍或3倍以下之罰鍰，然對無應納稅額且申報不實者，亦不能不予以處罰，立法時，乃以短漏之所得額為基礎依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算出虛擬稅額，再依前兩項之規定倍數處罰。此乃法律設計時，即不以行為時所得稅法第110條第3項為漏稅罰，即非結果犯。因此，從法律規範之行為內容來看，判斷是行為犯或結果犯，應從行為構成要件論斷，行為時所得稅法第110條第3項立法時本即針對無應納稅額上申報不實者之行為處罰，核屬行為罰殆無疑義。原判決又指被上訴人虛增營業成本之行為實際上既未產生逃漏稅之損害或危險結果，即無行為時所得稅法第110條第3項立法理由應處罰之問題，然查66年增訂所得稅法第110條第3項規定時，國內行政法尚處萌芽階段，租稅秩序罰區分為「行為罰」、「漏稅罰」之概念亦不普及，故立法理由亦未嚴予區分，然立法本旨已充分植入條文內，當適用法律時，條文已清楚規範，即應遵守，援引法律思潮演變前之立法理由來解讀隨著時空環境不斷變化之課稅事實，可能已嚴重扭曲立法本旨，原判決違背所得稅法第110條第3項規定，且違背司法院釋字第275號解釋意旨，基上所述，本件被上訴人於原審之訴，尚非有理，原審為不利上訴人之判決，即有未合，上訴意旨雖未指摘及此，惟原判決既有前述適用法律未當之瑕疵，本院自得予以斟酌，應認本件上訴為有理由，而廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月29日
第三庭審判長法官徐樹海
法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國94年9月30日
書記官蘇金全