裁判字號：最高行政法院94年裁字第2050號裁定
裁判日期：民國94年09月29日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
最高行政法院裁定
94年度裁字第02050號上訴人源泰股份有限公司代表人 黃輝煌 被上訴人財政部高雄關稅局代表人甲○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人不服中華民國93年4月30日高雄高等行政法院93年度簡字第119號判決，提起上訴。本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律見解，有統一法律解釋之必要者而言。
二、本件上訴人上訴意旨略謂：中華民國海關進口稅則（下稱稅則）第9026節及第9028節，最大的分野點是在於以是否有供應或工廠生產之量計為歸類稅則之基準，亦即上訴人所進口水錶零件組裝成水錶後，如有供應的功能，即歸入稅則第9028節，如祇有單純之計量功能即需歸入稅則9026節。次按國際商品統一分類制度註解中文版（下稱H．S註解）關於第9026節之說明，亦可證明不能僅指示某期間液體傳送總量之器具，須歸入稅則第9026節，而上訴人進口之水錶零件組裝成水錶後，祇能測量通過之水量，沒有供應的功能，依海關稅則分類表之貨名歸類，應屬稅則第9026節無誤。且既然政府頒布之第9026節稅則細目裡並未標明祇有流量計，而規定祇要是「計量之器具」即須歸入稅則第9026節，而說明之「例如流量計、壓力計．．．．等」祇是舉例而已，被上訴人實不宜擴大解釋。且按H．S註解對稅則第9028節之詮釋：「這些量計使用容量單位，用於量測通過一管路之總流量，用於測量流量之流量計不包括在此（第9026節）」及同註解對稅則第9026節詮釋：「流量計，指示流率（每單位時間的體積或重量）．．．通過水量之量測」、「本節不包括．．．．
（b）僅指示某期間液體傳送總量之器具，將歸入第9028節之液體供應計量器。」足認H．S註解已將水錶此一計算流量之水量計，歸入稅則第9026節，而排除第9028節。又稅則之歸類，乃依據來貨之材質、構造及用途等3要素而成，上訴人進口之水錶完全符合稅則第9026節解釋之上述3要素。又如上述，凡液計量器（包括指示流率器具），即稅則第9026節及第9028節之貨物，全部皆以容量為單位，且參諸稅則及
H．S註解對第9026節、第9028節之規定及說明，可知測量總量之器具可歸列為第9026節，反之亦證明不能僅指示某期間傳送總量之器具係歸列第9026節，系爭來貨組裝成水錶後，不能僅指示某期間傳送總量，自應歸入第9026節。且稅則第9026節亦包含「其他供計量液體流量或液位用之儀器及器具」（即指測量水量用）、「其他供檢查液體流量或液位用之儀器及器具」（即指示流率之量計）等貨名，足認第9026節包含測量流率及流量兩種用途之器具，不能遽認僅有測量流率用之器具才得列該節。系爭水錶係一種永遠沒有「總流量」之水量計，永遠處於充水狀態，乃一種屬於累積之水量計。水錶數字走動，不論多少年，都是累積之數，只能憑定時抄表減去舊數得知新數，並無法在某一階段指示某期間之總數，即非指示總流量之用，此觀諸稅則第9026節亦有註明「通過水量之測量」即知。又參諸H．S註解對第9026節之說明，部分流量計利用第9028節之流體計量器之原理所製造，故該二節之機械製造原理乃屬相同，主要分別在於第9028節以「容量單位表示（廣義）」；而第9026節係以「每單位時間的體積或重量表示（狹義）」。依上所述，不難分辨二者之歸屬稅則上訴人水錶及組裝零件，包含各國之水錶全係以流過水量計之體積除以所花時間所得之商數，每小時立方公尺表示之。此與關稅總局稅則處對臺北關稅局（90）北關字第15號之解答：「流量計均係用於指示流速（單位時間內之體積流量）者稱之」相符，故系爭來貨理應歸入第9026．90．
00號。至被上訴人另認上訴人水錶並非測量單位時間流量乙節，查單位時間之分辨，有秒、分、小時、日、月、年等多種，依H．S註解，並未限定何種單位時間，若以小時、日、月、年任何時間為單位，均能知單位時間流量，被上訴人對此顯有誤解。又H．S註解第9026節亦有說明此節中供測量或檢查之儀器或器具可聯合水龍頭，此可印證水錶可聯合水龍頭使用，故歸入稅則第9026節無誤。綜上，系爭來貨組裝後水錶與稅則第9026節之解釋及國家標準總號561類號B6020水量計總則之說明完全相符，來貨自應依上訴人原申報稅則第9026．90．00號通關完稅方為適法。原判決顯有適用海關進口稅則第9026．90．00號與第9028．90．00號及國際商品統一分類制度註解中文版等法令不當之違法，爰請求廢棄原判決等語。
三、被上訴人則以：查本件系爭貨物係屬水錶專用零件，經組裝成水錶後用以量測液體（水）傳送之總量，屬供應液體之量計，依H．S註解對稅則第9028節之註釋及同註解對稅則第9026節之註釋，均指明具有量測液體總量功能之器具，應歸列稅則第9028節。該註解所指「容量單位」，「立方公尺」即為容量單位，亦是流體（水）總流量之計數單位，由上訴人檢附之水錶型錄，其正面亦可清晰看出水錶之計數單位為「M3（即立方公尺）」，則供計量水量使用總數量之「水錶（WaterMeter）」，應歸列稅則第9028．20目「液體計量器」，其零件之稅則，自屬稅則第9028．90目範疇。又依據財政部關稅總局稅則處對被上訴人（90）高關字第017號「進口稅則分類疑問及解答」之解答及經濟部國際貿易局民國（下同）90年6月20日貿（90）一發字第0000000000-0號書函核復對水錶「外殼（MAINCASING）」及「銅蓋（REGISTER
BOXRING）」之輸入規定，均歸列稅則第9028．90．00號。另查系爭貨物組成水錶後，其功能係計量某月某日至某月某日之間使用水的總水量，縱使需人工抄錶後相減結果，仍在指示該期間使用水之總水量，亦是該水錶具有累計總水量功能之結果，與Ｈ．Ｓ註解第9028節（Ｉ）（Ａ）（３）（ｂ）之註釋相符，自應歸列稅則第9028節項下。其並未具有量測流體流量大小（流速或流率）之功能，自無稅則第9026節「流量計」之適用。另查依Ｈ．Ｓ註解對稅則第9026節註釋：（Ｉ）（Ａ）「流量計，指示流率（每單位時間的體積或重量）．．．」及同註解對稅則第9028節之註釋：「用於測量流量之『流量計』不包括在此（第9026節）」與財政部關稅總局稅則處對臺北關稅局（90）北關字第15號「進口稅則分類疑問及解答」之解答：「流量計（Flowmeters）係用於指示流速（單位時間內之體積流量或質量流量）者稱之」，均已指明「流量計」係量測流體單位時間流量大小（流率或流速）之器具，系案貨物組裝後之水錶並未具有量測單位時間流量大小之功能，或指示流率或流速功能，並不符合上開「流量計」之定義，據此，系爭貨物「水錶專用零件」應歸列稅則第9028．90．00號，殆無疑義。而流體性質中之「流量」，係指單位時間內流體經過某一截面之體積，即稅則第9026節之「流量計」，係指量測水道或管線任何橫斷面某一時刻流體單位時間流量大小（流速或流率）之器具，上訴人訴稱「你要以小時、日、月、年任何時間單位都可以知道流量」及「流過水量計的體積除以所花時間所得的商數」，僅是計算出該期間之平均流量，並無法量測任一時刻之流量大小。次查稅則第9026節「流量計」，其功能係量測流體流量大小（流速或流率）；而稅則第9028節「量計或計量器」，其功能係為計數流體總量，俱如前述，縱有「部分流量計利用第9028節之流體計量器之原理」製造，然屬稅則第9028節「量計或計量器」之水錶，尚具有計數及紀錄裝置、累計總水量功能，與第9026節「流量計」並無累計總水量功能不同，功能互異，稅則分類自應各按其規定辦理。又查Ｈ．Ｓ註解內容：「此節中供測量或檢查用之儀器或器具可聯合水龍頭、閥等，其分類同8481節之註解」，其意指稅則第9026節之測量或檢查用儀器或器具，若聯合水龍頭、閥等，其稅則分類原則與第8481節之註解相同，並非上訴人所指水錶可聯合水龍頭即應歸入稅則第9026節。再者，查系爭貨物組裝後之水錶，家家戶戶都有，依一般經驗，均可瞭解其功能係在計量某月某日至某月某日間使用水之總水量，由上訴人檢附之臺灣省自來水公司水費收據，亦可看出其計數單位為「M（立方公尺）」，顯見水錶係在計量使用水總流量（總體積），至為明顯。上訴人所舉CNSB6020有關水量計之規範，其定義不論是流速型或容積型水量計，亦是統計出其水流體積之裝置，故水錶或稱水量計具有指示某期間液體傳送總量及計量通過一管路之總流量功能，殆無疑義，自無稅則第9026節「流量計」之適用，況ＣＮＳ所定之標準，僅係對貨物品質之規定，與進口貨物稅則之核定無必然關係。另查上訴人曾於91年4月9日報運進口水錶零件（報單第ＢＣ／91／Ｖ048／1507號），業經被上訴人所屬前鎮分局改按稅則第902
8．90．00號補徵稅款在案，訴外人坤慶精機股份有限公司於90年5月至91年4月間自被上訴人所屬中興分局、前鎮分局進口相同水錶零件3案，亦經被上訴人核定改列稅則第9028．90．00號在案（報單ＢＥ／90／Ｙ024／0017、BＣ／ＤＡ／91／Ｆ846／2010、ＢＣ／91／Ｖ22／1061號），核與財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號令補充函釋所規定之「整體性」原則不符。況且水錶零件之稅則，於90年8月20日業經財政部關稅總局稅則處核示應列稅則第9028．90．
00號在案，該稅則疑義解答函迄今仍有效，是本件係更正原歸列不適當之稅則號別，並不符合財政部77年3月23日臺財關第000000000號函釋之「行之多年」要件，於發現錯誤後，自可依關稅法規定核定補稅，無需先行報經財政部核准。次按相同貨品縱有誤予核列稅則號別之情事，參依改制前行政法院70年度判字第629號判決所揭意旨，以往進口相同貨品縱有不同分類，對本件稅則之核定亦無拘束力。末查稅則第9026節之「流量計」，係量測流體流量大小（流速或流率），即量測水道或管線任何橫斷面某一時刻單位時間有多少立方公尺（體積）的水通過該橫斷面之儀器或器具，其單位以「立方公尺／每分」、「公升／每秒」、「加侖／每分」等表示；而稅則第9028節「量計或計量器」，其功能則為供應液體或生產液體用，係計數流體總量，其單位為立方公尺、公升或加侖等，二者差異，恰似汽機車使用之速率表（測量行駛車輛之單位時間速度）及里程表（測量累積里程數）。本件由上訴人檢附之水錶型錄、相片及臺灣省自來水公司水費收據，均可清晰看出水錶之計數單位為「M（即立方公尺）」，係用於累計使用水之總體積，且家庭用戶每個月所繳之水費，即是該月使用水總量之費用，並非自來水流率或流速之費用，況家庭用水亦無需量測使用水流速大小之必要，顯見系爭水錶之功能係測量通過一管路之累積總流量，並未具有測量流體流率或流速大小功能，至為明顯。至Ｈ．Ｓ註解對稅則第9026節之說明，僅係強調某期間液體傳送總量與單位時間流量之區別，即凡計算液體傳送總量之器具，不應歸入第9026節，而應歸入第9028節，蓋所謂液體累積總量之量測，既為生產及供應液體用途，本應配合期間計算方有實用意義，無庸特別強調。又系爭來貨組裝後之水錶，至多僅能知悉某期間之平均流量，因使用流量時大時小，時開時關，無法量測某一時刻之精確流量大小。相較於流量計，係用於準確測量流速即某一時刻之液體流量，一望即知而無須再加計算，並非以測量累計總流量為主要功能，兩者功能顯有不同，稅則分類即應各按其規定辦理。綜上所述，本件上訴人不服原判決，提起上訴，僅一再述說其在前程序起訴狀所述實體法律關係之理由，而對於原判決究竟有行政訴訟法第243條所定何項違背法令情形及證據則未提出，其提起上訴，顯不合法等語，資為抗辯。
四、本件上訴人於92年6月9日，委由忠實報關股份有限公司向被上訴人所屬前鎮分局申報自印尼進口PARTSOFWATERMETER乙批（進口報單號碼：第ＢＣ／92／Ｖ949／0006號），原申報稅則號別為第9026．90．00號，第二欄稅率FREE（免稅），電腦核定按Ｃ２（審核書面文件）方式通關放行。嗣經被上訴人所屬前鎮分局查驗結果，上訴人所申報系爭來貨係屬測量總流量之水錶專用零件，經組裝後可用來指示測量通過水管之總水量，乃參據財政部關稅總局稅則處對被上訴人
（90）高關字017號「進口稅則分類疑問及解答」有關「水錶專用零件」之解答，將其稅則號別改列為第9028．90．00號，並按第二欄稅率1%課徵關稅。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決以：按稅則第9026節之「流量計」係量測水道或管線任何橫斷面單位時間有多少立方公尺（體積）的水通過該橫斷面之儀器或器具，亦即具有量測流體流量大小（流體速度）功能之流量計。至同稅則第9028節之計量器，乃係指示某期間液體傳送總量之器具或計量通過一管路之總流量功能之器具。準此，所謂「流量計」與「計量器」二者，其間主要差異並非在於構造，而係用途之不同。申言之，稅則第9026節「流量計」，其功能係量測流體之「流率」或「流速」，即量測水道或管線任何橫斷面單位時間有多少立方公尺（體積）之水通過該橫斷面之儀器或器具，使用單位係立方公尺／分或公升／秒或加侖／分等；而稅則第9028節「計量器」，其功能則為供應液體或生產液體用，以計算流體總量，其單位為立方公尺、公升或加侖等，二者不容混淆。本件上訴人於92年6月9日，委由忠實報關股份有限公司向被上訴人所屬前鎮分局申報自印尼進口PARTSOFWATERMETER乙批（進口報單號碼：第ＢＣ／92／Ｖ949／0006號），原申報稅則號別為第9026．90．00號，第二欄稅率FREE（免稅），電腦核定按Ｃ２（審核書面文件）方式通關放行等情，有進口報單、裝箱單、商業發票等附於原處分卷內可稽，固堪信為真實。惟上訴人申報進口之來貨，嗣經被上訴人所屬前鎮分局查驗結果，係屬水錶專用零件，而該零件組成完成品後之水錶，係安裝在受壓水管中用以累計和記錄流過水量之器具，其功能係在計數通過水管使用水之總水量，則依照上述之說明，該來貨顯屬一般供計量水量使用總數量之液體計量器，而非量測流體流量大小（流體速度）之流量計，從而被上訴人將上訴人原申報之稅則號別改列為第9028．90．00號，並按第二欄稅率1%課徵關稅，依法洵無不合，應予維持。又有關水錶零件之稅則，於90年8月20日業經財政部關稅總局稅則處核示應列稅則第9028．90．00號在案，該稅則疑義解答函迄今仍有效；抑且，經濟部國際貿易局90年6月20日貿（90）一發字第0000000000－0號書函核復對水錶「外殼（MAI
NCASING）」及「銅蓋（REGISTERBOXRING）」之輸入規定，均歸列稅則第9028．90．00號，是本案系爭來貨應屬稅則第9028．90．00號之範疇。上訴人主張系爭來貨應歸列稅則第9026節，乃係未熟諳稅則對「計量器」定義所致。從而本件被上訴人係更正原歸列不適當之稅則號別，核其情形，並不符合財政部77年3月23日臺財關第000000000號函釋之「行之多年」要件，是被上訴人於發現錯誤後，自可依關稅法規定核定補稅，無須先報經財政部核准。此外，上訴人曾於91年4月9日報運進口水錶零件（報單第ＢＣ／91／Ｖ048／1507號），亦經被上訴人所屬前鎮分局改按稅則第9028．90．00號補徵稅款。另訴外人坤慶精機股份有限公司於90年5月至91年4月間自被上訴人所屬中興分局、前鎮分局進口水錶零件3案，亦經被上訴人核定改列稅則第9028．90．00號在案（報單ＢＥ／90／Ｙ024／0017、ＢＣ／ＤＡ／91／Ｆ846／2010、ＢＣ／91／Ｖ022／1061號），亦經被上訴人說明在案。再者，上訴人申報進口之系爭來貨物乃係水錶之零件，為專供組裝水錶之用，而組裝後可用來指示測量通過供應水管液體（水）傳送之總水量，依據零件歸列原則，其稅則應由組裝後成品之稅則歸屬判定之。準此，系爭來貨組裝後之水錶，既係用於累計使用水之總體積，非以測量液體流速為主要功能，足認其係測量通過一管路之累積總流量之計量器。而所謂「流量計」係用於準確測量單位時間液體流量（即流速）大小（立方公尺／每分、公升／每秒、立方呎／每分、加侖／每分）之儀器或器具，亦即測量某一時刻之液體流量，且一望即知而毋需再加計算，而非以測量某期間之累積流量為主要功能。是以二者之差別，恰似汽機車使用之里程表（測量累積里程）及速率表（計算單位時間速度），彼此之功能各不相同。又計算液體傳送總量之器具，既為液體累積總量之量測，本應配合期間計算方有意義，是以一般計量水量使用總流量之「水錶」（watermeter），應屬稅則第9028節，而非第9026節之範疇自明。綜上所述，被上訴人以上訴人所申報之來貨係屬測量總流量之水錶專用零件，經組裝後可用來指示測量通過水管之總水量，乃將上訴人原申報之稅則號別改列為第9028．90．00號，並按第二欄稅率1%課徵關稅，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。本件上訴人起訴求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定之判決，並退還溢徵稅捐新臺幣27,827元，為無理由，應予駁回等情，均已詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴。本件上訴人對於適用簡易程序之原判決提起上訴，其上訴意旨所述，無非對原審依職權調查、證據取捨之事實認定及各該節適用範圍，指摘原判決不當，無所涉及之法律見解具有原則性情事，揆諸首揭說明，上訴人提起上訴，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國94年9月29日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年9月29日
書記官陳盛信