裁判字號：最高行政法院91年判字第2131號判決
裁判日期：民國91年11月28日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二一三一號
上訴人甲○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月十六日臺中高等行政法院八十九年度訴字第七五八號判決，提起上訴。本院判決如左︰
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、上訴人之配偶 張繼憲 係和平中醫醫院（下稱和平醫院）合夥人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報執行業務所得為零元，嗣八十三年度該醫院之執行業務所得總額，經被上訴人核定為新臺幣（下同）九、三七五、八一六元，並按上訴人佔合夥比例十三分之一核定上訴人執行業務所得七二一、二一七元，上訴人不服，申請復查，請求就該院自費收入及掛號費收入項目重新查核。復查決定就掛號費收入部分准予減列四八二、○五○元，上訴人仍不服，就核定自費收入一○、九八○、○○○元部分提起訴願及行政訴訟，均遭駁回。二、被上訴人認上訴人所提資料不足證明所得額，依所得稅法第八十三條、執行業務所得查核辦法第八條之規定及司法院釋字第二一八號解釋意旨，依查得資料核定所得額，然被上訴人查得資料係由其派員至和平醫院訪談醫院人員所作筆錄，是否與實情相符及客觀合理即屬可疑。實則，其所查得之資料係原判決所不採之三十八張處方箋未列入自費門診病患清單。三、被上訴人所製作之八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表稅籍資料欄，原記載和平醫院負責人姓名為 李阿立 ，後經改為 鄒政權 ，而接受訪談者為李阿立非實際負責人，又上訴人於原審質疑被上訴人所作該表所記載之每日各科別看診人數、門診人次及金額均係被上訴人添加未經上訴人蓋章認證，原審採信被上訴人證人 林八弘 陳述，而未詳加調查該記載之更改是否確經上訴人簽章，有違行政訴訟法第一百三十三條之調查證據義務，又對李阿立之證言以利害關係重大不予採信，全數採納林八弘證言，採證標準不一。四、原判決未經查證率認病患自行調整看診時間及採信被上訴人引用「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」，核定一年看診三六○日係最低標準，皆屬憑空推論。又原判決以八十三年核定和平醫院純益率百分之十八．四九較八十二年核定百分之三○．八為低而認為自費門診收入之採計方式並無不合理之處，及與租稅公平原則不相違背，實係誤解法令所致。蓋以前後年度之核定純益率相比較怎會產生核定是否合理或是否與租稅公平原則相關之論述呢？其立論前後矛盾，判決當然違背法令。五、另原判決理由六所述：「上開所謂一、四、七月漏列金額係抽查所得，自不能作為推算全年自費收入之依據」而被上訴人引為調增上訴人所得額所依據之八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表，該表並未經任何查核驗證工作已如前述，原審不察，誤認該表名稱為調查記錄表，則上載資料均係調查所得，判決理由亦前後矛盾。按依被上訴人實際執行查核工作，查核一、四、七月共計九十二日所得之結果推算全年所得額僅須乘以四，而依被上訴人所引用且經原審認同之調查記錄表推算全年所得額卻要乘以三百六十，此可由判決理由五認同被上訴人調增上訴人自費門診收入為一○、九八○、○○○元之計算式可知。明顯違反鈞院三十二年判字第十六號判例及七十一年判字第七十號判例，為此，請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及自費收入部分之原處分等語。
被上訴人則以：一、和平醫院八十三年度日記帳雖設有業務收入欄，惟其中自費收入並未依執行業務所得查核辦法第六條之規定入帳，而係於每月月底彙總一筆一次記載。二、上訴人訴稱該醫院八十三年度既每日經由電腦列印「自費門診病患清單」，惟上訴人事後於復查時卻未提示當時每日列印之原始清單供核而係提供事後按月份補列印且未依日期先後排列及未能與「自費患者處方箋」相互勾稽之清單供核，是上訴人主張依事後補列印清單所載自費金額核定當年度自費門診收入，顯不足採。三、經查卷附資料，僅為未列入自費門診病患清單中部分之處方箋，上訴人於復查時提示之自費門診病患清單與自費患者處方箋勾稽結果既未能相符，又提起本訴訟時復未能提示系爭原始處方箋，足見其並未能提示足資證明所得額之帳簿文據供核，是其主張依卷附處方箋漏列之收入占其自行申報自費收入比例調增自費收入，顯於法無據。四、依執行業務所得查核辦法第六條第三項之規定，本案系爭爭訟項目自費收入行政救濟程序既尚未終結，核屬未結會計事項，依規定相關憑證自仍應保存。五、該院於八十三年八月一日負責人由李阿立變更為鄒政權，又該訪查記錄表雖由李阿立蓋章認證，惟查李阿立當年度仍為合夥人之一，且當年度前七個月份仍為該院負責人，應具客觀性與代表性。六、有關上訴人主張核算看診天數應扣除星期日晚上休診所換算之天數等情，經查調查記錄表雖載明國定假日休息，惟經與該院之「自費門診病患清單」勾稽結果，國定假日仍有看診情形，是被上訴人初查依當年度「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」規定之全年執行業務天數，醫院部分以三六○天計算其自費收入，並無不合，調查記錄表所載每日看診人數係一平均數，是上訴人要求扣除星期日晚上休診部分看診天數，核無足採。七、有關原處分卷所附和平醫院執行業務所得調查報告書第五頁，被上訴人原查審人員勾選「以上帳冊已依法登記驗印」乙節，係指該院業依前揭執行業務所得查核辦法第六條中，有關帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印之規定，而非認定該院帳冊已依法登載等語作為抗辯。
按「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第八十三條第三項定有明文。又「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」亦為行為時執行業務所得查核辦法第八條前段所明定。上訴人係和平醫院十三位合夥人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報其就和平醫院執行業務所得為零元，嗣該醫院八十三年度之執行業務所得總額，經被上訴人核定為九、三七五、八一六元，並按上訴人合夥比例十三分之一核定上訴人執行業務所得七二一、二一七元，上訴人不服申請復查，請求就該院自費收入及掛號費收入項目重新查核。復查決定就掛號費收入部分准予減列四八二、○五○元等情為兩造所不爭執，並有和平醫院股東合約書、股東名冊、上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書及和平醫院執行業務所得調查報告書等附原處分卷可稽，均堪信為真實。查被上訴人於八十三年間曾指派稅務員林八弘至和平醫院調查其執行業務情形，製有八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表附原處分卷足憑。上訴人雖主張：該調查紀錄表負責人之姓名身分證號碼遭私自塗改，調查訪問記事欄每日各科別看診人數及其右上角門診人次及金額均未見簽章，且後者係節錄自勞保局八十四年三月三十日所列印之八十三年度執行業務者收入歸戶清單，該記錄表存有重大瑕疵，不得作核課之依據等情。惟查，該記錄表稅籍資料欄原記載和平醫院負責人姓名為「李阿立」，確經更改為「鄒政權（新院長）」，其身分證號碼亦隨之更改。和平醫院於八十三年八月一日起負責人由李阿立變更為鄒政權，雖為事實，但稅籍資料之正確填載乃負責調查人員之職責，本件被上訴人之承辦人為維持稅籍基本資料之正確，依據上開事實加以更正，並未影響訪談內容之真實，自不能認為調查記錄有何瑕疵存在。另關於訪談之內容，查系爭八十三年度調查記錄表負責人簽章欄及調查訪問記事欄均蓋有李阿立之印章，顯然當時接受訪談者為李阿立。雖記錄表未載明調查日期，無從判斷李阿立是否為調查當時之醫院負責人，惟李阿立為該醫院之醫師且係十三位合夥人之一，其於八十三年間每週一至六，每日皆排有門診時間於該院應診等情，有上訴人提出之合夥契約、八十三年度和平醫院醫師名單附原處分卷可按，是李阿立對該醫院事務之瞭解不能謂不深，其於調查所述即無不可採認之理由。李阿立雖到庭證稱上開記錄表所蓋之印章係該院掛號處出具證明專用，且其當時未曾受訪，亦未蓋章等語，惟該印章並未註明「證明專用」字樣，且該證人八十二年受訪時亦使用同一顆印章，有被上訴人提出之八十二年度調查記錄表在卷可稽，而其上所載之該醫院八十二年度之營業時間、看診科目、單價、各科每日看診人數等記載均與系爭八十三度相近，又其所述單價復與一般行情相符，系爭八十三年度調查記錄表顯非遭他人盜蓋，證人負責調查之林八弘亦證稱：「（訪查時）若負責人不在，我們會另擇期訪查，因護士小姐或職員不會負此責任。」綜上所述，系爭八十三年度調查記錄表顯係訪談李阿立所作，並經其蓋章承認無訛，李阿立上開證詞與事實不符，且其身為醫院合夥人之一，利害關係重大，所證有偏頗之虞，不足採信。至於調查訪問記事欄所載內容，上訴人指稱看診人數及該欄右上角門診人次、金額等記載之筆跡不同且未經李阿立簽章乙節，查上開看診人數之記載為調查訪問記事第⑶項中之一部分，並非獨立一項，其筆跡雖與其他部分不同，並非事後塗改，乃被上訴人當時派與林八弘同往調查之職員所載等情，已據林八弘證述明確，而該調查訪問記事欄已據李阿立蓋章承認已如前述，自無特就此項記載再行蓋章之必要，又同欄右上角門診人次及金額之記載係勞保局通報後，由工讀生所記載，並非調查訪問內容，自不需簽章，上訴人認此部分係調查記錄表之瑕疵，均無足採。再者，上開調查記錄表上，看診科目、單價、每日看診人數等記載，係針對自費就診病患而言，不含勞健保病患等情，已據證人林八弘於原審證述明確。又表上記載內、婦科每日份藥費一百元，每次拿藥三至五日份，二科每日就診分別約三十至四十人次，針灸及傷骨科每次收費二百元，合計每日就診約四十至六十人次。被上訴人依據上開調查之結果，採中間數或最低數，核定和平醫院平均之每日之業務量為：內科門診三十人次，每人取四日份藥計四百元；婦科門診三十五人次，每人三日份藥計三百元；針灸及傷骨科門診四十人次，每人每次二百元，均屬合理有據。又關於看診日數，前開調查記錄表第一行記載：「星期日下午、晚上休診。」第二行復記載：「國定假日休息、星期日晚上休息」，二者顯有矛盾之處，已難憑認，況查原處分卷所附自費門診清單記載，八十三年四月五日清明節亦有門診，顯然該院國定假日未必休診。參以證人李阿立到院證稱該院八十三年度之休診時間為「春節（從除夕下午至大年初四，共四天半）、清明節上午、中秋節晚上、星期日晚上及元旦一天。」等情，調查記錄表上關於看診日數之記載顯不可採。被上訴人主張依當年度「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」之規定，以三六○日計算該醫院全年執行業務日數，又主張基於醫病之信賴關係，凡自下午起或晚上休診之日，病患會自行調整至其他門診時間看診，故未全日休診者不予扣除。查被上訴人核定之每日自費收入係以平均中低數額為準已如前述，故營業日數依上開最低標準之規定尚屬合理，又據前開李阿立之證詞，和平醫院八十三年度全日休診者亦僅有五日，而病患自行調整看診時間亦符常情，是被上訴人核其全年看診日數為三六○日亦屬可取。從而被上訴人核定該醫院八十三年自費門診收入為一○、九八○、○○○元並無不合。被上訴人依據上述結論，復查後核定和平醫院收入總額為四八、一○九、七一八元，所得淨額為八、八九三、七六六元，純益率為百分之十八．四九，自無不妥。其核算上訴人配偶張繼憲八十三年度就該醫院之執行業務所得為六八四、一三六元，並核定上訴人該年度所得總額為三、二二一、九五四元，於法並無不合。上訴意旨，仍執前詞，並主張被上訴人認為上訴人所提資料不足以證明其所得額，顯屬飾詞。查原判決對前開證據，已明確詳述其得心證之理由，且與前開法令規定與解釋意旨並無不合，自無上訴人所指判決不備理由之違法。縱原審未於判決中詳加以論斷，但不影響判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年十一月二十九日