裁判字號：臺灣屏東地方法院100年簡字第2143號刑事判決
裁判日期：民國101年10月31日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣屏東地方法院刑事判決100年度簡字第2143號公訴人臺灣屏東地方法院檢察署檢察官被告郭振堂選任辯護人蔡將葳律師上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第9231號），本院受理後（100年度訴字第1220號），被告自白犯罪，本院合議庭裁定認宜由受命法官獨任改以簡易判決處刑，經改分後逕以簡易判決處刑如下：
主文郭振堂連續幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑參年。
事實及理由
一、郭振堂於民國89年7月16日至91年2月26日止之期間，為址設高雄市○鎮區○○路286之8號之「 軒成 食品有限公司」（下稱軒成公司）之實際負責人，並自91年2月27日起至99年1月7日止為軒成公司之登記負責人，軒成公司則為營利事業所得稅之納稅義務人，且於89年9月1日起至92年1月31日止之期間承包如附表所示之學校營養午餐採購案。又郭振堂於上開期間，亦為址設屏東縣○○鄉○○村○○路24之10號之「軒成商號」（原名為亨通商號）之登記及實際負責人、址設屏東縣○○鎮○○里○○路○號1樓之軒成企業社之實際負責人，而製作軒成商號、軒成企業社之銷售貨物收據予買受人，亦為其附隨之業務，是其為從事業務之人。詎郭振堂明知軒成公司於89年9月1日起至92年1月31日止之期間，依當時營業稅法（於90年7月9日更名為加值型及非加值型營業稅法）第32條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條之規定，屬應使用統一發票之營業人，是其於承攬如附表所示學校之學生營養午餐之期間，於核銷各次銷售額時，應開立軒成公司之統一發票交付予如附表所示之學校，再由會計人員按實申報銷售額，惟其竟為下列行為：
㈠於89年9月1日起至91年2月26日止之期間，基於行使業務
上登載不實文書及幫助稅納義務人軒成公司逃漏稅之概括犯意，連續將其在不詳地點，利用不知情之姓名年籍均不詳之某成年會計人員以軒成商號、軒成企業社之名義開立之收據交予如附表編號1、5所示之學校辦理核銷，而連續行使業務上登載不實之文書，以此方式規避開立統一發票之義務，漏開如附表編號1至5之漏開發票金額欄所示之統一發票金額，且以此不正當之方法，漏未申報此部分之銷售額，而連續幫助納稅義務人軒成公司逃漏89至90年度之如附表所示之營利事業所得稅額，足生損害於財政部臺灣省南區國稅局關於稅捐稽徵、核課之正確性及公平性。
㈡於91年2月27日起至91年12月31日止之期間，承上開行使業
務上登載不實文書之概括犯意，另基於為納稅義務人軒成公司逃漏稅捐之犯意，連續將其在不詳地點，利用不知情之姓名年籍均不詳之某成年會計人員以軒成商號、軒成企業社之名義開立之收據交予如附表編號6至10所示之學校辦理核銷，而連續行使業務上登載不實之文書，未依規定開立統一發票共3,025,741元，並以此不正當之方法，漏未申報此部分之銷售額，為納稅義務人軒成公司逃漏91年度之如附表所示之營利事業所得稅額，足生損害於財政部臺灣省南區國稅局關於稅捐稽徵、核課之正確性及公平性。嗣經財政部臺灣省南區國稅局東港稽徵所查得軒成公司持軒成商號、軒成企業社所開立之上開收據向如附表所示之學校請款，因此通報法務部調查局屏東縣調查站，始循線查獲上情。
二、證據名稱：㈠被告郭振堂於調查站、偵查及本院訊問時之陳述。
㈡屏東縣新園鄉港西國民小學學生營養午餐公辦民營合約書。
㈢屏東縣以栗國民小學學童午餐供應合約書。
㈣屏東縣立東海國民小學營養午餐供應合約書。
㈤屏東縣立崇文國民中學學童午餐委外合約書。
㈥屏東縣林邊鄉仁和國民小學學生營養午餐公辦民營合約書。
㈦軒成企業收據、學校支出憑證。
㈧高雄高等行政法院96年度訴字第337號、第338號、第339
號判決、96年度簡字第158號簡易判決、最高行政法院98年度裁字第3225號裁定。
㈨臺灣高等法院被告前案紀錄表。
三、論罪科刑：㈠新舊法比較：
查被告行為後，刑法於94年1月7日修正，同年2月2日公布，並於95年7月1日施行。而修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用修正後刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較：
1.按本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；且就比較之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於行為人之法律，此即刑法變更之比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」（最高法院24年度上字第2634號、27年度上字第2615號判例意旨、95年度第8次刑事庭會議決議參照）。茲就本案所應適用之法律比較如後：
⑴刑法第216條、第215條、98年5月27日修正前稅捐稽徵法
第43條第1項、現行稅捐稽徵法第41條均有罰金刑之規定，因刑法第33條第5款業已修正為「新臺幣1千元以上，以百元計算之」，前述之罪所得科處之罰金刑最低額於修正前經換算為新臺幣30元，修正後均提高為新臺幣1,000元，茲比較修正前、後之刑罰法律，修正後之規定並未較有利於被告。
⑵刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，此項刪除雖非犯罪
構成要件之變更，但已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第2條第1項規定比較新舊法之結果，被告觸犯之數行為若依新法規定，均應予分論併罰，惟依修正前牽連犯之規定，均得從一重處斷，是適用修正前之規定對被告較為有利。
⑶修正後刑法第56條之連續犯規定業經刪除，被告之數犯罪行
為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時之修正前法律論以連續犯。
⑷關於易科罰金之折算標準，除刑法第41條有所修正外，罰金
罰鍰提高標準條例亦於95年5月17日經總統公布修正，刪除第2條有關易科罰金及易服勞役折算標準之規定，並自95年
7月1日起施行。刑法第41條第1項前段關於易科罰金之規定，新法修正為「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金」，惟依被告行為時之刑罰法律即修正前刑法第41條第1項前段：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上
3元以下折算1日，易科罰金」及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條關於「依刑法第41條易科罰金者，均就其原定數額提高為100倍折算1日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元300元，最低為銀元100元，換算為新臺幣後，最高額為新臺幣900元，最低額為新臺幣300元。比較修正前、後關於易科罰金折算標準之刑罰法律，適用修正前之規定即修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，對被告較為有利。
⑸罰金刑之加減，依修正前刑法第67條，僅加減其最高度，修
正後刑法第67條則規定，其最高度及最低度同加減之。就加重而言，修正前之規定僅就最高度加重，自以修正前之規定較有利於被告。
⑹經綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決
議及修正後刑法第2條第1項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應適用被告行為時之刑法相關規定，予以論處。
2.被告於行為時，稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」，而按稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪或受罰主體原屬為納稅義務人之公司，僅因公司於事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，乃設該規定，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任。又依該規定，轉嫁處罰之對象乃限於「公司法規定之負責人」，如非屬公司法規定之負責人，即不能令負該項刑責。而公司法規定之公司負責人係指無限公司、兩合公司執行業務或代表公司之股東、有限公司、股份有限公司之董事，另公司之經理人或清算人、股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，此觀公司法第8條之規定自明。是依公司法之規定，並未將「實際負責人」列為公司負責人，最高法院95年台上字第741號、89年度台上字第1642號判決意旨可資參照。準此，被告於行為時，如非公司法所規定之公司負責人，自不構成稅捐稽徵法第47條之犯罪，其縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，僅成立同法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。又稅捐稽徵法第47條於98年5月27日修正公布，於98年5月29日施行，該法條增訂第2項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」。本條修正後稅捐稽徵法第47條之規定，明文規範擴大處罰納稅義務人之主體範圍及於實際負責業務之人，自屬法律有變更，且比較修正前後之規定，稅捐稽徵法第41條之納稅義務人逃漏稅捐之刑罰較同法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪之刑罰規定為重，而被告於為事實欄一、㈠所示之行為時，僅為軒成公司之股東，並非軒成公司之登記負責人，亦非屬公司法所規定之公司負責人等情，有高雄市政府101年9月10日高市府經商公字第10150302740號函暨所附之軒成公司之變更登記表影本4份附卷可參（見本院卷第74至78頁），依修正前稅捐稽徵法之規定，被告此部份之行為，僅成立該法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，依修正後同法之規定，則會成立法定刑罰較重之該法第47條第2項、第41條之納稅義務人逃漏稅捐罪，故比較修正前、後稅捐稽徵法之規定，被告於事實欄一、㈠所示之行為時，依刑法第2條第1項之規定，適用被告行為時即修正前之規定，對被告較為有利。另被告於犯罪事實欄一、㈡所示之行為時，已為軒成公司之登記負責人，而屬公司法所規定之公司負責人，有前揭高雄市政府101年9月10日高市府經商公字第10150302740號函暨所附之軒成公司之變更登記表影本附卷可參，然司法院大法官會議於100年5月27日作成釋字第687號解釋，認定稅捐稽徵法第47條第1項第1款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力；嗣立法機關乃於101年1月4日總統華總一義字第10000299651號令公布將稅捐稽徵法第47條修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，是被告此部份之行為經比較新舊法，應以101年1月4日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利，而應逕行適用修正後之現行規定。
㈡另按刑法上所謂業務，係以事實上執行業務者為標準，指以
反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言，執行此項業務縱令欠缺形式上之條件，仍無礙於業務之性質（最高法院43年台上字第826號判例意旨參照）。查被告於事實欄一、㈠㈡所示之期間，均為軒成商號之名義負責人、軒成企業社之實際負責人，而製作軒成商號、軒成企業社之銷售貨物收據予買受人，亦為其附隨之業務，此據被告自承在卷（參見臺灣屏東地方法院檢察署99年度他字第110號偵卷第58至65頁；臺灣屏東地方法院檢察署99年度偵字第9231號偵卷第41至42頁），是其為從事業務之人。
㈢核被告就事實欄一、㈠部分所為，係犯刑法第216條、第21
5條之行使業務登載不實文書罪及98年5月27日修正施行前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。原起訴意旨認被告此部分所為係涉犯稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪嫌，容有誤會，惟經本院當庭諭知被告涉犯上開罪名，已無礙被告防禦權之行使，本院自得逕行變更法條；另被告所犯刑法第216條、第215條之業務登載不實文書罪、行使業務登載不實文書罪之部分，雖未據起訴，然與檢察官起訴被告上開逃漏稅捐犯行間有裁判上一罪之關係，應為起訴效力所及，本院自得予以審判。被告上揭各別登載不實事項於業務上文書後，復持以行使，其登載不實之低度行為均應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告於如事實欄一、㈠所示之時間，各次利用不知情之姓名年籍均不詳之會計記帳人員製作不實之營養午餐收據收據，並交付予如附表所示之各學校而為行使，均為間接正犯。被告於如事實欄一、㈠所示之期間，連續行使業務上登載不實文書犯行，及先後幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯行，方法相同，各觸犯構成要件相同之罪名，時間雖各有年餘之間隔，然每年度申報營利事業所得稅乃公司依相關稅法規定之例行事務，自始在被告擔任前揭公司實際負責人時為其一個預定犯罪計劃以內，並出於其主觀上始終同一犯意而為之進行，是前開行為雖有時間上之間隔，顯仍係在被告概括犯意內反覆所為，均為連續犯，均依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並依法加重其刑。被告所犯上開2罪間，有方法目的之牽連關係，應從一重之連續違反98年5月27日修正施行前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。又被告就事實欄一、㈡部分所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。至其於如事實欄一、㈡所示之期間，各次利用不知情之姓名年籍均不詳之會計記帳人員製作不實之營養午餐收據收據，並交付予如附表編號6至10所示之各學校連續行使業務上登載不實文書犯行，與事實欄一、㈠之連續行使業務上登載不實文書犯行間，亦應係自始在被告擔任軒成公司實際負責人時，為其一個預定犯罪計劃以內並出於主觀上同一犯意而為之行為，是其此部分之行為與事實欄一、㈠之連續行使業務上登載不實文書犯行間，亦應認具連續犯之關係。而稅捐稽徵法第47條之規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪主體為公司，受罰之公司負責人乃屬「代罰」之性質，其本身並非逃漏稅捐之納稅義務人，亦即非犯罪之主體，此部分行為與公司負責人之其他犯罪行為之間，自無方法或結果之牽連關係（最高法院92年度臺上字第4025號判決參照），故被告前揭所犯之連續違反98年5月27日修正施行前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪與上開公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐2罪，因犯意及行為主體不同，應予分論併罰。
㈣爰審酌被告以利用不知情之會計人員將不實事項登載於其業
務上作成之上開收據上，復持以行使以規避開立統一發票予如附表所示之各學校之義務，而幫助軒成公司逃漏稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，紊亂稅捐稽徵體制，所為非是，惟念其犯後終能知所悔悟，而於本院審理中坦承犯行，尚具悔意，又其所逃漏之稅額亦已自行補繳完畢，有財政部臺灣省南區國稅局東港稽徵所100年11月10日南區國稅東港三字第1000012916號、100年11月10日南區國稅東港一字第1000012118號函各1份在卷可稽（見本院卷第35至47頁），態度良好，暨其之犯罪動機、目的、手段、生活狀況、智識程度、逃漏稅捐之數額等一切情狀，量處如主文所示之刑。又被告為上開犯行之犯罪時間，均在96年4月24日以前，且均合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，爰依該條例第2條第1項第3款之規定，均減其刑期至2分之1，併諭知對被告前揭所宣告之刑及後述減刑後之刑之易科罰金折算標準。
㈤另按被告未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告者，有臺
灣高等法院被告前案紀錄表在卷可查，並於犯後坦承犯行，積極補繳逃漏稅額，已如前述，足見被告經此刑之宣告，當能知所警惕而無再犯之虞，本院認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款之規定，併予於主文宣告緩刑3年，以啟自新。
㈥至被告所行使之前揭業務上登載不實之文書即各次交付與如
附表所示之學校之收據，雖均係被告犯本案之罪所用之物，惟均業經被告行使而分別為如附表所示之學校或稅捐機關所有，均已非被告所有之物，爰均不予沒收之諭知，附此敘明。
四、依刑事訴訟法第449條第2項、第3項、第454條第1項，98年5月27日修正前稅捐稽徵法第43條第1項、第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第215條、第74條第1項第1款，修正前刑法第51條第5款、第55條、第41條第1項前段、刑法施行法第1條之1，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第
1項第3款、第7條、第9條，逕以簡易判決處如主文。
五、本件依刑事訴訟法第451條之1規定，被告於本院準備程序及訊問程序時自白犯罪，並向本院表示同意檢察官之求刑，本院經審酌認無刑事訴訟法第451條之1第4項但書各款之情形存在，上開請求為適當，爰依檢察官求刑，判決如主文所示。且依刑事訴訟法第455條之1第2項規定，當事人均不得上訴，併予指明。
中華民國101年10月31日
刑事簡易庭法官黃姿育以上正本證明與原本無異。
中華民國101年10月31日
書記官鍾小屏附錄本案論罪科刑法條全文：
98年5月27日修正前稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。附表：
┌─┬────┬────┬────┬────┬────┬────┐│編│漏開發票│學校名稱│開立收據│漏開發票│逃漏營業│逃漏營利││號│年度││總金額（│金額（未│稅額（新│事業所得│││││新臺幣）│稅）（新│臺幣）│稅額││││││臺幣）│││├─┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤│1│89年度│港西國小│693,250│198,071│9,904元│102,940│││││元│元││元│├─┼────┼────┼────┼────┼────┤││2│89年度│仁和國小│1,154,39│329,827│16,491元││││││元│元│││├─┼────┼────┼────┼────┼────┤│││││合計：│合計：│合計：││││││1,847,64│527,898│26,395元││││││元│元│││├─┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤│3│90年度│港西國小│1,629,20│465486元│23,274元│273,337│││││0元│││元│├─┼────┼────┼────┼────┼────┤││4│90年度│東海國小│708,750│202,500│10,125元││││││元│元│││├─┼────┼────┼────┼────┼────┤││5│90年度│仁和國小│0000000│770,630│38,531元││││││元│元│││├─┼────┼────┼────┼────┼────┤│││││合計：│合計：│合計：││││││5,035,15│1,438,61│71,930元││││││2元│6元│││├─┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤│6│91年度│港西國小│1,450,10│414,314│20,716元│347,071│││││0元│元││元│├─┼────┼────┼────┼────┼────┤││7│91年度│東海國小│1,025,25│292,929│14,646元││││││0元│元│││├─┼────┼────┼────┼────┼────┤││8│91年度│仁和國小│2,096,87│599,108│29,955元││││││6元│元│││├─┼────┼────┼────┼────┼────┤││9│91年度│崇文國中│965,580│919,600│45,980元││││││元│元│││├─┼────┼────┼────┼────┼────┤││10│91年度│以栗國小│839,780│799,790│39,990元││││││元│元│││├─┼────┼────┼────┼────┼────┤│││││合計：│合計：│合計：││││││6,377,58│3,025,74│151,287││││││6元│1元│元││└─┴────┴────┴────┴────┴────┴────┘