裁判字號： 高雄 高等行政法院91年簡字第380號判決
裁判日期：民國91年12月27日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十一年度簡字第三七七號
九十一年度簡字第三七八號九十一年度簡字第三七九號九十一年度簡字第三八０號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十四日台財訴字第０九一００二六五八九號訴願決定、財政部中華民國九十一年七月二十五日台財訴字第０九一００二六五九０號訴願決定、財政部中華民國九十一年七月二十五日台財訴字第０九一００二六五九一號訴願決定及財政部中華民國九十一年七月二十六日台財訴字第０九一００二六五八八號訴願決定，先後提起行政訴訟，本院合併判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條定有明文。本院兩造間九十一年度簡字第三七七、三七八、三七九、三八０號綜合所得稅事件，係原告不服被告對其八十五、八十六、八十七、八十八年度綜合所得稅之申報，否准認列其姪子女 林筠婕 及 林韋欽 免稅額部分，所提起之訴訟，是其係基於同種類之事實上及法律上原因，爰予命合併辯論及判決。合先敘明。
二、本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、子女、父母及姪子女共八人免稅額新台幣（下同）五六０、０００元，經被告以其所列報之姪子女林筠婕、林韋欽與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定不符，乃否准認 列渠 等免稅額共一四０、０００元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟（即九十一年度簡字第三七八號）。同上查報事實經過，原告八十六、八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、父親、子女、姪子女及外甥等共十一人之免稅額，經被告以其姪子女林筠婕、林韋欽、 張瑜顯 、 張瑋芸 及外甥子女 莊士賢 、 莊惟淳 等六人與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定不符，乃否准 認列渠 等八十六、八十七年度之免稅額各四三二、０００元，原告不服，申請復查，未獲變更，遂就林筠婕、林韋欽、莊士賢及莊惟淳四人部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟（上開八十六年度及八十七年度綜合所得稅結算申報爭議之案號，依序為九十一年度簡字第三七九號及三七七號，莊士賢及 莊惟純 二人免稅額部分，業經原告於九十一年十二月十三日本院行言詞辯論程序中撤回）。同上查報事實經過，原告八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、子女、父母、姪子女及外甥等共十一人之免稅額，經被告以其姪子女林筠婕、林韋欽、張瑜顯、張瑋芸與外甥女 莊紫瑄 等五人與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定不符，乃否准認列渠等五人之免稅額三六０、０００元，原告就其中林筠婕及林韋欽部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟（即九十一年度簡字第三八０號）。
三、本件原告起訴主張：（一）原告八十五、八十六、八十七年綜合所得稅結算申報所列報之免稅額，業經按時申報，有關免稅額並無短漏或隱匿情事，並經稽徵機關完成補退稅等審查認定程序在案。行政機關對已確定之案件，於核課期間內固有權抽查，但依抽查結果而得為重新處分者，仍以發現有應行課稅之新資料或短漏報之情形為限，不容行政機關恣意更行處分，以維持行政處分已確定之法律秩序，此觀稅捐稽徵法第二十一條暨改制前行政法院即現在之最高行政法院五十七年判字第三三０號、五十八年判字第三一號及六十二年判字第四九一號判例意旨自明。而此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言，然被告僅因內部不同單位之書面審核案件抽查，對同一事實如何課稅之見解不同，竟對已確定之行政處分，於未發現有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得，竟變更前已確定之處分，實有違司法院大法官釋字第二八七號解釋為維持法律安定性及信賴保護原則之意旨。（二）原告之配偶乙○○與其弟 林達文 、姪子女林筠婕、林韋欽均同住於高雄縣○○鄉○○路○巷○號，且由乙○○負責家中一切開銷，有納稅義務人出具之戶口名簿影本及乙○○母親之說明書可證。乙○○八十八年度原任職於統一產物保險股份有限公司高雄分公司，因交通上關係，上班時暫居高雄市，但每逢星期假日及休假日即返回茄萣鄉之住所與父母及親屬共同生活，仍以永久共同生活為目的而同居一家，並無自家分離之意思，即未脫離家長家屬以永久共同生活為目的而同居一家之關係，該家之家長為 林進清 ，即系爭姪子女林筠婕、林韋欽之祖父，且與其二人有家長家屬關係，因林筠婕、林韋欽均尚未成年，仍在就學，須受人扶養，然其父母無業賦閒多年，並無所得，無力扶養子女，其同居之祖父林進清已年逾六十六，亦無謀生能力，故由乙○○扶養，是乙○○之扶養義務應包括林筠婕、林韋欽在內。被告如認其林筠婕及林韋欽之父母有扶養能力，自應就此積極事實，負舉證責任。原告與林筠婕及林韋欽既有家長家屬關係，且有扶養事實，被告予以否准，其認事用法顯有違誤，因而提起本件訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告則以：（一）查系爭親屬林筠婕及林韋欽為原告配偶乙○○之弟林達文之子女，與乙○○之父母同住於高雄縣茄萣鄉，而乙○○於八十八年度任職於統一產物保險股份有限公司高雄分公司，並與原告及其子居住於高雄市新興區，有被告談話紀錄及外勤工作日誌附卷可稽，則原告與系爭親屬既未同居一家，即未具備家長家屬關係，縱有資助，其資助行為乃念同宗之誼而給予津貼，此種慈惠施予行為，係本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之依據。原告對系爭親屬既無生活維持或生活扶助義務，從而請求追認系爭親屬免稅額，於法自屬未合，核難採據。另檢附之戶口名簿影本及系爭親屬父母出具之切結書等，因與要證之事實不符，自亦不得採據。又縱原告所稱並無自該家分離之意思屬實，然原告亦自稱該家之家長為林進清，而乙○○並非家長，與系爭親屬並無家長家屬關係，不合所得稅法第十七條第一項第一款第四目減除免稅額之規定。至稱林進清與系爭親屬有家長家屬關係，因系爭親屬之父母無力扶養子女，林進清依法有扶養之義務，因其自己無謀生能力須由乙○○扶養，故乙○○之扶養義務應包括系爭親屬在內云云，按林進清既無謀生能力須由他人扶養，則其扶養他人之義務，參諸民法第一千一百十八條前段規定應已免除，原告縱有扶養林進清之義務，亦無扶養系爭親屬之義務。（二）至原告主張被告所為處分有違法律安定性、信賴保護原則及恣意之禁止乙節，查司法院大法官釋字第二八七號解釋，係指行政主管機關就行政法規之釋示，如在後之釋示與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。而信賴保護原則之適用，須當事人有值得保護之利益為限，若當事人基於惡意、詐欺、脅迫或其他不正當方法，或因故意或過失，作不正確或不完全之陳述而獲得之授益行政處分，其信賴不值得保護，被告為前後兩次處分時，並未依不同之認定標準核定，而係因嗣後發現原告之配偶與系爭親屬並未有同居一家共同生活之事實，且當年度綜合所得稅結算申報書之是否同居欄，均空白而未予註記或記載有同居之事實，顯未據實陳述，核有故意或過失做不正確或不完全陳述，致被告做出錯誤處分之情形，為維持課稅公平原則及公益，乃重予處分，並無違反司法院大法官釋字第二七八號解釋意旨及中央法規標準法第十八條之規定，且與稅捐稽徵法第二十一條及最高行政法院五十七年判字第三三０號、五十八年判字第三一號及六十二年判字第四九一號判例意旨吻合。又原告明知與系爭親屬未同居一家共同生活，仍列報渠等為扶養親屬，即有行政程序法第一百十九條規定信賴不值得保護之情形，自無信賴保護之餘地。況本件自原告申報日起，至被告核定依法發單補徵時，既未逾法定核課期限，則被告所為核定，並無違誤等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額；‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：‧‧‧四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。」亦有司法院大法官釋字第四一五號解釋理由書可參。
五、本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、父母及姪子女共八人為扶養親屬，經被告以其所列報之姪子女林筠婕、林韋欽與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准其認列渠等之免稅額一四
四、０００元；八十六、八十七年度綜合所得稅結算申報，原告列報其本人、配偶、父親、子女、姪子女及外甥子女共十一人之免稅額，經被告以其姪子女林筠婕、林韋欽與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列渠等八十六、八十七年度之免稅額各一四四、０００元；八十八年度綜合所得稅結算申報，原告原列報其本人、配偶、子女、父母、姪子女及外甥女共十一人之免稅額，被告以其姪子女林筠婕、林韋欽與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列渠等之免稅額一四四、０００元等事實，有原告申報書、被告核定書等附於原處分卷可稽，並為當事人所不爭執，洵堪信實。
六、經查，本件原告雖主張其配偶乙○○每逢星期假日及休假日即返回茄萣鄉之住所與父母及親屬共同生活，仍以永久共同生活為目的而同居一家，乙○○與林筠婕、林韋欽二人實有家長家屬關係，且有扶養事實，被告予以否准，其認事用法顯有違誤云云。惟觀諸民法第一千一百十四條，乃係規定互負扶養義務之親屬，家屬相互間，則除夫妻相互間、直系血親相互間、夫妻之一方與他方之父母同居者其相互間、兄弟姊妹相互間、家長家屬相互間之關係外，自不負扶養之義務（參看最高法院二十七年度上字一四一二號判例）。本件系爭申報受扶養親屬林筠婕、林韋欽二人，係與渠等之父母及祖父母同戶設籍於高雄縣○○鄉○○路○巷○號，並以其祖父林進清為家長，此有全戶戶籍資料查詢清單附卷可稽，並為當事人所不爭執；是縱原告主張與系爭受扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家屬實，依前揭民法第一千一百二十三條第一項、第二項「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」之規定，系爭申報受扶養親屬林筠婕、林韋欽二人與原告夫妻均為家屬關係，並無原告所稱「家長家屬關係」。職是，縱乙○○因顧念親屬之誼而給予資助之行為，亦屬念同宗之誼而給予之津貼，此種慈惠施予行為，乃本於雙方之感情而生，並不能援為要求扶養之依據（參看依最高法院二十年度上字第二九九號判例）。故原告自不能將林筠婕、林韋欽二人列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍，即無所得稅法第十七條第一項第一款第四目得享有免稅額之適用。是被告將其免稅額剔除，尚無不合。
七、至原告另主張，原告八十五、八十六、八十七年綜合所得稅結算申報所列報之免稅額，業經按時申報，並經稽徵機關完成補退稅等審查認定程序在案，被告於未發現有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得，竟變更前已確定之處分，實有違法律安定性及信賴保護原則之意旨云云。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期限內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，‧‧‧。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。又「綜合所得稅納稅義務人申報之免稅額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報所得，同屬稅捐稽徵法第二十一條第二項所指『經另發現應徵之稅捐』。如係於核課期間內發現者，均應依規定補徵或補稅處罰。‧‧‧所謂『經另發現應徵之稅捐』，只需其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『經另發現應徵之稅捐』。此觀諸改制前行政法院即現在之最高行政法院五十八年度判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』自明。」亦為財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函所明釋。本件原告雖主張其綜合所得稅結算申報內容業經被告審核、確定，除非再行查獲有漏報所得或原申報虛偽不實情事，而另發現應徵之稅捐，才能予以補徵，本件再行補徵於法未合，有違法律之安定性與公平性云云。惟查，本件原告列報系爭親屬林筠婕及林韋欽二人與乙○○既非家長家屬關係，未符合民法第一千一百十四條第四款，已如前述，揆諸前開說明，即為事後發現之新課稅事實，則為維持課稅之公平，基於公益上理由，被告於核課期間內，再予補徵原告應徵之稅額，並無不合。另，「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．」為稅捐稽徵法第二十一條第二項前段所明定；況且，原告於本院行言詞辯論程序中亦自承：「．．．八十五、到八十八年度我住在高雄市○○區○○○路一０七之四號九樓．．．」、「八十五年度我是沒有記載是否有同居之事實，．．．」，觀諸原告於八十五年度綜合所得稅結算申報書中並未記載是否有同居之事實，八十六、八
十七、八十八年度結算申報書中均記載與系爭親屬有同居之事實，則原告提供不正確資料，致使被告依該資料作成核課稅捐之處分甚明，依行政程序法第一百十九條第二款規定，自無信賴保護之問題，併此敘明。
八、綜上所述，被告以原告原列報扶養其姪子女林筠婕、林韋欽等二人未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，而不予認列其八十五、八十六、八十七及八十八年度之免稅額，並將其剔除，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月二十七日
高雄高等行政法院第三庭
法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十二月二十七日
法院書記官洪美智附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。