裁判字號：最高行政法院91年判字第2153號判決
裁判日期：民國91年11月28日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二一五三號
上訴人僑程企業股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年七月二十三日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一八一八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人於原審起訴主張：本件上訴人係一建設公司，於辦理民國八十二年度營利事業所得稅申報時，經評估於高雄市之「財經天下」建屋預售案原預計符合財政部證券管理委員會七十八年八月十日（七八）台財證㈠第二七三二○號函示所定六個條件，而採用「完工比例法」認列售屋利益。稅務申報時因大部分所得均為出售土地之免稅所得，採用「完工比例法」認列售屋利益，當期亦無所得稅負擔，故依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十四條之一之規定選用完工比例法，惟嗣後被上訴人於八十八年四月六日核定該（八十二）年度營利事業所得稅時，將部分費用及利息支出分攤方式變更，致出售土地免稅所得遭受壓縮，售屋利益之課稅所得則鉅額增加，而補徵鉅額營利事業所得稅。另由於八十四年五月後有「情事變遷」情形，原來得採用「完工比例法」認列售屋利益之六個條件中之部分條件已無法符合，均會影響採用完工比例法認列售屋利益之準確性及可行性，且造成虛盈實稅、扭曲各年度損益之異常現象。又本案乃推估的計算資料與實際不符，故屬稅捐稽徵法第二十八條所稱之計算錯誤，上訴人於法定期限內行政救濟程序階段申請變更改為採用「全部完工法」認列售屋利益，依法並無不合。況本案建設業損益之計算，選用「全部完工法」或「完工比例法」，並無一經選定即不得變更之規定，原處分增加法律所無之限制，自不足取。且與改制前行政法院七十五年度判字第二○六三號判例、七十二判字第五九○號判決要旨不合。再者，上訴人八十二年度利息支出中，結算申報時已自行計算調整予以利息資本化轉列在建工程之加項，此有稅簽查核報告書、資產負債科目之查核說明、損益項目之查核說明及各項扣繳調節表之說明可參。而被上訴人並未舉證應再計算調整利息資本化之理由及證據，違反證據法則而重複計算調整利息資本化，轉列在建工程及土地之加項。也未就上訴人指責重複調整利息支出一事提出答辯，應認為上訴人之主張依行政訴訟法第二百零二條規定，已獲被上訴人認諾。而且被上訴人在營建損益出現鉅額虧損情形下，仍適用完工比例法計算工程損益，分攤營業費用及分攤遞延銷售費用，課徵重稅，顯屬違反所得稅法第二十四條核實課稅原則。另上訴人對於被上訴人所為稅賦項目之認定並無意見，只對申報方式有異議等情，請求撤銷原處分、原決定關於調整營業成本及出售土地免稅所得部分，改按「全部完工法」，另為合法處分之判決。
被上訴人則以：本案上訴人八十二年度營利事業所得稅委託會計師查核簽證，並如期申報，故各年度均可盈虧互抵。上訴人本期因有以包工包料方式建屋預售未完工程，依簽證會計師查簽資料核計符合營利事業所得稅查核準則第二十四條之一規定採用完工比例法計算工程損益，申報本期營業成本為新台幣（以下同）五八九、三七三、七五八元，被上訴人原查依據財政部七十六年七月二十八日台財稅第0000000號函規定，將地上物補償費計入土地成本，復依據財政部及八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋規定，將借款利息（資本化利息）按土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，核定本期營業成本五六九、六○○、二九六元（含土地成本二二六、二○八、八九五元，房屋成本三三一、八八八、六六六元及車位成本一一、五○二、七三五元。）上訴人並無異議。上訴人八十二年度未完工程採用完工比例法計算損益，被上訴人亦依上訴人完工比例核定，並無調整損益計算方法（即無行政處分），卻於核定後申請改用全部完工法計算損益，核與訴訟標的不合。又本案並非稅捐稽徵法第二十八條所稱適用法令錯誤，亦無計算不合，故上訴人申請重新變更採用全部完工法核計損益，於法無據。再者，上訴人八十二年至八十六年度營利事業所得稅結算申報，其中未完工程均委由會計師簽證採用完工比例法計算損益，並於次年如期申報並經被上訴人核定，在各年度申報後至核定前經過多年，上訴人並未主張，顯見當時各年度並無重大變遷而有造成未完工程無法預估情事，嗣因本年度採完工比例法計算有盈餘，故上訴人才要求採用全部完工法認列損益，並圖調整盈虧互抵操縱損益，上訴人復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。至上訴人原申報出售土地免稅所得四四八、六六九、六二○元部分，被上訴人原查依據財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋規定，計算土地部分應分攤之營業費用，核定出售土地免稅所得為三八一、○二六、○○八元，並無不合。末查，上訴人 於鈞院 審理中已陳明對於被上訴人依財政部規定所為之稅賦項目之認定無異議，即足證明與會計制度之變更無關，自無所謂之情事變更之問題，則被上訴人依上訴人所採取之申報方式予以核定及原處分均無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認」；「營利事業以包工包料方式建屋預售，符合左列條件者，得以完工比例法認列售屋利益：一、工程之進度已逾籌劃階段，即工程之設計、規劃、承包、整地均已完成，工程之建造可隨時進行。二、預售契約總額已達估計工程總成本。三、買方支付之價款已達契約總價款百分之十五。四、應收契約款之收現性可合理估計。五、履行合約所須投入工程總成本與期末完工程度均可合理估計。六、歸屬於售屋契約之成本可合理辨認。」分別為查核準則第二十四條第一項及第二十四條之一所明定。是建設公司以包工包料方式建屋預售，若符合查核準則第二十四條之一所定之條件者，得選擇以完工比例法或全部完工法認列售屋利益；又法雖無明文，然就同一工程之營利所得，自應採取相同之申報方式；再，既然法無明文禁止營利事業於以完工比例法申報完峻後，發現有未合查核準則第二十四條之一所定選擇完工比例法之要件時不得變更申報方式，則理論上營業人嗣後發現有未合查核準則第二十四條之一所定選擇完工比例法之要件時自得聲請更正，然為免查核情狀有不確定之狀態，本院以為應於次期申報時連同之前以完工比例法申報部分一併聲請更正，且往後之申報亦應一致，始符會計處理一致性之要求，不得僅就整體工程之單一年度申請，應不待言。本件上訴人自承其推出「財經天下」之建屋預售案，因符合查核準則第二十四條之一規定之要件而選用完工比例法申報，且均由會計師簽證後申報，八十二年、八十三年度之營利事業所得稅申報時均尚符合查核準則第二十四條之一之規定而得用完工比例法申報，迨至八十五年五月間申報八十四年度之營利事業所得稅時，始發覺有情事變更致有不符合查核準則第二十四條之一第二款、第四款、第五款之情形（見本院九十年六月十五日之準備程序筆錄），則就八十二年度之營利事業所得稅而言，上訴人選用完工比例法並無情事變更致有不符合查核準則第二十四條之一之要件之情形，應可認定無訛。況上訴人主張有情事變更致不符查核準則第二十四條之一第二款、第四款、第五款之情形，無非係以「財經天下」之建屋預售案之事後盈餘未如原先估計為據；然此工程自八十二年開工至八十六年結案止，上訴人均能以完工比例法結算申報，且並未主張有未能合理估計之情形，顯見本件並無推估錯誤致影響會計原則變動之情事，則上訴人即無改採全部完工法之正當理由。再者，上訴人就「財經天下」之建屋預售案自八十二年起至八十六年止之營利事業所得稅申報案，其中八十四年、八十五年、八十六年度之營利事業所得稅，業經被上訴人核定，均因退稅有利於上訴人，故上訴人無異議而告確定，而本件八十二年度之營利事業所得稅結算申報，起因被上訴人調整上訴人列報之營業成本、出售土地免稅所得、與前五年核定之虧損扣除額致上訴人需補繳稅款，上訴人始提爭議所致；參之上訴人只選擇申請變更八十二年度之營利事業所得稅之申報方式，對有利於己之核定即未申請變更，此舉亦與誠信原則有違，應不予准許。另查，本件如前所述，並非有情事變更之情事致與查核準則第二十四條之一規定要件不符之情形，自無上訴人所稱稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤之問題。被上訴人依上訴人採取之申報方式與所提供之憑證核定上訴人應補繳之稅款，上訴人對其認定之稅賦項目亦不爭執，自亦無所謂計算錯誤溢繳稅款與違反所得稅法第二十四條核實課稅原則之情形。被上訴人所為之課稅處分，亦無違行政程序法第七、八條所定比例原則與注意當事人有利及不利原則之處。從而，上訴人並無改採全部完工法之正當理由，被上訴人據予駁回上訴人之聲請，並無不當，訴願決定予以維持，亦無違誤等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞並主張：建設公司依查核準則第二十四條之一規定，在完全符合六個條件下，始得以「完工比例法」認列售屋利益。由於情事變遷，原來得採用「完工比例法」認列售屋利益之六個條件中有三項條件已無法符合，乃在行政救濟程序進行中，申請變更改為採用「全部完工法」認列售屋利益。本案建設業損益之計算，選用「全部完工法」或「完工比例法」，並無一經選定即不得變更之規定，亦無應於何一時段申請變更之規定，原處分增加法律所無之限制，原判決無視租稅法定主義與行政救濟之法理，不當增加稅法所無限制，顯有不適用法規或適用不當之違背法令情事等語。
本院查：建設公司以包工包料方式建屋預售，若符合查核準則第二十四條之一所定之條件者，雖得選擇以完工比例法或全部完工法認列售屋利益，然就同一工程之營利所得，應採取相同之申報方式，以符合會計方法一貫性原則。若有正當理由必須變更時，則應依會計原則變動之規定，調整前期損益及重編以前年度報表。再查查核準則第二十四條之一，固未明文禁止營利事業於選定申報方式後不得變更，惟尚非可任意變更，否則將造成已核定案件之反覆核定，而喪失法令明定營利事業申報營利事業所得稅須確定損益計算方式之意義。因此，營業人嗣後發現有未合查核準則第二十四條之一所定選擇完工比例法之要件時，固不妨變更申報方式，然應於變動當期為之，始符查核準則第二十四條之一規定之本旨。本件上訴人於辦理民國八十二年度營利事業所得稅申報時，經評估於高雄市之「財經天下」建屋預售案原預計符合查核準則第二十四條之一所定選擇完工比例法之六個要件，因此八十二年至八十六年度營利事業所得稅結算申報，其中未完工程，均委由會計師簽證，採用完工比例法計算損益，並於次年如期申報，其中八十二年及八十三年經被上訴人於八十八年四月核定，八十四年度於八十六年二月核定，八十五年度於八十七年二月核定，八十六年度則於八十九年元月核定，在各年度申報後至核定前經過多年，上訴人並未主張情事重大變遷而造成未完工程無法預估情形。嗣於八十八年四月本案核定後，上訴人於申請復查時，請求將八十二年度之營利事業所得稅申報方式由原採之「完工比例法」改為「全部完工法」，主張於八十五年五月間申報八十四年度之營利事業所得稅時，發現有情事變更致有不符合查核準則第二十四條之一第二款、第四款、第五款之情形（見原審九十年六月十五日之準備程序筆錄），均經原審認定在案。本件原判決以上訴人主張於八十五年五月間申報八十四年度之營利事業所得稅時，發現情事變更云云，然八十五年申報八十四年度營利事業所得稅結算申報時仍採完工比例法認列房屋損益，而八十五年度及八十六年度亦都是採用相同方式，其行為與主張顯然矛盾，因而不採信上訴人之主張，而認定本件並無情事變更致上訴人選擇之營利事業所得稅申報方式與查核準則第二十四條之一規定有所不符之情形；參之「財經天下」建屋預售案自八十二年開工至八十六年結案，上訴人於工程結案後，始主張情事重大變遷造成未完工程無法預估，而申請變更八十二年度之營利事業所得稅申報方式，與誠信原則有違，故應不予准許等語，乃查核準則第二十四條之一之當然解釋，並未增加法令所無之限制，自無違反憲法第十九條、司法院釋字第四一三號、第四一五號及第五０五號解釋之情形。況行使權利、履行義務，應依誠實及信用方法，本院五十二年判字第三四五號判例，足資參照。上訴意旨，指摘原判決無視租稅法定主義，不當援引民法上誠實信用原則，增加稅法所無限制，顯有不適用法規或適用不當之違背法令情事云云，揆諸前開說明，難謂有理由。又本件上訴人選擇之營利事業所得稅申報方式，並無情事變更致與查核準則第二十四條之一規定要件不符之情形，故上訴人無改採全部完工法之正當理由，業經原判決詳為調查證據，並於判決理由記載其事實及法律上理由，並無所認定之事實與所採之證據不相適合之違法情形。至行政救濟程序，並非用以救濟當事人基於專業評估所造成之權益損害，併予指明。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十一年十二月十三日