最高行政法院94年度判字第917號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第917號判決

裁判日期：民國94年06月23日

裁判案由：贈與稅

最高行政法院判決
94年度判字第00917號上訴人甲○○○
戊○○己○○乙○○丁○○丙○○辛○○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人庚○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年12月31日臺北高等行政法院91年度訴字第3461號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人等之被繼承人 林阿仁 生前於民國（以下同）86年11月3日為中視建設股份有限公司﹙以下簡稱中視建設公司﹚償還銀行貸款本息新臺幣（以下同）1,610萬9,162元，案經被上訴人審理查獲，認林阿仁涉有贈與情事，經通知林阿仁於10日內補報贈與稅，林阿仁依限申報，經初查核定贈與總額為1,776萬9,162元（含當年度前次核定166萬元），贈與淨額為1,676萬9,162元，贈與稅額為370萬8,915元。林阿仁不服，於89年6月16日申請復查。惟林阿仁於復查審理期間90年5月13日死亡，經被上訴人於90年7月10日以北區國稅法第00000000號函通知甲○○○、戊○○、己○○、乙○○等4位繼承人續行行政救濟程序。申經復查結果，准予追減贈與金額18萬元，變更核定贈與總額為1,758萬9,162元，贈與淨額為1,658萬9,162元，應納贈與稅額為365萬6,115元。上訴人等猶表不服，上訴人之一甲○○○提起訴願，亦遭決定駁回，甲○○○、戊○○、己○○、乙○○等4人遂向本院提起本件行政訴訟。於訴訟中追加丁○○、丙○○及辛○○○等3人為原審原告。按被繼承人林阿仁於復查程序中發生繼承事實，其繼承人除上訴人甲○○○、戊○○、己○○及乙○○外，尚有丁○○、丙○○、辛○○○。然被上訴人僅命部份繼承人續行程序，並非命全體繼承人續行復查程序，其他繼承人丁○○、丙○○及辛○○○亦未聲明承受復查程序，即作成復查決定，實有違誤。且本件贈與稅繳款書之送達，未以全體繼承人7人為納稅義務人，並不生處分之效力，自屬程序不合。次按上訴人等之被繼承人林阿仁係中視建設公司之股東，86年11月3日中視公司因需償還銀行貸款本息1,610萬9,162元，惟公司財務一時調度困難，乃央請股東即被繼承人疏困融通，以股東往來方式借款中視公司，上開借款均載於股東往來明細科目內，復立有借據供被繼承人收執，二者間純屬消費借貸，該債權亦經申報於被繼承人遺產項目內，足證非屬贈與。上訴人既主張系爭1,610萬9,162元係屬債權債務關係，是否屬實，被上訴人應向中視建設公司實際查明事實，不能僅因有轉帳樣式即認定有贈與之情事，原處分顯有未充分調查之瑕疵。為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：本件係關於被繼承人生前贈與稅之課徵，贈與稅之負擔係屬全體繼承人公同共有，其贈與稅案件於復查階段，其全體繼承狀況非被上訴人稽徵機關所能瞭解，則復查決定僅以部分繼承人為當事人，係因上訴人等繼承人未盡租稅協力義務所致，自不能歸責於被上訴人。本件程序上尚無不合。次按系爭林阿仁生前於86年11月3日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息1,610萬9,162元，經查調中視建設公司85、86年度會計師簽證營利事業所得稅結算申報書，其85年度會計師簽證股東往來餘額為6,075萬元，86年度會計師簽證股東往來餘額為5,335萬元。另中視建設公司90年8月10日函復被上訴人申請書，所檢送86年度總分類帳、日記帳、現金帳帳冊，明載當年度股東往來科目，86年1月1日還款100萬元，86年1月31日還款700萬元，86年1月31日貸入60萬元，並無上訴人辯稱中視公司有帳載86年11月3日貸入被繼承人股東往來1,610萬9,162元。本件形式及實質均已符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定視同贈與要件等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）程序部分：按「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任」「連帶債務人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付」。民法第1153條第1項，第273條第1項定有明文。被繼承人林阿仁於生前既有公法上之稅捐債務，其全體繼承人即負連帶責任，復查決定僅對其中甲○○○等4人作成改課之決定，並為送達，其稅捐核課之效力固不及丁○○、丙○○、辛○○○等3人，但並無違於連帶債務之性質，對於受處分人甲○○○等4人，仍生核課之效力。上訴人於92年9月16日依行政訴訟法第111條第3項第1款規定追加丁○○、丙○○、辛○○○等3人為上訴人，依前開說明，本件訴訟標的於全體繼承人固無合一確定之關係（僅為連帶關係），惟丁○○等3人就原處分所生之效力，既有法律上利害關係，其請求追加為上訴人，應屬適當。又查本件被上訴人雖未對該3人為復查決定，而僅由共同繼承人之一之甲○○○提起訴願，但由戊○○、己○○及乙○○一同起訴，並追加丁○○等3人為上訴人之訴訟行為，足認其有追認並利用其餘上訴人甲○○○、戊○○、己○○及乙○○之前所為之行政救濟之行為。查前置程序之目的在於行政自我審查及減輕法院負擔，故共同訴訟中部分上訴人先前雖未經實施訴願前置程序，但已有部分上訴人踐行前置程序，仍具有訴訟要件，並不以上訴人個人親自踐行訴願前置程序為必要。蓋此項踐行訴願前置程序之訴訟要件，與其他訴訟要件如行政訴訟救濟途徑之允許等相同，並不具有屬人性。是本件上訴人既自行追加丁○○等3人為上訴人，則基於禁反言之法理，上訴人自不得一方面既追加上訴人，另方面又主張原處分對追加上訴人不生效力。再者就實務而言，亦應認該3人對於原處分與其餘參與復查或訴願之人，立於同一地位或實質的承受其地位，基於紛爭解決及訴訟經濟之目的，其追加上訴人程序並無不合，應予准許。至被上訴人對於未承受訴訟之人，是否應另即核發稅單處分以為補正，應由被上訴人另為適法之處理，而與復查程序是否停止無涉，併此敘明。是本件程序部分並未違法，上訴人主張，要無可採。
（二）實體部分：按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。經查系爭林阿仁生前於86年11月3日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息1,610萬9,162元，經被上訴人查調中視建設公司85、86年度會計師簽證營利事業所得稅結算申報書，其85年度會計師簽證股東往來餘額為6,075萬元，86年度會計師簽證股東往來餘額為5,335萬元。另中視建設公司90年8月10日函復被上訴人之申請書，所檢送86年度總分類帳、日記帳、現金帳帳冊，明載當年度股東往來科目，86年1月1日還款100萬元，86年1月31日還款700萬元，86年1月31日貸入60萬元，並無上訴人辯稱中視建設公司有帳載86年11月3日貸入被繼承人股東往來1,610萬9,162元之記載。上訴人一再主張系爭林阿仁生前於86年11月3日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息1,610萬9,162元係股東往來，既與被上訴人查得之帳載資料不符，其主張自無可採。本件林阿仁生前於86年11月3日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息1,610萬9,162元，事證明確，被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第1款視同贈與規定所為之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
四、本院按：「連帶債務人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付」。前引民法第273條第1項定有明文。查無論係私法或公法上之債務，於被繼承人死亡時，均屬被繼承人之債務。本件被繼承人林阿仁於生前所負公法上之稅捐債務，依繼承之法理，其全體繼承人即應負連帶責任。查連帶債務人之共同訴訟，民事實務上認為係屬類似必要共同訴訟，並非固有必要之共同訴訟，不以全體起訴或應訴為必要，上訴意旨謂原判決將公法債務與民法債務混為一談，認為上訴人就繼承人之公法債務應負連帶責任，並未說明其依據，有判決不備理由及適用法規錯誤之違法，且繼承人就被繼承人是否應納稅捐之行政救濟即有合一確定之必要云云，尚有誤解而無可取。是原判決以復查決定雖僅對其中甲○○○等4人作成改課之決定，並為送達，其稅捐核課之效力固不及丁○○、丙○○、辛○○○等3人，但並無違於連帶債務之性質，對於受處分人甲○○○等4人，仍生核課之效力，經核並無不合。次按前置程序之目的在於行政自我審查及減輕法院負擔，故共同訴訟中部分上訴人先前雖未經實施訴願前置程序，但已有部分上訴人踐行前置程序，仍具有訴訟要件，並不以上訴人個人親自踐行訴願前置程序為必要。蓋此項踐行訴願前置程序之訴訟要件，與其他訴訟要件如行政訴訟救濟途徑之允許等相同，並不具有屬人性。是本件上訴人既自行追加丁○○等3人為上訴人，應認該3人對於原處分與其餘參與復查或訴願之人，立於同一地位或實質的承受其地位，基於紛爭解決及訴訟經濟之目的，該3人因未承受復查程序而未經前置程序之欠缺，已生補正之效力，尚難再以部分當事人未經前置程序而主張原處分違法。上訴人猶執與起訴意旨相同之論旨，加以爭執，核無可採。又查原判決併予敘明被上訴人對於未承受訴訟之人，是否應另即核發稅單處分以為補正，應由被上訴人另為適法之處理，而與復查程序是否停止無涉等情，係指被上訴人是否重新以全體繼承人為納稅義務人核發稅單，補正原程序之欠缺，並不影響復查程序之效力，此項附帶說明，與原判決駁回上訴人等之訴之主文，並無矛盾，上訴意旨所稱之原判決有理由與主文矛盾之違法，亦屬誤解而無可採。至本院85年度判字第704號判決，僅為個案之判決，並未選為判例，以及原審另案之判決，均無拘束本案之效力，原判決雖漏未敘明何以不採前述判決意見，然與判決不生影響。末查被上訴人查調中視建設公司85、86年度會計師簽證營利事業所得稅結算申報書，其85年度會計師簽證股東往來餘額為6,075萬元，86年度會計師簽證股東往來餘額為5,335萬元。另中視建設公司90年8月10日函復被上訴人之申請書，所檢送86年度總分類帳、日記帳、現金帳帳冊，當年度股東往來科目，並無上訴人辯稱中視建設公司有帳載86年11月3日貸入被繼承人股東往來1,610萬9,162元之記載。上訴人一再主張系爭林阿仁生前於86年11月3日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息1,610萬9,162元係股東往來，既與被上訴人查得之帳載資料不符，其主張自無可採等情，業經原判決敘明其所憑之證據及形成心證之理由，核與證據及論理法則均無違，上訴意旨仍對原判決認定事實之職權，加以爭執，尚難謂原判決有違背法令情事。從而原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年6月23日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年6月23日
書記官彭秀玲