臺北高等行政法院93年度訴字第3072號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3072號判決

裁判日期：民國94年09月02日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03072號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上送達代收人乙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月16日台財訴字第0930027899號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告分別於88年11月15日及同年12月31日將其所有坐落台北縣○○鄉○○段○○段○○○號農地贈與其子丙○○、 李振淵 及媳 吳芳宜 ，持分各為三分之一，原告於89年2月3日向被告機關辦理贈與稅申報，經被告機關所屬新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）於89年5月15日誤以該農地贈與對象全部為民法第1138條所定之繼承人，符合行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，乃核發不計入贈與總額證明書，嗣該稽徵所於92年6月20日檢查時發現本案原告與吳芳宜為翁媳關係，媳婦吳芳宜並非民法第1138條規定之繼承人，該部分贈與不符合行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，遂核定贈與總額為新台幣（以下同）13,058,333元，贈與淨額12,058,333元，補徵應納贈與稅額2,270,749元；並於92年8月7日以北區國稅新莊1字第0921023732號函通知原告補稅原因，及撤銷前核發不計入贈與總額證明書中關於原告贈與土地予吳芳宜之三分之一持分部分之證明；又檢送核定通知書及繳款書請其依限繳納。原告不服，主張其據實申報贈與稅，業經該所核發不計入贈與總額證明書，財政部有規定稅捐機關核稅錯誤，除非發現新課稅事實，否則不得再補稅云云，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉請判命被告機關應退還已繳納半數之贈與稅稅款1,135,374元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告對其媳吳芳宜為贈與，不符行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，補徵原告應納贈與稅額2,270,749元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告甲○○所有農地坐落台北縣○○鄉○○段○○段○○
○號，於89年2月23日向被告所屬新莊稽徵所申報贈與丙○○、李振淵、吳芳宜，持分各為三分之一。今事隔3年半載，被告機關才謂原告與媳吳芳宜為翁媳關係，非屬民法第1138條所定之繼承人，核與遺產及贈與稅法第20條規定不符，依法應課贈與稅，並告知由新莊稽徵所於89年5月對系爭農地核發之89字第06150029號贈與稅不計入贈與總額之一部分應撤銷。原告依法據實申報贈與稅，領有該所核發的不計入贈與總額證明書，今驟予撤銷並核下贈與稅2,270,749元。請問當時如有誤被告機關應予以駁回，原告可撤案不辦理，而今所衍生之問題應在於被告機關而不在原告。
⒉另財政部有規定稅捐機關核稅錯誤「若機關發現新課稅
事實」不得再補稅，被告應遵循意旨。況原告是依法據實申報贈與稅，而被告機關卻於不經意中發現發現且逕予處分，實視政府機關所發之公文書（贈與稅不計入贈與總額證明書）如兒戲，並漠視原告之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予
他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈與總額……五、贈與民法第1138條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、行為時同法第20條第1項第5款及第24條第1項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰﹔在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、同條第2項及第22條第1款所規定。又「所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明」為財政部74年12月4日台財稅第25805號函所明釋。
⒉原告主張已依法據實申報贈與稅，新莊稽徵所核發不計
入贈與總額證明書，今驟予撤銷並核定贈與稅2,270,749元，當時如有誤應予駁回，其可撤案不辦，另財政部有規定稅捐機關核稅錯誤「若機關發現新課稅事實」不得再補稅云云，查：
⑴原告贈與吳芳宜台北縣○○鄉○○段○○段○○○號農
地持分三分之一，有本年12月31日訂定土地贈與所有權移轉契約書可稽，依贈與稅申報書所載，原告申報受贈人吳芳宜「與贈與人之關係」欄位空白未填明，系爭贈與標的填寫於「贈與總額」欄位，非填寫於「不計入贈與的財產」欄位（詳卷第18頁），是其對有繳稅之義務，已可預見。
⑵本年12月31日為贈與日，經扣除稽徵機關核課土地增
值稅之期間，贈與稅法定應申報期限為89年3月6日，原告於同年2月3日申報，依首揭規定，核課期限至94年2月2日止。新莊稽徵所雖於89年5月15日誤以原告贈與吳芳宜系爭農地部分核發不計入贈與總額證明書，嗣於92年6月20日發現當事人間為翁媳關係，吳芳宜非民法第1138條所定之繼承人，不符合行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，遂核定贈與總額13,058,333元，補徵稅額2,270,749元，於92年8月7日以北區國稅新莊1字第0921023732號函撤銷該不計入贈與總額部分並檢送核定通知書及繳款書（限繳日期為92年10月25日）送達原告，核屬於核課期間內，就另行發現之課稅事實補徵應繳之稅額，自無所稱認定申請有誤而予駁回之理，原處分並無不合，請予維持。
⑶原告既已預見有繳稅之義務，其是否會以系爭部分當
時核定有稅而撤回贈與，被告無從得知，其亦非必然撤回，且其對誤發不計入贈與總額證明書部分，仍據以向地政事務所申辦土地移轉登記，而不主動申請更正盡贈與合意之納稅義務，以消弭事後被發現核定補稅之風險，其辯解當時申報如果有誤，被告應予駁回，其可撤案不辦，諉無可採。
理由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈與總額……五、贈與民法第1138條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、行為時同法第20條第1項第5款及第24條第1項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰﹔在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、同條第2項及第22條第1款所規定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年判字第31號判例要旨，可資參照。另「所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。」財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋在案，該函釋係財政部基於稅捐主管機關立場所為解釋，尚無違背法律規定意旨，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
二、本件被告以原告與吳芳宜為翁媳關係，媳婦吳芳宜並非民法第1138條規定之繼承人，該部分贈與不符合行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，遂予以補徵應納贈與稅額2,270,749元；並於92年8月7日以北區國稅新莊1字第0921023732號函通知原告補稅原因，及撤銷前核發不計入贈與總額證明書中關於原告贈與土地予吳芳宜之三分之一持分部分之證明；又檢送核定通知書及繳款書請其依限繳納，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告依法據實申報贈與稅，領有新莊稽徵所核發之不計入贈與總額證明書，今驟予撤銷並核下贈與稅2,270,749元，當時如有誤，被告機關即應予以駁回，原告可撤案不辦理；另財政部規定稅捐機關核稅錯誤「若機關發現新課稅事實」不得再補稅，被告應遵循意旨，況原告是依法據實申報贈與稅，而被告機關卻於不經意中發現錯誤且逕予處分，實視政府機關所發之公文書如兒戲，並漠視原告之權益云云。
三、卷查原告分別於88年11月15日及同年12月31日將其所有坐落台北縣○○鄉○○段○○段○○○號農地贈與其子丙○○、李振淵及媳吳芳宜，持分各為三分之一，原告於89年2月3日向被告機關辦理贈與稅申報，經被告機關所屬新莊稽徵所於89年5月15日誤以該農地贈與對象全部為民法第1138條所定之繼承人，符合行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，乃核發不計入贈與總額證明書各情，有88年12月31日土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅申報書、不計入贈與總額證明書、農業用地免徵案件管制清冊、戶籍謄本等附原處分卷可稽，堪認屬實；是被告所屬新莊稽徵所嗣於92年6月20日發現贈與當事人間為翁媳關係，受贈人吳芳宜非民法第1138條所定之繼承人，不符合行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，遂核定贈與總額13,058,333元，補徵稅額2,270,749元，撤銷該不計入贈與總額部分並檢送核定通知書及繳款書送達原告，通知其繳納，洵屬有據。
四、原告雖以前情據為爭執；惟查：系爭土地所有權贈與日為88年12月31日，經扣除稽徵機關核課土地增值稅之期間，贈與稅法定應申報期限為89年3月6日，原告於89年2月3日申報，依上揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，其核課期間自申報日89年2月3日起算5年，核課期限至94年2月2日止。新莊稽徵所雖於89年5月15日誤以原告贈與吳芳宜系爭農地部分，核發不計入贈與總額證明書，嗣於92年6月20日發現當事人間為翁媳關係，吳芳宜非民法第1138條所定之繼承人，不符合行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，既在核課期間內發現錯誤，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，自應依法補徵，原告主張既經被告機關核發不計入贈與總額證明書，即不得再撤銷前核發之不計入贈與總額證明書，亦不得再對於原告予以補徵稅額云云，即非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告對其媳吳芳宜為贈與部份，不符行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，乃撤銷前核發不計入贈與總額證明書中關於原告贈與土地予吳芳宜之三分之一持分部分之證明；並核定補徵應納贈與稅額2,270,749元；並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併起訴請求判命被告機關應退還已繳納半數之贈與稅稅款1,135,374元，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月2日
第六庭審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年9月2日
書記官吳芳靜