裁判字號：最高行政法院90年判字第2166號判決
裁判日期：民國90年11月16日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第二一六六號
原告締一佳企業有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人 謝松芳 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月十一日台財訴字第八七二二八○四八○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告係兼營免稅貨物之營業人，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於報繳八十一年度最後一期營業稅並自行申報年度調整時，申報應退稅額為新台幣（下同）一一
一、九八五元，並自行自該期申報之銷項稅額中扣減之。嗣經被告所屬大安分處依據營業人申報資料重新查核結果，核定原告八十一年度應調整補徵稅額為三、二○九元（非原告自行調整申報之應退稅額），乃發單補徵一一五、一九四元（內含原申報已列應退稅額一一一、九八五元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府以八十四年五月十二日八四府訴字第八四○二五二○九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重核後以八十四年十月二十四日八四北市稽法（乙）字第一九一七六號復查決定：「維持原核定」。原告不服，提起訴願，經台北市政府八十六年六月二十日八六府訴字第八六○○六○二○○一號訴願決定：「原處分撤銷，改為補徵營業稅新台幣五七、二一八元。」原告仍不服，提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：
一、依營業稅法第八條第一項第十六款，政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品，免徵營業稅，而原告兼營商品中之國產菸酒，卻因被告依比例扣抵原則，變相對上述免稅商品課徵營業稅，再訴願決定卻未撤銷原處分，明顯違法。
二、依營業稅法第九條之第二項所規定，進口菸酒亦為免徵營業稅之商品，原告亦因比例扣抵原則，變相繳納營業稅，再訴願決定不思補救，違法事實明顯。
三、依據行政法院八十五年十月庭長評事聯席會議之決議及行政法院八十五年度判字第二五○八號判決，免稅商品不應因比例扣抵原則而變相成為應稅商品，否則即為違法。綜上所述，請行言詞辯論、判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：
一、按營業稅法第八條第一項第十六款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅‧‧‧十
六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」同法第十九條第二項、第三項規定：「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部訂之。」同法第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」兼營營業人營業稅額計算辦法第三條規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」同辦法第五條規定：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額。應納稅額=（關稅完稅價格十進口稅捐十商港建設費十貨物稅）X徵收率X當期不得扣抵比率。」同法第七條規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算式如左：調整稅額=當年度已扣抵之進項額－（當年度進項稅額—當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）X（1—當年度不得扣抵比例）。兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依左列公式調整：調整稅額=[當年度進口貨物（乘人小汽車除外）依本法第十條規定計徵營業稅之金額十當年度講買勞務給付額]x徵收率X當年度不得扣抵比例—〔當年度進口已納營業稅額（乘人小汽車除外）十當年度購買勞務已納營業稅額〕。兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿九個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期比照前二項規定調整之。」同法第八條之一規定：「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。‧‧‧」司法院大法官議決釋字第三九七號解釋：「財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。．．．」
二、原告係兼營免稅貨物之營業人，其於八十年十一月開始營業，同年十一至十二月應稅銷售額九三三、○一○元，免稅銷售額三一七、五○五元，八十一年度全年應稅銷售額八、五八九、八四五元，免稅銷售額三、一二七、八九七元，原經被告大安分處依兼營營業人營業稅額計算辦法第七條第一項及第三項規定審認，原告於報繳八十一年度最後一期營業稅時，應將上開八十年十一、十二月及八十一年度之銷售額一併按當年度不得扣抵比例（百分之二十六）自行調整計算應補徵營業稅稅額計三、二○九元，惟原告於申報調整時，卻申報有應退稅額一一一、九八五元，並自行自該期申報銷項稅額中扣減之，顯與首揭法條規定不符，此有原告申報資料及兼營營業人營業稅額調整計算表可稽。次按前揭兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一，許兼營營業人經申請核准後以直接扣抵法計算營業稅額之規定，自八十一年九月一日起即已施行，同辦法第三條所定比例扣抵法，則未廢止。惟本件系爭之稅額係八十一年十一、十二月當期申報之年度調整稅額，係在直接扣抵法施行之後，原告並未申請適用直接扣抵法，故其當年度之營業稅額仍應依比例扣抵法計算，先予敍明。
三、關於原告主張其兼營免徵營業稅之煙酒商品卻因比例原則而繳納營業稅乙節，查原告係兼營免稅貨物之營業人，則其因銷售免稅煙酒所發生之進項稅額（如支付運輸、倉儲、展示設備及廣告等進項費用所支付之稅額）須依比例扣抵法計算其不得扣抵銷項稅額之金額，係基於兼營營業稅法第十九條第三項所規定。又按營業稅法第十九條第三項，係就營業人因兼營同法第八條第一項貨物或勞務而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。揆其規定，並未將進口免稅及銷售免稅之貨物除外。故如係兼營營業稅法第八條第一項各款免稅貨物之營業人，不論其銷售之免稅商品，於進口時係應稅或免稅，均應一體適用財政部依上開法條具體明確授權訂定之兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算其與銷售免稅商品有關之各項費用之進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例。此亦經財政部七十六年二月十三日台財稅第0000000號函釋規定：「營業人專營銷售外國菸酒者，依營業稅法第十九條第二項規定，其進項稅額不得申請退還。其為兼營銷售外國菸酒者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算，應依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定辦理」在案，其起訴理由顯不足採。是以訴願決定審認原告所溢報之一一一、九八五元應退稅額，實際上除供當期扣減營業稅額外，係計入留抵稅額供後期營業稅之扣抵。而原告營業至八十二年六月為止，故其溢報之應退稅額實際供扣抵者，即為八十一年十一月至八十二年六月各期所申報之「應納稅額減去得扣抵進項稅額」所得數額之總額（此亦為原告因溢報應退稅額而致實際少繳之營業稅額）。台北市政府訴願決定依原告各期營業稅申報書，更正補徵稅額為五七、二一八元，揆諸首揭法條規定並無不合，再訴願決定遞予駁回，亦無不合。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理由按行為時營業稅法第八條第一項第十六款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．
十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」第十九條第二項、第三項規定：「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部訂之。」第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」又兼營營業人營業稅額計算辦法第三條規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」第五條規定：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額。應納稅額=（關稅完稅價格十進口稅捐十商港建設費十貨物稅）X徵收率X當期不得扣抵比率。」第七條規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項額－（當年度進項稅額—當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）X（1—當年度不得扣抵比例）。兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依左列公式調整：調整稅額=[當年度進口貨物（乘人小汽車除外）依本法第十條規定計徵營業稅之金額十當年度講買勞務給付額]x徵收率X當年度不得扣抵比例—〔當年度進口已納營業稅額（乘人小汽車除外）十當年度購買勞務已納營業稅額〕。兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿九個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期比照前二項規定調整之。」第八條之一規定：「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。．．．」參照司法院釋字第三九七號解釋：「財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。．．．」上開計算辦法足資適用。本件原告係兼營免稅貨物之營業人，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於報繳八十一年度最後一期營業稅並自行申報年度調整時，申報應退稅額為新台幣（下同）一一一、九八五元，並自行自該期申報之銷項稅額中扣減之。嗣經被告所屬大安分處依據營業人申報資料重新查核結果，核定原告八十一年度應調整補徵稅額為三、二○九元（非原告自行調整申報之應退稅額），乃發單補徵一一五、一九四元（內含原申報已列應退稅額一一一、九八五元）。原告不服，申請復查，經被告審查結果，以原告於八十年十一月開始營業，同年十一至十二月應稅銷售額九三三、○一○元，免稅銷售額三一七、五○五元，八十一年度全年應稅銷售額八、五八九、八四五元，免稅銷售額三、一二七、八九七元，則依兼營營業人營業稅額計算辦法第七條第一項及第三項規定，原告於報繳八十一年度最後一期營業稅時，應將上開八十年十一、十二月及八十一年度之銷售額一併按當年度不得扣抵比率，自行調整計算應補納營業稅稅額計三、二○九元，惟原告於申報調整時，卻申報有應退稅額一一一、九八五元，並自行自該期申報銷項稅額中扣減之，顯與相關規定不符，此有原告申報資料及兼營營業人營業稅額調整計算表附案可稽。復按營業稅法第十四條第二項：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」笫十五條第三項：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」可知銷項稅額是原告向後手所收的營業稅，進項稅額是前手供應商向原告所收的營業稅。又「銷項稅額除以應稅品之銷貨收入」既已等於百分之五。是以本案並未違反營業稅法第十條規定，因而仍維持原核定。原告猶未服，主張其係本免稅商品免課營業稅原則，於年底調整後方始有一一一、九八五元之留抵稅額。且其已於八十二年六月停止營業，因此補徵稅額一一五、一九四元，僅為沖銷八十一年底之調整數字，並非實際應補徵之稅額，其所申報之一一一、九八五元應退稅額，經由留抵實際供八十二年一至六月各期扣抵之營業稅為四○、七五七元等語，提起訴願。台北市政府訴願決定以，原告所溢報之一一一、九八五元應退稅額，實際上除供當期扣減營業稅額外，係計入留抵稅額供後期營業稅之扣抵。原告營業至八十二年六月為止，故其溢報之應退稅額實際供扣抵者，即為八十一年十一月至八十二年六月各期所申報之「應納稅額減去得扣抵進項稅額」所得數額之總和，此亦為原告因溢報應退稅額而致實際少繳之營業稅額。依原告各期營業稅申報書，本件實際應補徵之稅額為
五七、二一八元，故撤銷原處分，改按前述計算結果五七、二一八元補徵營業稅。原告復提起再訴願，經再訴願決定以兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一，許兼營營業人經申請核准後以直接扣抵法計算營業稅額之規定，自八十一年九月一日起即已施行，同辦法第三條所定比例扣抵法，則未廢止。本件系爭之稅額係八十一年十一、十二月當期申報之年度調整稅額，係在直接扣抵法施行之後，原告並未申請適用直接扣抵法，故其當年度之營業稅額仍應依比例扣抵法計算。原告於系爭當期，自行將八十年十一月至八十一年十月各期依不得扣抵比例計算並排除於扣抵範圍之進項稅額加總後，計入八十一年度調整之應退稅額共一一一、九八五元，適與比例扣抵法之規定相違，自屬有誤。被告依原告八十年十一、十二月及八十一年度各期應稅銷售額及免稅銷售額之比例，算得其八十一年度不得扣抵比例為百分之二十六，並據此算出原告當年度應調整補繳營業稅額為三、二○九元，則屬有據。惟查原告所溢報之一一一、九八五元應退稅額，實際上除供當期扣減營業稅額外，係計入留抵稅額供後期營業稅之扣抵。原告營業至八十二年六月為止，故其溢報之應退稅額實際供扣抵者，即為八十一年十一月至八十二年六月各期所申報之「應納稅額減去得扣抵進項稅額」所得數額之總和，此亦為原告因溢報應退稅額而致實際少繳之營業稅額。依原告各期營業稅申報書，本件實際應補徵之稅額為五七、二一八元，原決定據此撤銷原處分，改為補徵營業稅五七、二一八元，並無違誤，遂駁回原告之再訴願。經核與首開規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查：（一）、原告經營應稅貨物兼營免稅貨物，得扣抵及不得扣抵之進項稅額不易明確劃分，應依上開計算辦法計算其應納稅額。該計算辦法所定之比例扣抵法，為徵納之依據，係基於行為時營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，業經司法院釋字第三九七號解釋在案，被告據以計算原告應納稅額而補徵之，難認為違法。（二）、本院八十四年十月十八日八十四年十月份庭長評事聯席會議決議，認為若將免稅銷售淨額列入上開計算辦法之不得扣抵比例，比值勢必失實，故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無上開計算辦法第四條計算公式之適用，經查係作成於上開解釋之前。本院八十五年度判字第二五○八號判決，則係依該決議見解而作，茲經司法院作成第三九七號解釋，本院上開決議已無拘束力，均不足作為被告依上開計算辦法計算原告應納營業稅額而補徵為違法之論據。從而訴願決定將原處分撤銷，逕行更正補徵營業稅五七、二一八元，揆諸首開規定，並無違誤，再訴願決定遞予維持，亦無不合。起訴為無理由，應予駁回。本案事證明確，無行言詞辯論之必要。附予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月十六日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年十一月十六日