裁判字號：最高行政法院89年判字第612號判決
裁判日期：民國89年03月03日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第六一二號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月四日台八八訴字第○○一○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以原告為安福織造股份有限公司（以下簡稱安福公司）股東，該公司於八十一年間辦理清算，乃依據該公司清算後資產負債表等資料，將超過股東原出資額之剩餘財產新台幣（下同）一千九百六十三萬二千零三十五元，按原告出資比例核定原告八十一年度取自安福公司之營利所得四百三十三萬四千七百五十三元，併課其當年度綜合所得稅，並以原告漏報所得額一百四十六萬八千三百八十二元，處罰鍰七十三萬四千一百元。原告不服，申經復查結果，除准予註銷罰鍰七十三萬四千一百元外，其餘未准變更。原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、本件營利事業所得稅結算申報書形式上有營利事業所得盈餘，係因公司會計人員疏失，誤報公司資產淨值所致，實際上，安福織造廠股份有限公司，並無任何清算盈餘可供分配。（一）查安福織造廠股份有限公司，就其所有八德市○○段三之四號、三之三五號、三之三九號三筆土地，確係於八十年六月二十九日出售予商合行股份有限公司，此有土地登記簿及土地增值稅繳款書可稽，惟因會計人員疏失遲至八十一年間，始行開立發票，致使安福織造廠股份有限公司於該年度發生「帳面上」之營利所得，惟事實上安福織造廠股份有限公司於八十一年度清算解散時，公司資產於清償向銀行及民間借貸之款項後，並未有剩餘，故原告實際上並未獲得任何盈餘分配。惟因公司會計人員之疏失，將八十年間出售安福織造廠股份有限公司廠房土地所得三千三百萬元之收益，遲延於八十一年間開立發票，而誤載於八十一年度公司營利事業所得稅結算申報書中，致安福織造廠股份有限公司於申報八十一年度營利事業所得稅時，公司資產淨值高達三千一百六十三萬二千零三十五元。（二）然實際上，上開土地應係八十年度之收入。本件八十年間土地出售係總經理 李希文 處理，原告並未參與買賣事宜，亦未持有買賣契約書，只能根據嗣後了解發票開立金額為三千三百萬元。該款項於用以支付土地增值稅四百九十餘萬元、償還彰化銀行借貸款項一千七百九十七萬五千八百九十八元、還款三百零二萬五千元及其他民間借款，已無剩餘，有支票、銀行證明函及帳戶往來明細表可稽，故安福公司於八十一年間清算解散時，已無剩餘資產可供分配予原告及其他股東。亦即本件實由於會計人員之疏失，未將八十年出售公司廠房土地之款項三千三百萬元，列入公司八十年度營利事業所得稅結算申報書，卻載入八十一年度營利事業所得稅結算申報書中，致安福織造廠股份有限公司於八十年間山售土地之收益三千三百萬元在償還銀行及民間借款後，仍於八十一年度重覆列報此一筆土地收益，以致安福織造廠股份有限公司於八十一年清算解散時，資產淨值即高達三千一百六十三萬二千零三十五元。此由安福公司七十九年度、八十年度之營利事業所得稅結算申報書可知，七十九年度公司負債總額為一千六百四十六萬七千七百六十六元，至八十年度時，負債總額即降至七十萬四千一百一十九元，其原因則為安福公司以出售廠房土地之收益償還債務所致。惟因會計人員登載錯誤，誤載入八十一年度公司之營利事業所得稅結算申報書中，致公司帳面上仍有資產淨值三千多萬元。二、原告實際上並未獲有任何盈餘分配、原處分、復查決定、及再訴願決定均係依現存文書之形式核認所得，有違實質課稅之原則及現金收付實現原則之相關判例、解釋，是以本件中不應對原告課以補稅處分：（一）安福公司於八十年出售公司廠房土地所得收益三千三百萬元，於清償公司向銀行及民間所借貸之款項後，已無剩餘。惟因會計人員之疏失，誤將此一筆土地收益列入八十一年度營利事業所得稅結算申報書中，致虛增此一筆土地收益，遂造成公司於清算解散時，仍有所謂資產淨值三千一百六十三萬二千零三十五元之現象。換言之，公司資產實際上於八十一年度解散時，於償還銀行及民間借款後，已無剩餘，故原告亦未獲有任何盈餘分配，依所得稅法第十四條規定，公司所實際分配之股利，始應併入計入所得額，本件原告實際上並未獲得任何利益分配。（二）查個人綜合所得稅採現金收付制，如未現金收付實現，即不應納入所得課稅，行政法院七十年判字第一一七號判例：「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則」。且依財政廳四十六年四月五日財一第二五四八八號令：「查公司分配與股東之盈餘計入綜合所得，應以公司實際分配時日之年度為準．．．」；又依財政部六十年十二月二十二日台財稅第三九九二○號令：「查綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準．．．」；司法院釋字第三七七號解釋理由書亦謂：「．．．是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課之對象，若因法律上或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。．．．」。足見原告既實際上並未獲得任何利益分配，依財政部函釋及上開大法官解釋，採現金收付制下，本件即不應課徵所得稅。（三）再依釋字第四二○及四三三八號解釋均謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」；行政法院八十二年度判字第二四一○號判決：「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準．．．」。（四）本件原告實際上既未受分配任何盈餘，原不應課徵所得稅，更不能僅單純以表面形式上資料即作為課稅依據，否則即有違應依據經濟上事實據以課稅之實質課稅原則。被告僅依安福公司八十一年度登載錯誤之營利事業所得稅結算申報書及其所謂「股東清算分配報告表」，即認原告於八十一年度公司清算解散時，仍有盈餘分配，而未調查其他事證，遽課原告補稅處分，顯然與事實不符，有違實質課稅公平原則。三、本件再訴願決定未斟酌原告所提可資證明實質上經濟事實關係之資料，亦未論明何以原告所提事證不足採信，卻仍固執於形式上被告卷附之資料為憑，即遽以駁回原告之再訴願聲明，不僅有違前揭解釋及判決所示見解，亦實難令原告信服。故請求撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告為安福公司之股東，該公司於八十一年間辦理清算，原核定將超過股東原出資額之剩餘財產一千九百六十三萬二千零三十五元，依原告出資比例分配金額四百三十三萬四千七百五十三元核定其當年度營利所得，併課原告當（八十一）年度綜合所得稅。二、原告不服主張安福公司因會計人員之疏忽，將八十年間出售廠房土地所得三千三百萬元收益，遲延於八十一年開立發票，而誤載於八十一年度營利事業所得稅結算申報書中，致公司資產淨值高達三千一百六十三萬二千零三十五元，實際上公司資產於清償向銀行及民間借貸之款項後，並未有剩餘，其無任何盈餘分配云云，惟查本件依據財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局八十六年四月三日北區國稅桃縣資字第八六○四六五九一號函檢送該公司清算所得申報書所附八十一年六月三十日之清算後資產負債表及股東清算分配報告表等資料，該公司剩餘財產為三千一百六十三萬二千零三十五元，減除股東原股本一千二百萬元後尚有剩餘財產一千九百六十三萬二千零三十五元可分配予各股東，自應依法核課綜合所得稅；次查卷附安福公司股東清算分配報告表，載明原告分配金額為四百三十三萬五千四百零八元，尚高於原核定之營利所得四百三十三萬四千七百五十三元，是原核定尚無不合，故請求駁回原告之訴。
理由按公司股東所分配之股利，為營利所得，應併計個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，為所得稅法第十三條、第十四條第一項第一類所規定。又股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分配剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之，復經財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五三三號函釋有案。本件原告為安福公司之股東，該公司於八十一年間辦理清算，被告將超過股東原出資額之剩餘財產一千九百六十三萬二千零三十五元，依原告出資比例分配金額四百三十三萬四千七百五十三元核定其當年度營利所得，併課原告當（八十一）年度綜合所得稅。原告不服訴稱：自安福公司七十九、八十年度營利事業所得稅結算申報書可知，安福公司八十年度負債總額大幅降低，係因出售廠房土地償還債務所致，惟因會計人員將該筆土地收益誤載入八十一年度營利事業所得稅結算申報書，故公司帳面仍有資產淨值三千多萬元，被告僅依形式上資料，未調查其他事證，遽予原告補稅處分，有違實質課稅公平原則云云。經查原告係安福公司股東，而安福公司業於八十一年七月十四日向桃園縣稅捐稽徵處提出清算所得申報書，依此申報書上所附清算後資產負債表及股東清算分配報告表之記載，安福公司於清算後扣除股本尚有一千九百六十三萬二千零三十五元之累積盈餘，原告則受分配四百三十三萬四千七百五十三元之現金盈餘等情，有財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局八十六年四月三日北區國稅桃縣資字第八六○四六五九一號函檢送之安福公司清算所得申報書附於原處分卷可稽。至原告雖提出安福公司七十九、八十及八十一年度營利事業所得稅結算申報書、發票、支票、彰化商業銀行桃園分行函、土地登記謄本、土地增值稅繳款書及帳戶往來明細表影本等資料，以證明安福公司帳面上仍有三千多萬元之盈餘，乃因會計人員誤將八十年度出售土地之收益載入八十一年度營利事業所得稅結算申報書中，且此土地收益亦已償還負債，原告實際上並無系爭之盈餘分配所得一節。惟查：（一）按所謂資產負債表，乃將企業某一特定時日之資產、負債及業主權益帳戶彙整集中，以顯示企業當日財務狀況之報表。而依上述安福公司於清算所得申報書中所附清算後資產負債表之記載，安福公司於清算後扣除股本確尚有一千九百六十三萬二千零三十五元之累積盈餘，而此資產負債表上記載之日期又為八十一年六月三十日，有該清算後資產負債表附於原處分卷可按，足見此資產負債表所表示之資產負債情形係安福公司於八十一年六月三十日之狀況，至原告所提出安福公司七十九、八十及八十一年度營利事業所得稅結算申報書、發票、支票、彰化商業銀行桃園分行函、土地登記謄本、土地增值稅繳款書及帳戶往來明細表影本等資料，則均屬關於安福公司於八十一年五月三十一日以前狀況之文件，故該等證物自不足以否定安福公司於八十一年六月三十日無上述資產負債表所顯示之資產負債情形，此外原告又未能舉證證明安福公司至八十一年間為清算所得申報時確無上述清算後資產負債表所載累積盈餘存在，故原告主張安福公司於清算後實際上並無盈餘云云，自無可採。（二）又前述安福公司之清算所得申報書上所附之股東清算分配報告表明白記載，原告實際受分配四百三十三萬四千七百五十三元之現金一節，有上述股東清算分配報告表可稽，故依此安福公司向稅捐單位申報清算所得之分配報告表之記載，原告於八十一年間業已自安福公司取得四百三十三萬四千七百五十三元之現金，是原告主張其實際未收得此筆款項，即應由原告負舉證之責。而原告又迄未能舉證證明之，故其主張即難採取。
綜上所述，原告於八十一年間既自安福公司受有四百三十三萬四千七百五十三元之盈餘分配，依前開所述，此一受分配之盈餘即屬原告當年度之營利所得，應與原告全年各類所得合併計算核課綜合所得稅。從而，被告核定原告於八十一年度有四百三十三萬四千七百五十三元之營利所得，並併課其八十一年度綜合所得稅，於法並無違誤。
一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月三日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 黃合文 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年三月四日