裁判字號：最高行政法院89年判字第97號判決
裁判日期：民國89年01月14日
裁判案由：地價稅
行政法院判決八十九年度判字第九七號
原告甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月二日台財訴字第八七○五○九四七二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有坐落桃園縣○○鎮○○○○段○○○○號等二十四筆土地，原係屬農業用地，嗣提供 楊梅 高爾夫球場用地使用。被告以系爭土地已變更為楊梅高爾夫球場用地，且迄未經主管機關教育部核准開放使用，乃就系爭土地按一般稅率核課八十六年度地價稅計新台幣（下同）四七○、八九一元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、查原告所屬楊梅高爾夫球場用地業經教育部核准設立並發給許可證，而系爭土地於興建球場設施完成後，即由臺灣省桃園縣政府核發雜項使用等執照，並由國盛育樂股份有限公司（下稱國盛公司）以楊梅高爾夫球場名義開放使用，是該土地確屬直接供體育場所之用地，與教育部原核定之規劃使用範圍相同，符合土地稅法第十八條及其施行細則第十三條之規定，被告否准依特別稅率計徵地價稅，依法無據。二、按關於人民之權利、義務者，應以法律定之；應以法律規定之事項，不得以命令定之，為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定。本案原告申請適用特別稅率課徵地價稅，並已檢具目的事業主管機關教育部核發之高爾夫球場設立許可證等有關必要文件辦理，與土地稅法施行細則第十四條第一項第二款：「其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計劃書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件」之規定，並無不合。詎被告及訴願、再訴願決定機關竟均按財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函釋：「．．．高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定其是否已按核定規劃使用，其無法取具主管機關證明文件者應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用。」以原告並未檢附主管機關核准開放使用或核准延期之證明文件而否准，顯不無於法律之外，另以命令規定人民權利義務之嫌，自與首揭中央法規標準法規定有違，此有鈞院七十七年度判字第七六七號判決意旨可資參證。
三、行為時行政院頒「高爾夫球場管理規則」第十五條規定：「依本規則規定許可設立之高爾夫球場，其未經主管機關撤銷許可或依第十六條為撤銷法人設立許可、命令解散、停止營業或勒令歇業者，得依有關稅法之規定申請減免稅捐」，本案楊梅高爾夫球場確依高爾夫球場管理規則申請設立，並經教育部審查合格發給許可證，且未受前開規定所列之任何處分，則原告所屬之楊梅高爾夫球場用地即合於土地稅法施行細則第十三條第一項所指「經按目的事業主管機關核定規劃使用者」，自可適用土地稅法第十八條規定按千分之十計徵地價稅，殆無疑義。至有關申請開放使用證明部分，國盛公司早於八十一年間即提出，而主管機關教育部迄未核發，究其原因，該部除對早期開發之少數球場核發使用證明外，對其後開發之球場多不予核發。而不核發之原因或係環保等諸多複雜因素。惟此等乃該部如何督導加強管理之問題，自不能因其久懸不決而影響合法業者之權益。是其未核發開放使用證明，責任不在國盛公司；況該公司既已提出申請開放使用證明、即無再申請延期之問題，其理不言而諭。乃被告不基於政府機關間之關係，妥為連繫查詢其原因，竟一再囑補提核准開放使用或延期證明文件，其以不可能之事由相繩，自有違常情。從而本案被告及訴願、再訴願決定均以未能提出教育部證明文件否准，於法於情，顯有未合。四、系爭土地確係直接供體育場所使用，由國盛公司所屬楊梅高爾夫球場實際經營運作可稽。而國盛公司並於興建完成後，即向被告申請自八十一年二月十九日開始營業，亦蒙核准設籍課稅在案，為被告所不否認。則系爭土地既確係直接供體育場所使用，亦與教育部原核定之使用範圍並無不同，揆諸土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條規定即應予適用特別稅率計徵地價稅；被告擅予否准適用，顯然違法。五、綜上，本案系爭土地既已實際供球場使用，而國盛公司亦已檢具必要文件申請適用，依法即按特別稅率計徵地價稅。被告及訴願、再訴願決定均否准原告系爭土地適用特別稅率計徵地價稅，顯有違法，請一併撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本案原告所有系爭二十四筆土地，已供楊梅高爾夫球場用地使用，該球場雖經主管機關教育部准予設立發給許可證，惟迄未經教育部核准開放使用，自不符合前揭土地稅法第十八條第一項第二款適用特別稅率規定，被告以一般用地稅率核課其八十五年地價稅計五二六、一○○元，於法並無違誤。二、系爭土地雖已興建楊梅高爾夫球場，惟原告既未取具目的事業主管機關－教育部之核准延期或開放使用之證明文件，自難謂已按核定規劃使用，依財政部⒌台財稅第000000000號函釋，當無土地稅法第十八條規定之適用。三、財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，係在補充說明土地稅法施行細則第十四條申請特別稅率計徵地價稅，填具申請書應具備資料與程序，而該施行細則係依土地稅法第五十八條授權訂定，是該函釋並未逾越相關法令。被告就系爭土地核課以前年度地價稅之處分，迭經大院認定核課無誤，原告再事爭執，實不足採，請駁回原告之訴等語。
理由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．私立公園、動物園、體育場所用地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。．．．．二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」分別為土地稅法第十八條第一項第二款及同法施行細則第十四條第一項第二款所規定。次按「．．．高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定其是否已按核定規劃使用，其無法取具主管機關證明文件者，應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用。」財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函釋有案。二、本件原告所有系爭二十四筆土地雖變更為楊梅高爾夫球場用地，而該球場經教育部准予設立，發給設立許可證，已興建完成，並自八十一年二月二十九日開始營業，由被告設籍課稅在案，固為事實，惟迄未經教育部核准開放使用，被告以不符土地稅法第十八條第一項第二款適用特別稅率之規定，乃按一般用地稅率核課八十五年度地價稅計五二六、一○○元，揆諸首揭說明，並無違誤。原告起訴意旨雖謂：系爭高爾夫球場用地，經教育部核准設立並發給許可證，球場設施興建完竣，且開放使用，與教育部原核定之規劃使用範圍相同，符合土地稅法第十八條及其施行細則第十三條之規定，被告援引財政部上開函釋，係以法規外另以命令規定人民權利義務，與中央法規標準法規定有違，有關申請開放使用證明部分，國盛公司早於八十一年間即已提出，教育部不予核發，咎不在原告，被告及一再訴願決定機關均以未能提出教育部之開放使用證明文件，否准依特別稅率計徵地價稅，於法無據云云。查首揭土地稅法第十八條第一項但書明定未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用千分之十之地價稅率計徵地價稅，又土地所有權人申請適用土地稅法第十八條規定之特別稅率計徵地價稅，依同法施行細則第十四條第一項第二款規定，除應檢附核准之有關文件外，尚須檢附使用計畫書圖，揆其意旨，在於審查有無同法第十八條但書規定之情形。而高爾夫球場經目的事業主管機關教育部核准許可設立後，該球場開放使用尚須申請經教育部核准，為原告所是認，並表明國盛公司已經提出申請，則目的事業主管機關核准開放使用，必然經查明已按原核定之規劃使用興建完竣而後可，則財政部上開函釋檢附核准開放使用證明文件，與依土地稅法施行細則第十四條第一項第二款規定之檢附使用計畫書圖同義，且可據以省卻審查是否按使用計畫書圖設施之重複與稽延時日，此觀之該函釋並規定未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定其是否已按核定規劃使用，可知該核定開放使用證明，旨在確定是否已按核定規劃使用，作為有無土地稅法第十八條規定特別稅率適用之依憑，具見該函釋並無違背土地稅法及有關法規之規定。又本案情形與本院七十七年度判字第七六七號判決內容不同，原告不得執以謂被告援引上開函釋為違背中央法規標準法第五條第二款及第六條之規定。至核發開放使用證明係目的事業主管機關之權限，稽徵機關非目的事業主管機關，無此權責，且在未經核發開放使用證明前，該函釋權宜規定可取具目的事業主管機關核准延期證明，以憑認定是否已按核定規劃使用。則原告亦不得以系爭高爾夫球場用地已經國盛公司提出申請核發開放使用證明為理由資為其有利之論據。是原告所訴各節，皆無可採，其起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月十四日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十九年一月十四日