裁判字號：最高行政法院91年判字第2125號判決
裁判日期：民國91年11月28日
裁判案由：請求退稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二一二五號
上訴人乙○○訴訟代理人甲○○被上訴人彰化縣稅捐稽徵處代表人丙○○右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月九日臺中高等行政法院九十年度訴字第一一三六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國八十二年六月二十八日與 蕭樹生 訂約，移轉其與 鐘文隆 、鐘 郭純梅 共有坐落彰化縣○○鄉○○○段五五七之一六七、五五七之一八六、五五七之一
八八、五五七之一八九、五五七之一九○、五五七之七○、五五七之七一、五五七之一八七、五五七之六九及五五七之一九九地號等十筆農地，依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅並經核准在案，嗣經財政部台灣省中區國稅查獲上開土地係第三者 黃哲諒 等七人利用農民蕭樹生名義購買，乃移由被上訴人審理違章成立，依法對上訴人補徵上開十筆土地原免徵之土地增值稅新台幣（下同）五、八○八、六三五元。上訴人不服，經申請復查、訴願、再訴願、行政訴訟及行政訴訟再審之訴，均遭駁回，乃告確定。上訴人於八十九年十一月三十日以被上訴人八四彰稅財字第一一七六五二號之處分有誤，向被上訴人請求依職權撤銷該處分及退還前揭土地增值稅款，經被上訴人否准其請。上訴人不服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請；稅捐稽徵法第廿八條定有明文。又納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴，如發覺原核定訴願及再訴願均值斟酌，於再審裁判前，行政機關依法固仍應受行政法院判決之拘束，未便自行撤銷，惟如具備稅捐稽徵法第廿八條所定情形，得依該條規定辦理；財政部七十年台財稅字第三一四二二號函令亦明揭斯旨，準此，徵收稅款爭議事件雖經行政法院判決確定，仍得依稅捐稽徵法第廿八條規定辦理退還稅款事宜，而不以原核定，訴願、再訴願等處分已經再審判決撤銷為前提，否則納稅義務人恐因行政救濟爭訟程序之延滯，而無法於納稅之日起五年之法定期間內依法申請退稅，從而豈不違背稅捐稽徵法第廿八條所定得獨立請求之立法原意。且該條規定有關溢繳稅款之返還，性質上屬公法上不當得利之返還請求權，又不當得利之法則旨在平衡當事人間財產不當移轉之事實，是有關上訴人前請求撤銷系爭補徵土地增值稅處分雖經行政法院駁回確定，因系爭補徵土地增值稅處分致溢繳稅款之事實仍然存在，則上訴人依該條規定請求被告退還系爭稅款。次按本件上訴人及鐘文隆、 鐘郭純梅 等三人共同出售上開土地予承受人蕭樹生乃同時一併為之，其交易過程僅為單一之事實，被上訴人亦以同一調查證據之結果對上訴人等為補徵稅款之處分，則被上訴人對於該等補徵稅款處分有無適用法令錯誤等情形之認定理應一致。茲經被上訴人對鐘郭純梅部分之補徵稅款處分復查結果，已認該處分不當而予撤銷，並退還其溢繳稅款在案，從而足認被上訴人對上訴人部分之補徵稅款處分當然亦有適用法令錯誤之情事，則上訴人依稅捐稽徵法第二十八條之規定自得申請退還溢繳稅款計五百八十萬八千六百卅五元。被上訴人主張有關上訴人請求撤銷補徵土地增值稅處分之事項，業經前行政法院判決駁回確定在案，上訴人不得以同一事項提起本件訴訟再行爭執云云，容有誤會。蓋前述經前行政法院判決確定之案件係就上訴人請求撤銷被告機關補徵土地增值稅之處分所為，至於本件則係上訴人另請求被上訴人依職權撤銷前開經判決確定之補徵土地增值稅處分，及依據稅捐稽徵法第廿八條請求退還稅款等經被上訴人駁回後，上訴人不服該駁回處分而提起者，二者之法律關係及請求顯然不同，並非所謂之「同一事項」，則本件祇生上訴人之訴有無理由之問題，要無違背一事不再理之原則可言。被上訴人以上訴人明知系爭土地係由訴外人蕭樹生與黃哲諒等人合資購買，而利用蕭樹生名義登記為由，並援引財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號等函釋為據，對上訴人為系爭補徵土地增值稅之處分，惟被上訴人對於所謂上訴人明知訴外人黃哲諒等利用蕭樹生名義購買土地乙節，始終未舉證以實其說，則其補稅處分已有違誤；又我國不動產物權之變動，採登記公示主義，此觀民法第七百五十八條規定：不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力，即足明之；另土地稅法第卅九條之二第二項規定：農業用地在依法作農業使用時移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所謂「移轉」係針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權轉讓予自行耕作之農民承受，因而發生之物權變動（參見財政部七十三年十二月十五日台財稅第六四九一四號函）。此外，如農業用地承受人於完成移轉登記後，有土地稅法第五十五條之二所列不繼續耕作之情形，可以處承受人免徵土地增值稅二倍之罰鍰。如免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農地使用後再行移轉，依土地稅法第卅九條之二第二項規定，以其前項權利變更之當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以防止所有權人於移轉作農業使用時，高報移轉現值，影響漲價歸公政策之執行。足見法律均無農地所有權移轉登記於現耕農民所有後，仍得再對原所有權人補徵土地增值稅之規定。從而可知縱有第三人利用農民名義購買農業用地之情事，因登記名義人既為自行耕作之農民，自符合免徵土地增值稅之要件，至於該登記名義人購買農地資金係由第三人提供，僅另成立他種法律關係，而應否負擔其他稅賦之問題。是本件上訴人出售系爭土地予自行耕作之農民蕭樹生，縱認係第三人黃哲諒等人利用具有農民身份之蕭樹生名義登記，惟蕭樹生既為自行耕作之農民，則其取得系爭土地，依上開說明，自符合免徵土地增值稅之要件，則被上訴人援引上述財政部函釋對上訴人所為系爭補增值土地增值稅之處分，即屬違誤。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
三、被上訴人則以：上訴人因於八十二年六月二十八日出售前揭系爭等農地，經財政部台灣省中區國稅局查獲，係第三者黃哲諒等利用農民蕭樹生名義購買前揭系爭農地，並函送取具蕭樹生之子 蕭建忠 到該局員林稽徵所所作談話筆錄時聲稱，蕭樹生名義登記之前開農地是黃哲諒與親友共同出資購買，因出資人等無自耕農身分，而蕭樹生有自耕農身分，故暫以其名義登記，及黃哲諒在該局聲稱，其與親友等七人共同集資合購系爭農地，蕭樹生亦是出資人，又其具有自耕能力證明，故以其為登記人等相關文件佐證。復經被上訴人八十四年十二月二十九日彰稅法字第一二七五三八號函通知黃哲諒於八十五年元月五日前提供其與蕭樹生等七人合資購買系爭農地所立具各人出資置產有關文件，卻未提示。並於八十四年十二月五日、八十五年三月九日及同年四月九日分別函請上訴人補送資料俾供查核，惟上訴人迄未補具，是上訴人上開系爭農地之移轉既經查明係第三者黃哲諒等利用農民蕭樹生名義購買農地者，依法自始即不符免徵土地增值稅要件，已臻明確。被上訴人乃據前開財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋暨八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋規定，補徵上訴人上開五筆農地原免徵之土地增值稅五、八○八、六三五元，並無不合。上訴人訴稱如發覺原核定、訴願及再訴願均值斟酌，於再審裁判前，如具備稅捐稽徵法第二十八條所定情形，得依該條規定辦理，為財政部七十年台財稅字第三一四二二號函令所明揭等語，惟本件經復查、訴願、再訴願、行政訴訟及行政訴訟再審之訴等程序，業經行政救濟程序終結確定案件，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，故無稅捐稽徵法第二十八條之適用。上訴人另稱對鐘郭純梅部分之補徵稅款處分，已予撤銷，並退還其溢繳稅款在案，從而對於上訴人補徵稅款處分，應加計利息退還乙節，然本件自始即為上訴人與土地共有人於八十六年間各別提起行政救濟，且上訴人所有系爭農地中雖部分農地與訴外人鐘文隆、鐘郭純梅共有，但二人均各別提起行政救濟，上訴人與前揭二位訴外人，並無所稱共同訴訟之情事，亦無現行行政訴訟法第三十九條第一項第一款規定之適用。茲以鐘郭純梅土地增值稅事件，個案事實調查認定之案件，訴稱提出證據，應依該案撤銷原告之處分，自屬無據等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按訴訟標的為確定判決或和解效力所及者，行政法院應以裁定駁回之，固為行政訴訟法第一百零七條第一項第九款所規定。然查本件上訴人係以被上訴人八四彰稅財字第一一七六五二號之處分有誤，請求被上訴人依職權撤銷該處分及退還前揭土地增值稅款，經被上訴人否准其請，進而提起撤銷被上訴人否准之行政處分及請求被上訴人給付退還土地增值稅，核與上訴人提起行政訴訟請求撤銷被上訴人所為對上開農地移轉原免徵土地增值稅嗣後再予以五、八○八、六三五元之課稅處分，並經本院以八十六年度判字第七七五號判決確定之訴訟，二者間之法律關係及請求並非同一，自不能認屬同一案件，而無一事再理之情形，合先敘明。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第二十八條所規定，然此一申請退還稅款之請求權，性質上屬公法上不當得利請求權，是其請求之要件，須納稅義務人證明其所繳之稅款，有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情形，始得為之。又按「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求標的物者，亦有效力。」行政訴訟法第二百十四條第一項定有明文。又「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」亦為本院四十五年判字第六○號判例所明示。故如納稅義務人對於稽徵機關所為課稅處分，已提起行政訴訟請求救濟，經行政法院為實體上判決，為納稅義務人敗訴之判決後，因該確定判決具有實質確定力，因此納稅義務人就該課稅事實，除非經再審程序將原確定之判決予以推翻，否則係當事人之納稅義務人即不得再行爭執，而主張原稽徵機關所為之課稅處分有適用法令錯誤之違法，進而依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求退還其所認溢繳之稅款。至前行政法院四十四年判字第四十號判例意旨所指：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正撤銷者；並非法所不許。」雖指出行政機關對於其行政行為，如自行發覺違誤時，得自行為更正，然此僅限於該行政處分無實質確定力之情形而言，與本件情形有間，上訴人自不得予以比附援用。上訴人主張系爭土地自八十二年六月買賣成立後，一直繼續作為農業使用，與土地法之規定相符，其並無逃漏稅捐之故意，而蕭樹生等共同出資購買並合法辦妥移轉登記之農地，符合土地稅法第三十九條之二第一項之規定免徵土地增值稅之要件等語，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以八十六年度判字第七七五號判決認上訴人之主張為無理由，而駁回上訴人之訴，有該判決影本一份在卷可稽。而依此確定判決之理由，足認前訴已就被上訴人為前開土地增值稅之課徵處分為實體上之判決。上訴人就上開補徵之課稅處分，既經行政訴訟之爭訟，且由本院就實體上判決駁回上訴人之訴確定，本件上訴人自應受此一確定判決所認定事實之拘束。依首揭法條之規定及說明，被上訴人否准上訴人退還土地增值稅之請求，於法自屬有據，經訴願結果，亦予維持，自無不合。至上訴人主張，同為上開土地出賣人之一鐘郭純梅，因對於被上訴人所為之補徵土地增值稅之課稅處分，提起行政訴訟後，已經本院以不能證明黃哲諒等人利用蕭樹生農民身份購地等情事為其所明知，而撤銷原處分（即復查決定），並經被上訴人另以復查決定，將原課稅處分撤銷，且將其補徵稅額更正為○元，本件情形亦同，被上訴人對上訴人應為相同之處理乙節。查本件上訴人補徵土地增值稅之課稅處分，與訴外人鐘郭純梅上開補徵土地增值稅之課稅處分，其基礎事實，固有相同之情形。然按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時（八十九年一月二十八日修正前）土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函暨八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋與上開土地稅法第三十九條之二第一項之規定意旨，並無不合，行政機關自可予以援用。是本件被上訴人應否對上訴人或訴外人鐘郭純梅依前開說明補徵原免徵之土地增值稅，端視其二人是否不合上開土地稅法第三十九條之二第一項所規定免徵土地增值稅之情形；及是否有明知購買人係利用第三人利用農民名義購買之情事而定，故論理上其二人是否應補徵原免徵之土地增值稅，在事實認定可能有不同結果之情形下，並非當然必須為相同之認定。是上訴人此部分主張，難認有據。至上訴人所舉證人 林月嬌 雖到庭就其代為辦理上開土地過戶手續之經過作證，然查證言之內容，因 林女 對於上開土地交易之過程並未有充分之瞭解，尚難據以認本件上訴人於前開土地出售時，確不知黃哲諒等人係利用蕭樹生農民身份購地，故該證人之證詞，亦難為上訴人有利之認定依據，況此一事實，上訴人尚應受前開有實質確定力判決之拘束，故於上開確定判決所產生之實質確定力被推翻前，本件自不能由上訴人另提出事證，而為不同之認定，並據以作為本件上訴人請求之判決依據。綜上所述，原處分於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張原判決採信被上訴人主張黃哲諒等人利用蕭樹生名義購買上訴人農地之事實，未斟酌上訴人主張被上訴人無法提出資金流程之證據，有違舉證責任之原則，且忽略具自耕農身份之蕭樹生自己購買系爭土地之事實，顯屬違法判決。又原判決對被上訴人違反平等原則及調查事實未明確一事，即對系爭土地之共有人為不同之課稅處分，未予詳查，所為判決亦屬違誤。被上訴人認上訴人「明知」第三人利用農地名義購買之情事，並無事實依據，原審判決未察，逕為上訴人不利之判決，顯屬違法。又縱使系爭土地之承受人非自耕農，依司法院釋字第三七九號之解釋意旨，該土地移轉自始絕對無效，則不生土地增值稅之問題。且被上訴人撤銷免徵土地增值稅之處分，性質上為撤銷違法授益處分，被上訴人及原判決皆未查上訴人是否有信賴不值得保護之情形，亦屬違誤。被上訴人所為之補徵原免徵之土地增值稅處分適法與否，原審採信證人蕭建忠及黃哲諒之不實陳述，有所未洽等語。然查原判決已就上訴人主張系爭土地自八十二年六月買賣成立後，一直繼續作為農業使用，與土地法之規定相符，其並無逃漏稅捐之故意，而蕭樹生等共同出資購買並合法辦妥移轉登記之農地，符合土地稅法第三十九條之二第一項之規定免徵土地增值稅之要件等語，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以八十六年度判字第七七五號判決認上訴人之主張為無理由，而駁回上訴人之訴。而依此確定判決之理由，足認前訴已就被上訴人為前開土地增值稅之課徵處分為實體上之判決。上訴人就上開補徵之課稅處分，既經行政訴訟之爭訟，且由本院就實體上判決駁回上訴人之訴確定，本件上訴人自應受此一確定判決所認定事實之拘束。依首揭法條之規定及說明，被上訴人否准上訴人退還土地增值稅之請求，於法自屬有據，經訴願結果，亦予維持，自無不合。至上訴人主張，同為上開土地出賣人之一鐘郭純梅，因對於被上訴人所為之補徵土地增值稅之課稅處分，提起行政訴訟後，已經本院以不能證明黃哲諒等人利用蕭樹生農民身份購地等情事為其所明知，而撤銷原處分（即復查決定），並經被上訴人另以復查決定，將原課稅處分撤銷，且將其補徵稅額更正為○元，本件情形亦同，被上訴人對上訴人應為相同之處理乙節。查本件上訴人補徵土地增值稅之課稅處分，與訴外人鐘郭純梅上開補徵土地增值稅之課稅處分，其基礎事實，固有相同之情形。然按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時（八十九年一月二十八日修正前）土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函暨八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋與上開土地稅法第三十九條之二第一項之規定意旨，並無不合，行政機關自可予以援用。是本件被上訴人應否對上訴人或訴外人鐘郭純梅依前開說明補徵原免徵之土地增值稅，端視其二人是否不合上開土地稅法第三十九條之二第一項所規定免徵土地增值稅之情形；及是否有明知購買人係利用第三人利用農民名義購買之情事而定，故論理上其二人是否應補徵原免徵之土地增值稅，在事實認定可能有不同結果之情形下，並非當然必須為相同之認定。是上訴人此部分主張，難認有據。至上訴人所舉證人林月嬌雖到庭就其代為辦理上開土地過戶手續之經過作證，然查證言之內容，因林女對於上開土地交易之過程並未有充分之瞭解，尚難據以認本件上訴人於前開土地出售時，確不知黃哲諒等人係利用蕭樹生農民身份購地，故該證人之證詞，亦難為上訴人有利之認定依據，況此一事實，上訴人尚應受前開有實質確定力判決之拘束，故於上開確定判決所產生之實質確定力被推翻前，本件自不能由上訴人另提出事證，而為不同之認定，並據以作為本件上訴人請求之判決依據。綜上所述，原處分於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述，且與前開法令規定並無不合，尚無上訴人所指判決違法；亦難謂有違證據法則。末查被上訴人所為補徵上訴人免徵土地增值稅之處分，係以蕭建忠及黃哲諒之供述，且經函請上訴人提示相關證明文件，上訴人迄未補具，故上訴人自始即不具免徵土地增值稅之要件，系爭補徵處分並無違法。又鐘文隆所為供述前後矛盾，足證上訴人等對重要事項提供不正確資料及為不完全陳述，其信賴自不值得保護。且系爭補徵處分既已經實體判決確定，上訴人自應受此一確定判決所認定事實之拘束。又上訴人與鐘文隆、鐘郭純梅乃個別提起行政救濟，其事實認定並非當然相同，故並無行政訴訟法第一項第一款之適用；有無土地稅法第三十九條之二第一項所規定之免徵土地增值稅事由，屬個別認定問題，尚無違反平等原則。從而，上訴人訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，上訴人聲請行言詞辯論及調查證據，核無必要，並此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十一年十一月二十九日