裁判字號：最高行政法院103年判字第163號判決
裁判日期：民國103年03月27日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
103年度判字第163號上訴人富立登企業管理顧問股份有限公司代表人 李無惑 訴訟代理人 李茂禎 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年11月28日臺北高等行政法院101年度訴字第1024號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國95年間與 詹勳敏 自開發工銀資產管理股份有限公司（現為瑞陞資產管理股份有限公司，下稱開發工銀）購買不良債權（各占50％），並以該不良債權參與分配，而於97年間拍定擔保該債權之坐落臺北市○○段○○段○○○號土地及地上建物及新北市○○區○○段○○○號土地及地上建物等不動產（下稱系爭抵押物），未依規定就抵押不動產之拍定價格大於不良債權之原始買價差額新臺幣（下同）49,529,382元部分開立特種統一發票報繳營業稅，經被上訴人查獲，核定補徵營業稅額990,588元，並裁罰1,000,000元，上訴人未申請復查而告確定，並分別於99年6月15日、8月25日繳清本稅及罰鍰。嗣上訴人於100年9月30日以被上訴人認事用法違誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已繳納之本稅及罰鍰；被上訴人以100年11月21日財北國稅審三字第1000246476號函（下稱原處分）否准，上訴人訴經財政部以101年4月27日台財訴字第10100030220號為「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關於收到訴願決定之次日起2個月內另為處分；其餘訴願駁回。」之訴願決定，上訴人就駁回訴願部分提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。（上訴人另以其於96間承受榮美開發科技股份有限公司〈下稱榮美公司〉經法院強制執行擔保該債權之坐落臺北市○○段○○段○○○號土地及地上建物，上訴人所繳價金內含房屋部分之營業稅額1,205,238元，於100年10月17日申請核發營業稅進項扣抵憑證，經被上訴人否准後，復於100年11月4日〈被上訴人收文日期100年11月7日〉再次申請核發營業稅進項扣抵憑證，被上訴人以100年12月15日財北國稅大安營業字第1000208120號函否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，原判決亦予以駁回，此部分因上訴人未聲明上訴而告確定，本院就此部分不再論述，先予敍明）。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人因購入不良債權而承受該債權擔保之系爭抵押物，乃依法行使債權之行為，非屬營業稅法之銷售行為，需上訴人將承受之系爭抵押物賣予訴外人立志恆建設有限公司（下稱立志恆公司）取得價金時，始有回收金額之入帳情事。上訴人承受系爭抵押物時，僅係將持有資產由「備供出售金融資產－不良債權」，換為「不動產投資－土地及建物」，二者均係等待出售之資產，並非換成現金或應收帳款，實際上無增加任何公司收益，亦未取得回收債權之金額，應非營業行為。縱因參與分配或承受系爭抵押物價格與買進債權成本間有正差價時，亦僅構成財產交易所得應核課營利事業所得稅而已，殊無涉及貨物或勞務之銷售而需報繳營業稅。㈡依財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號函釋（下稱財政部92年函釋）意旨，上訴人承受系爭抵押物時，尚未回收現金，故不應課徵營業稅；且財政部99年11月3日台財稅字第09900361980號函釋（下稱財政部99年函釋）亦不應溯及適用本件於96年發生之事實。㈢上訴人承受系爭抵押物前，即與立志恆公司達成買賣之合意，並依買賣契約約定之交易價格完成交易，依財政部94年10月26日台財稅字第09404574090號函釋(下稱財政部94年函釋）意旨，上訴人自得以與立志恆公司之實際交易價格1億2,500萬元作為取得該抵押不動產之成本（即處分不良債權之價格），分別計算處分不良債權及抵押不動產之損益課稅，是本件亦應以上訴人與立志恆公司之實際交易價格，作為上訴人承受系爭抵押物之實際市場價格課徵營業稅，始符實質課稅原則等語。求為「訴願決定及原處分關於罰鍰以外部分均撤銷，被上訴人應作成准予退還97年營業稅款990,588元之處分」之判決。
三、被上訴人則以：上訴人於95年間與詹勳敏自開發工銀購買不良債權，並以該不良債權參與分配，而於97年間取得系爭抵押物，該行為屬金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之業務範疇。依財政部92年函釋，以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。本件上訴人取得之不良債權既經法院准予抵繳拍定價金而消滅，並因而取得系爭抵押物，自為處分不良債權之結果，依上開函釋，上訴人購入不良債權與取得系爭抵押物價值之差額，核屬營業稅法第4章第2節特種稅之課稅範圍，被上訴人予以課徵，於法尚無不合等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠我國關於營業稅之課徵分為加值型及非加值型（即總額型），至決定加值型或非加值型之適用，依營業稅法第1條、第2條第1款、第11條第1項前段、第21條前段及金融機構合併法第15條第1項、第4項等規定，應按營業行為之屬性定之，非逕依營業人登記之營業項目為判定。故一般營業人為收購金融機構不良債權之屬資產管理公司性質之行為，因其行為之實質屬資產管理公司之營業行為，是關於其營業稅之課徵，依金融機構合併法第15條第4項、營業稅法第11條第1項及第21條規定，應就其銷售額按2％稅率課徵營業稅。㈡上訴人及訴外人詹勳敏於95年7月3日與訴外人開發工銀購買簽訂債權讓售契約，由上訴人及詹勳敏共同以9,200萬元之價格（2人出資比例各50％），購買開發工銀對於訴外人榮美公司以系爭抵押物設定抵押權之不良債權及其擔保權益，雙方先後於96年1月19日、4月16日簽訂債權讓售增補契約㈠㈡，將系爭不良債權讓售價格調整至93,999,343元〔其中以系爭抵押物為擔保之債權讓售價格各為81,075,687元（大安段部分）、12,423,656元（永和區部分）〕。又上訴人及詹勳敏將系爭不良債權信託讓與板信商業銀行股份有限公司（下稱板信商銀），由該銀行就上述已取得執行名義之不良債權，聲請法院對系爭抵押物為強制執行，並以債權抵繳價金方式，於96年10月2日、96年9月19日分別以17,000萬元、2,605萬元拍定取得系爭抵押物所有權，而參與分配清償金額各168,278,206元、24,279,902元，合計192,558,108元，足認上訴人與詹勳敏向開發工銀購入系爭不良債權後，經由聲請強制執行及以債權抵繳價金方式而拍定取得系爭抵押物所有權方式，收回不良債權192,558,108元，核屬財政部92年函釋所指之自行催收性質，且該行為實質上屬於金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之營業行為，被上訴人依上訴人出資比例50％計算，就其銷售額即處理所收購不良債權之收入49,529,382元，按銀行業之營業稅率2％，補徵上訴人營業稅990,588元，核無不合，並無適用法令錯誤之情形。㈢營業稅為消費稅，其課徵採取加值型之設計，於貨物或勞務到達消費者前之每一產銷流程，均須就貨物或勞務移轉過程中所生之加值課稅，並將稅額計入價格中，由後手承擔，所有加值所生之稅額，最後匯總至消費者手中。上訴人參與拍賣而取得系爭抵押物所有權與嗣後將系爭抵押物出售予立志恆公司，分屬「處分不良債權」及「銷售抵押物」不同之銷售行為，應按兩交易階段計徵營業稅，依財政部99年函釋規定，關於上訴人處分不良債權部分，應依其取得不良債權之成本及法院分配金額之差價部分，按2％稅率課徵營業稅；另銷售系爭抵押物部分，應以上訴人與立志恆公司之實際交易價格認定其銷售額，並依營業稅法相關規定徵免營業稅。又營利事業所得稅，係按營利事業在課稅年度內之純益額課徵之稅賦，與營業稅屬消費稅性質及課徵方式均不同，財政部94年函釋係財政部針對資產公司依所得稅法第24條規定，就已取得執行名義之金融機構不良債權，應如何計算處分不良債權及抵押物之損益課徵營利事業所得稅所為之核釋，與本件營業稅之課徵無關。被上訴人以原處分駁回上訴人申請退還溢繳營業稅額990,588元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決依財政部99年函釋意旨，以不良債權抵繳拍賣價金而取得抵押物所有權，嗣後再行出售抵押物與第三人時，須分「處分不良債權」及「銷售抵押物」2階段課稅。然於上訴人第1階段處分不良債權時，財政部92年函釋未就以不良債權承受抵押物時如何課徵營業稅為規定，而財政部94年函釋已就「以不良債權承受抵押物時，若與第三人有交易合意且完成交易之特別情形，應如何課徵營利事業所得稅部分為明確規定。上訴人於承受系爭抵押物時已與第三人立志恒公司有交易合意且已依約完成交易，被上訴人亦依財政部94年函釋意旨，核定上訴人97年度之營利事業所得稅，以上訴人出售系爭抵押物予立志恒公司之交易價格作為取得系爭抵押物之成本，認定上訴人處分系爭抵押物之損益為0元在案，然課徵營業稅時，卻又以上訴人承受系爭抵押物之拍定價格，作為上訴人處分不良債權之營業稅，此對於上訴人單一之處分不良債權行為，所產生兩個不同的不良債權處分價格，顯有矛盾，原判決未詳予說明，即有判決不備理由或理由矛盾之當然違背法令。㈡本件事實發生、完結均在財政部99年函釋之前，且當時已有財政部92年及94年函釋足資適用，而該函釋均未違法，亦未損害人民權益，原判決逕自適用財政部99年函釋，顯違司法院釋字第287號解釋意旨及信賴保護原則，而有適用法規不當之違背法令。㈢財政部92年及99年函釋均僅係原則性規定，而94年函釋顯係有關本件事實之特別規定，原判決不適用該財政部94年函釋及營業稅法第3條、同法施行細則第19條規定，從實認定上訴人處分不良債權之實際價格，顯有違租稅法定主義及實質課稅原則等語。
六、本院查：㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2％。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。」「（第1項）以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，其處理金融機構之不良債權，得依下列方式辦理：……。（第4項）第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第11條第1項前段、第21條前段及金融機構合併法第15條第1項、第4項所明定。
查我國關於營業稅之課徵係分為加值型及非加值型（即總額型），至加值型或非加值型之適用，依上述營業稅法規定，應按營業行為之屬性定之，尚非逕依營業人登記之營業項目判定。故一般營業人為收購金融機構不良債權之屬資產管理公司性質之行為，因其行為之實質屬資產管理公司之營業行為，是關於其營業稅之課徵，依上述金融機構合併法第15條第4項、營業稅法第11條第1項及第21條規定，應就其銷售額按2％稅率課徵營業稅。
㈡本件上訴人及訴外人詹勳敏於95年7月3日與訴外人開發工銀
購買簽訂債權讓售契約，由上訴人及詹勳敏共同以9,200萬元之價格（出資比例各50％），購買開發工銀對於訴外人榮美公司以系爭抵押物設定抵押權之不良債權及其擔保權益，雙方先後於96年1月19日、4月16日簽訂債權讓售增補契約㈠㈡，將系爭不良債權讓售價格調整至93,999,343元〔其中以系爭抵押物為擔保之債權讓售價格各為81,075,687元（大安段部分）、12,423,656元（永和區部分）〕。又上訴人及詹勳敏將系爭不良債權信託讓與板信商銀，由該銀行就上述已取得執行名義之不良債權，聲請法院對系爭抵押物為強制執行，並以債權抵繳價金方式，於96年10月2日、96年9月19日分別以17,000萬元、2,605萬元拍定取得系爭抵押物所有權，而參與分配清償金額計192,558,108元等情，已經原審依調查證據之辯論結果認定甚明。足知，上訴人確有收購金融機構不良債權之行為，並將此金融機構之不良債權經由一連串處理行為後，以取得系爭不動產之方式予以收回，是上訴人顯然已為屬資產管理公司營業行為之收購金融機構不良債權而予以處理之行為。原判決認上訴人此等行為實質上屬資產管理公司之營業行為，就其銷售額即處理所收購金融機構不良債權之收入49,529,382元〔受分配清償金額96,279,054元（192,558,108÷2)－收購不良債權之成本46,749,672元（93,499,343元÷2）〕，按銀行業之營業稅率2％，補徵上訴人營業稅990,588元，核無不合，並無適用法令錯誤之情形。
㈢上訴人嗣後將系爭抵押物出售予立志恆公司，然此為銷售抵
押物之行為，其性質與催收債權取回資金之處分不良債權行為不同，既屬不同階段之銷售行為，自各有其銷售價格，參諸營業稅屬消費稅之性質，其課徵採取加值型之設計，於貨物或勞務到達消費者前之每一產銷流程，均須就貨物或勞務移轉過程中所生之加值課稅，並將稅額計入價格中，由後手承擔，所有加值所生之稅額，最後匯總至消費者手中。原判決據以認定上訴人參與拍賣取得系爭抵押物所有權與嗣後將系爭抵押物出售予立志恆公司，分屬「處分不良債權」及「銷售抵押物」不同之銷售行為，應按各交易階段計徵營業稅，援引金融機構合併法第15條第4項、營業稅法第11條第1項及第21條規定，課徵營業稅，尚無違誤。至財政部92年及99年函釋係財政部本於中央財稅主管機關地位，就資產管理公司處理金融機構之不良債權及其取得執行名義之金融機構不良債權，於強制執行程序聲明參與分配所得金額，應如何課徵營業稅及稅基如何計算所為之釋示，乃對於執行上述營業稅法及金融機構合併法之規定所為之釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效日起即有其適用，上情亦經原判決論明無訛，並無上訴意旨所稱未予說明其主張何以不足採之判決有理由不備或矛盾之違法情事，亦無違信賴保護原則、租稅法定主義及實質課稅原則。
㈣營利事業所得稅，係按營利事業在課稅年度內之純益額課徵
之稅賦，與營業稅屬消費稅性質及課徵方式均不同，財政部94年函釋係財政部針對資產公司依所得稅法第24條規定，就已取得執行名義之金融機構不良債權，應如何計算處分不良債權及抵押物之損益課徵營利事業所得稅所為之核釋，與本件營業稅之課徵無關，亦非本件事實之特別規定，原判決亦已予指駁，上訴意旨主張本件事實發生、完結均在財政部99年函釋之前，且當時已有財政部92年及94年函釋足資適用，而該函釋均未違法，亦未損害人民權益，原判決逕自適用財政部99年函釋，顯違司法院釋字第287號解釋意旨及信賴保護原則，而有適用法規不當之違背法令，亦無足採。
㈤綜上所述，原判決認事用法並無違誤，對上訴人在原審之主
張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備或矛盾等違背法令之情形。上訴意旨無非執其歧異之法律見解，對業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年3月27日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官許金釵法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國103年3月27日
書記官賀瑞鸞