裁判字號：最高行政法院91年判字第2116號判決
裁判日期：民國91年11月28日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二一一六號
上訴人甲○○被上訴人彰化縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十年八月十六日臺中高等行政法院九十年度訴字第九三八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：上訴人依土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十八條第一項第一款之規定提出免徵土地增值稅之申請，並檢附土地登記謄本及主管機關核發之系爭土地承受人 張昱龍 之自耕能力證明等，足證系爭土地確係合法作農業使用中，並無違反法令規定之處。惟被上訴人無視此一事實，而全以財政部之八十二年十二月二十四日台財稅第000000000號函令為據，駁回上訴人之請求；按土地稅法施行細則既已明定申請免徵土地增值稅應提出之證明文件，即係此證明文件一提出，便有證明農地確作農業使用之法定證明力。原判決卻謂自耕能力證明書僅能用於證明自耕能力之存否，與農業用地是否作農業使用無關，認被上訴人另得以其他要件審查「農地是否作農業使用」為由，另增法律所無之審查要件，顯有判決適用法規不當而違背法令之違誤。二、被上訴人所以認定上訴人之系爭土地未作合法使用，乃以系爭土地面積為一○八七平方公尺，地上農舍之建築面積合計則達二一四．五五平方公尺，有違「實施區域計畫地區建築管理辦法」第五條農舍建築面積不得超過耕地面積百分之十之規定。惟查系爭農舍非但皆領有建造執照及使用執照，且均經合法之保存登記，並無違法使用土地之情況。法令上既准許農地所有人以數筆農地合併計算農舍基地總面積，且並未禁止業經合併計算基地面積之農地單獨移轉，即係認此種農地並無違反土地使用管制法令。則縱有地上建有農舍之農地單獨移轉，致單以該筆土地計建築面積有超過百分之十之情形，惟一則土地確與農舍合併移轉，農舍確與農業經營不可分離；再則土地仍依法作農業使用，並未廢耕或變更用途，當然符合土地稅法施行細則第五十七條之規定。否則，非但法令之適用將有扞格之處，且致人民無所適從。三、財政部八十二年十二月二十四日台財稅字第000000000號解釋函，已非單純於字義可能範圍內解釋法律，而係於母法與母法授權訂定之施行細則外，再增加免稅之障礙，應認係已不當限縮免稅之範圍，而違租稅法定原則，原判決見未及此，適用法規顯有不當，請予廢棄云云。
被上訴人則以：「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者．．．，檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本」為行為時土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款規明定，依其文義並無剝奪稅捐稽徵機關認定「農業用地是否作農業使用」之權責，且自耕能力證明書僅能用於自耕能力之存在與否，核與農舍是否與農業經營不可分離之要件無關，且稅捐稽徵機關對於農業用地移轉是否免徵土地增值稅，係依據土地稅法及相關法令等規定據以核課，並非委由其他機關認定，上訴人主張被上訴人另增法律所無之審查要件乙節，實為誤解。三、財政部（八二）台財稅第000000000號係於八十二年十二月二十四日所釋示，上訴人取得系爭農地發生於000年間，依行政院六十一年六月二十六日台財第六三八二號函釋「惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分．．．糾正者外，亦不受解釋令影響而變更．．．」則原取得農地免徵土地增值稅於解釋令發布前已確定，不受解釋令影響而變更，而上訴人八十七年三月四日移轉系爭土地在該函釋後，即得受此函釋之規範，二者適用法條背景不同，核課自有差異，此項函釋係就土地法第三十九條之二第一項規定之立法意旨，闡明法律真意，使條文規定能適當應用所為，與母法應無牴觸，與租稅法定原則更無違背，自得與以適用，上訴人所訴顯為推諉之詞。請判決駁回其上訴等語。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。其立法理由為本條係配合農業發展條例第二十七條而規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營之規模，是以解釋其條文時自應符合該立法意旨，否則即與修正前農業發展條例為加速農業發展、促進農業產銷之立法目的相違。又依修正前農業發展條例第十三條規定，農地限作農業使用，於農地上興建農舍，須符合同條例第三條第十款及土地稅法第十條之規定，亦即該農舍須與農業經營不可分離，故農舍之移轉應併同其據以申請核准之農地一起移轉，始能免徵土地增值稅，否則農舍與未併同移轉之其他農地分屬不同之所有權人，則農舍之使用與農地之使用、經營各自獨立，顯難謂不可分離，自與法律規定之本旨有違。次按實施區域計畫地區建築管理辦法第五條規定：「於各種用地內申請建造自用農舍者，建築面積不得超過耕地面積百分之十‧‧‧。」「有關建有農舍之農地移轉，申請適用土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅時，其作農業使用之面積，應如何認定乙案，復如說明，說明：二、本案經函准內政部八十二年十一月二十六日台（八二）內地字第八二一四六○三號函略以：『以多筆農地合併計算基地總面積，在不超過百分之十建蔽率下，集中某一筆農地上興建自用農舍，如該筆建有農舍之農地。單獨移轉致形成超限建築；．．．其申請依平均地權條例第四十五條（土地稅法第三十九條之二）規定免徵土地增值稅時，應視該農地是否確屬平均地權條例施行細則第六十一條（土地稅法施行細則第五十七條）所列之【依法作農業使用時及繼續耕作之農用地】，且該農地上之農舍是否確屬平均地權條例第三條第三款（土地稅法第十條）所稱【與農業經營不可分離之農舍】，以認定作農業使用之土地面積』。．．．是以多筆農地合併計算基地總面積，在不超過百分之十建蔽率下，集中於某筆農地上興建自用農舍，如該筆建有農舍之農地單獨移轉致形成超限建築者，．．．致該筆農地已有部分不符上述【依法作農業使用時及繼續耕作之農用地】或其地上農舍已非屬【與農業經營不可分離之農舍】者，應無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。」財政部八十二年十二月二十四日台財稅第000000000號亦為相同之函釋。又按「行政主管機關就法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更‧‧‧」行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令闡釋甚明。經查坐落彰化縣○○鎮○○○段第一七四土地，地目為田，面積為一、○八七平方公尺，其編定使用種類為特定農業區農牧用地，上訴人於七十六年九月二十四日取得系爭土地，嗣於八十七年三月四日申報移轉予訴外人張昱龍，並申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，又上開土地上建有農舍，其建號為第六四九及第六三五號，前者門牌號碼為彰化縣○○鎮○○路○段○○○號，經彰化縣政府發給七二彰建都（使）字第四九二一號使用執照；而後者之門牌分別則為彰化縣○○鎮○○路○段一八五、一八七、一八九號，經和美鎮公所發給七○和鎮建字第一八○○二號使用執照，又四棟建築物面積合計為二一四．五五平方公尺。另依據被上訴人分向彰化縣政府、和美鎮公所函索之上開使用執照，建號六四九號之合併計算基地面積之地號為彰化縣新庄子段一七四、一八六─一、一八六─三、一三一、一三一─一、五九六─二地號，土地面積合計為三、七七二平方公尺，核准建築面積為五二．五○平方公尺，建蔽率為百分之一．四；另建號六三五號之合併計算基地總面積之地號為彰化縣○○鎮○○○段一七四、一八六─一、一八六─三、一三一─一、二一五地號，土地面積合計為四、二三六．五平方公尺，核准建築面積為二一○平方公尺等情，分別有系爭土地登記簿謄本、土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、建築改良物登記簿謄本、彰化縣政府及和美鎮公所函、使用執照等之影本附原處分卷可稽，均堪信為真實。次查，上開四棟農舍均建築於系爭第一七四號農地上，而不及於合併計算基地總面積之其他各筆農地（簡稱其他各筆農地）上，上訴人僅移轉系爭農地及其上之農舍予張昱龍，而不及於其他各筆農地等情，亦為兩造所不爭執，該四農舍之使用顯非與其他各筆農地之經營不可分離，上訴人主張與其他各筆農地合併計算建蔽率自不可採。系爭土地之面積為一、○八七平方公尺，係屬區域計畫地區之特定農業區，依據首揭實施區域計畫地區建築管理辦法第五條之規定及其餘說明，其能建築農舍之面積，最多為農地面積之百分之十，即一○八．七平方公尺，而上開四棟農舍面積合計為二一四．五五平方公尺，已逾限甚多，被上訴人認為無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用，並無違誤。上訴人雖以其於七十六年間向 張毓水 等人購買系爭農地及農舍時，被上訴人曾准原所有權人免土地增值稅，被上訴人否准本次其免增值稅之請求係違反信賴保護原則、依法行政原則、租稅法定原則；又主管機關於受理農舍建築申請時，已將所有用作基地之土地為特別標示，若已用作農舍基地之土地，即無法再行申請於其上建築農舍，並不違農業發展條例等之立法目的等語。惟按信賴保護原則者，行政行為應保護人民正當合理之信賴也，此一原則之表現有：法律之不溯及既往及授益行政處分撤銷之限制。查本件所適用土地稅法、農業發展條例及相關之解釋函令均發布在行為前，並無違法律不溯及既往之原則，又上訴人取得系爭農地時，被上訴人雖曾核定上訴人之前手免繳土地增值稅，有被上訴人出具之免繳土地增值稅證明書二紙附原處分卷可按，惟土地增值稅之納稅義務人為出賣人，上訴人當時為買受人，並非該授益處分之當事人，而該免稅之處分亦未經撤銷，自無信賴保護原則之適用。至上訴人所謂其信賴系爭農地前一次買賣免徵土地增值稅云云，縱係屬實，亦與信賴保護原則無關，而該次免徵土地增值稅是否妥適核非本件審究之範圍，併予敘明。又土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款規定，耕地所有人申請免徵土地增值稅，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書等文件送主管稽徵機關辦理，依其文義並無剝奪稅捐稽徵機關認定「農業用地是否作農業使用」之權責，至於自耕能力證明書僅能用於證明自耕能力之存在與否，核與農舍是否與農業經營不可分離之要件無關，上訴人主張被上訴人另增審查要件，有違依法行政乙節，核非可採。至於依據立法意旨解釋法律，以為法律之正確適用，並不違背租稅法定原則，財政部上函釋並未牴觸法律規定之意旨，亦未增加法律所無之限制，上訴人此部分主張不足採取。上訴人另主張主管機關於受理農舍建築申請時，已將所有用作基地之土地為特別標示，若已用作農舍基地之土地，即無法再行申請於其上建築農舍，並不違農業發展條例等之立法目的乙節，查系爭農舍據以計算建蔽率之基地，其中系爭第一七四號土地屬於區域計畫範圍內已如前述，其餘亦均非屬都市計畫範圍內之土地，並無修正前都市計畫法台灣省施行細則第二十七條第三款規定之適用，亦即系爭已申請建築農舍之農地，主管機關並未於土地登記簿等資料上作特別標示以憑管制，上訴人此部分主張亦無可採。因認上訴人所為核課系爭土地增值稅之處分於法並無違誤，復查、一再訴願決定予維持亦無不合，上訴人訴請判決撤銷為無理由，其另請求系爭與張昱龍之土地買賣免徵土地增值稅並請求被上訴人返還已納之土地增值稅等，基於前開說明，亦均屬無據，乃予駁回上訴人於原審之訴，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，謂本件應免徵土地增值稅云云。指摘原判決不當，聲明將之廢棄，自難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年十一月二十九日