裁判字號：最高行政法院91年判字第2120號判決
裁判日期：民國91年11月28日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二一二○號
上訴人中國國際商業銀行股份有限公司代表人 林宗勇 被上訴人新竹市稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年七月十三日臺北高等行政法院八十九年度訴字第三九六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落新竹市○○段三六九、三七四地號二筆土地，係租予訴外人新竹化工實業股份有限公司（以下簡稱新竹化工公司）供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被上訴人於八十四年四月十一日派員實地勘查結果，發現新竹化工公司並無進行工業生產之跡象，乃於八十四年四月十二日以八四新市稅財字第二三五四四三號函詢新竹市政府建設局結果，系爭土地上之工廠即位於門牌號碼新竹市○○街○○○號（門牌整編前為水源街七十七號）工廠，業經台灣省政府建設廳以八十四年五月五日八四建一字第二○四三七九號函准註銷工廠登記在案，被上訴人遂自八十五年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅。上訴人對八十七年地價稅不服，申經復查未獲准變更。上訴人不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：系爭土地上訴人係出租予新竹化工公司，據其向上訴人所稱，可知系爭土地尚為第三人新竹化工公司占有使用中。系爭土地之實際使用人既為新竹化工公司，上訴人雖為土地所有權人，惟因既已出租予新竹化工公司，對其使用情形實不清楚。被上訴人辯稱其於八十四年四月十一日派員實地勘查結果，新竹化工公司已無進行工業生產之跡象，又因第三人新竹廠遭台灣省政府建設廳於八十四年五月五日以八四建一字第二○四三七九號函准註銷工廠登記在案，雖經新竹市政府於八十四年六月二十九日以八四府建商字第一三○二五三號函准工廠設立許可，並另向建管單位申請建造執照中；惟嗣經新竹市政府於八十七年二月十六日府建商字第一四○三四○號函覆前開工廠設立許可已失效，迄未領營利事業登記及工廠登記，顯然八十四年停工後迄今，新竹化工公司皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務等語。然新竹化工公司則堅決指稱其係因遇提昇產業層次，於八十四年四月二十日先行以書面向新竹市政府申請變更工業類別為「電腦週邊設備、電機產品」，依該府同年月二十六日八四府建商字第一三○一四五號函指示「嗣原新竹化工實業股份有限公司新竹廠核准註銷登記後再行核辦」等語，因之始主動申請原新竹廠註銷工廠登記；惟不僅廠房並未拆遷，亦仍配合新竹化工公司公司繼續作工業使用，並無變更使用之情事，被上訴人辯稱派員實地勘查結果並非正確。財政部六十九年五月二十八日台財稅字第三四二四四號函意旨，原工廠用地之工廠雖已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，倘經證實仍符按核定規劃使用者，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅；財政部八十一年八月二十一日台財稅字第八一○三○三七一九號函意旨，工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定，可繼續適用特別稅率；財政部八十四年五月二十五日台財稅字第八四一六二五一○二號函意旨，工業用地於七十九年間出租與他公司使用，經查明使用情形未變更，雖至八十四年始取得工廠登記證，仍許溯及由七十九年起適用工業用地稅率課徵地價稅；財政部八十六年八月十四日台財稅字第八六○四八○三三六號函意旨，工業用地開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用工業用地稅率。另「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，行政程序法第六條、第九條定有明文。易言之，倘依原核定規劃使用情形未有變更，僅憑所謂原工廠停工之表象或原工廠登記之註銷等節，尚不足以排除同一基地之繼續適用特別稅率，財政部甚至不乏有溯及至新工廠登記完成前繼續適用工業用地特別稅率之案例；且工業用地開發期間亦應以工業用地特別稅率課徵地價稅，是縱被上訴人主張屬實，第三人亦非必然不能適用工業用地特別稅率，實毋庸贅言自明。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
三、被上訴人則以：上訴人出租系爭土地予新竹化工公司，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被上訴人經派員實地勘查結果，認定新竹化工公司並無進行工業生產之跡象，乃於函詢新竹市政府建設局後，認其已註銷工廠登記在案；從而，被上訴人乃自八十五年起改按一般用地稅率課徵地價稅。又查上訴人雖經新竹市政府八十四年六月二十九日八四府建商字第一三○二五三號函核准工廠設立許可，並另向建管單位申請建造執照中，經被上訴人以八十四年五月廿九日新市稅財字第一六八七八號函提示新竹化工公司新廠設立許可後，可依土地稅法第四十一條等相關規定申辦工業用地特別稅率核課，惟迄今上訴人或新竹化工公司並未再依照首揭土地稅法第四十一條規定之期間及同法施行細則第十四條規定檢附工廠設立許可證及建造執照等文件，向被上訴人提出申請。且新竹市政府八十七年二月十六日府建商字第一四○三四○號函查告「上訴人八十四年六月二十六日新申請工廠設立許可已逾期失效，迄目前為止，系爭用地未領營利事業登記及工廠登記」，嗣後被上訴人於八十八年一月二十五日以新市稅法字第八八二○五二七二號函請新竹市政府查證系爭土地自八十七年二月十六日迄今有無作工業使用，經其函復略以：查本府工廠登記檔案，目前情形仍如本府八十七年二月十六日府建商字第一四○三四○號函復內容。顯然八十四年間停工後迄今新竹化工公司皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務，被上訴人依首揭規定將系爭土地八十七年度地價稅按一般用地稅率課徵，應無違誤。又上訴人用以證明八十七年度並未停業所檢附其八十七年之「自來水費收據」及「電費收據」，載明計費度數、繳納金額，自來水使用費用在新台幣（下同）一九五元至三一○元之譜；且上訴人所提供八十七年各月電費收據聯用電度數均為零，較一般家庭用量還少，如何能夠維持工廠運作？又檢視上訴人所提供之八十七年開立之銷貨發票，均為台北總公司所開立，非新竹廠之銷貨，且發票亦僅證明銷貨之事實，無法證明貨源，為買進抑為自產﹖而被上訴人查得資料上訴人之工廠業已停工多年，是其主張八十七年度並未停業委不足採。系爭土地八十五年地價稅行政救濟案，業經本院八十八年十月十九日八十八年度判字第三五五八號判決原告之訴駁回在案，八十六年地價稅行政救濟案，經台灣省政府八十七年七月四日府訴三字第一五九三○七號函訴願決定駁回，上訴人於八十七年八月二十八日提起再訴願，財政部尚未作出決定，特此陳明。綜上，被上訴人八十四年依地價稅清查結果，新竹化工公司已停工未從事生產，工廠登記又經建設廳八十四年五月四日註銷在案，原核定系爭土地自八十五年起改按一般用地稅率課徵地價稅，且被上訴人八十四年五月二十九日亦以新市稅財字第一六八七八號函提示上訴人於新廠設立許可後可依土地稅法第十八、四十一條及同法施行細則第十四條之規定申辦工業用特別稅率核課，惟迄今均未依規辦理，乃新竹市政府八十七年二月十六日府建商字第一四○三四○號函查告新竹化工工廠登記於八十四年五月四日經省建設廳註銷後，於同年六月二十六日曾向市府申請新工廠設立許可，惟已逾期失效，迄今系爭用地未領營利事業登記及工廠登記，顯然八十四年間停工後迄今，皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務。緣於同一事實之八十五年地價稅行政救濟，並經本院判決駁回上訴人之訴確定在案，是以，被上訴人依首揭規定按一般用地稅率課徵，應無違誤等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：
一、工業用地、礦業用地。‧‧‧」、「已核定按千分之十稅率課徵地價稅之土地，如逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計劃完成使用或停工，停止使用滿一年以上者，應由土地所有權人申請按一般用地課稅。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關辦理申報」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。‧‧‧」，分別為行為時平均地權條例第廿一條第一項（同土地稅法第十八條）、平均地權條例施行細則第三十三條第三項、土地稅法第四十一條、土地稅法施行細則第十四條第一項第一款所明文規定。本件上訴人將系爭土地出租予訴外人新竹化工公司供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被上訴人於八十四年四月十一日派員實地勘查結果，發現新竹化工公司並無進行工業生產之跡象，乃於八十四年四月十二日函詢新竹市政府建設局結果，系爭土地上之工廠即門牌號碼新竹市○○街○○○號（門牌整編前為水源街七十七號）新竹化工公司工廠，業經台灣省政府建設廳以八十四年五月五日八四建一字第二○四三七九號函准註銷工廠登記在案之事實，有台灣省政府建設廳八十四年五月十八日八十四建一字第二○五四九一號函、新竹市稅捐稽徵處八十四年度地價稅減免稅地等土地清查工作計畫及清查區域分配表等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭。第以新竹化工公司工廠目前係呈停業狀態，其建築物均已腐朽破敗不堪，建築外層表面陳舊斑駁，或有窗戶破裂，或有窗戶、門戶卻無玻璃、門面阻攔等而致空洞，或有屋頂塌陷，或有建築物遭截斷致鋼筋外露，且區內雜草叢生，鋼管、鐵管、鐵片、鐵架鏽蝕，物品凌亂隨意放置，空無一人，呈一片沈寂等情，業經被上訴人數次勘驗現場，製有照片一大冊在卷為憑，以系爭工廠目前景象及狀態觀之，其停工歇業當有相當一段時日，參之台灣省政府建設廳以八十四年五月五日八四建一字第二○四三七九號函准其註銷工廠登記，按理自無於註銷工廠登記後仍為工廠之使用；且新竹化工公司工廠係向被上訴人設立登記領用發票之營業人，其於八十四年及八十五年向被上訴人申報之進項（進貨、費用及固定資產）均為零，八十四年及八十五年銷項除八十四年一至二月份銷售額一五○、○○○元外，餘每期銷售額均申報為零，有該公司申報資料附於本院八十八年度判字第三五五八號中國國際商業銀行股份有限公司與新竹市稅捐稽徵處間地價稅事件原處分卷可佐，復有該判決影本一份可資參照，足見新竹化工公司工廠自八十四年三月以後即無營業事實，是被上訴人以其派員實地勘查結果及函查新竹市政府建設局、台灣省政府建設廳等處所得資料，認新竹化工公司工廠自八十四年間停工後迄今皆未從事工廠生產使用，尚非無據。至上訴人所提系爭工廠八十七年度之自來水費及電費收據影本，其上所載使用度數、繳納金額等均很小，自來水使用費用大都在一九五元至三一○元之譜，各月電費收據聯用電度數則為零，較一般家庭用電量還少，姑且不論該工廠是否有經合法程序申請新設工廠登記成立在案，以一般工業工廠營業使用情形言，必因大量營業生產活動而產生必要之水、電使用，絕無反較一般家庭為少之理，故該等收據自不足為該工廠有從事工業營業生產活動之證明；又上訴人所稱該廠地尚有供貯藏物品之用一節，因廠房所坐落之系爭二塊土地完全沒有主要之工業生產活動及使用，已如上述，衡情自無因工業生產使用所為必要之貯藏，縱有支援新竹化工公司其他工廠貯藏貨品之情形，因與系爭工廠之工業生產無涉，亦不能因此即謂系爭工廠有從事工業生產之事實，上訴人所言委無可採。再上訴人所稱新竹化工公司申請註銷系爭工廠登記，係為提昇產業層次，且曾申請變更工業類別為「電腦週邊設備、電機產品」等節，經查新竹化工公司雖經新竹市政府八十四年六月二十九日八四府建商字第一三○二五三號函核准工廠設立許可，並另向建管單位申請建造執照，然其新申請工廠設立許可已逾期失效，迄今系爭用地未領有營利事業登記及工廠登記，已經被上訴人函查新竹市政府甚明在卷，有該府八十七年二月十六日府建商字第一四○三四○號函影本足稽；且被上訴人曾以八十四年五月廿九日新市稅財字第一六八七八號函知新竹化工公司新廠設立許可後，可依土地稅法第四十一條等相關規定申辦工業用地特別稅率核課，惟迄今上訴人或新竹化工公司均未依土地稅法第四十一條及土地稅法施行細則第十四條規定於期間內檢附工廠設立許可證及建造執照等文件申辦，是新竹化工公司在系爭土地上並未作新廠設立，自亦未作工業生產使用，應可確定。從而本件被上訴人以系爭土地自八十四年間停工後迄今，皆未從事工業生產使用，或作設廠業務，與原目的事業規劃使用即工業生產使用目的有異，其所表徵納稅能力之經濟事實不同，有違優惠稅率之適用及立法目的，乃改按一般用地稅率課徵地價稅，揆之首揭條文規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張財政部六十九年五月二十八日台財稅字第三四二四四號函意旨：原工廠用地之工廠雖已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及運轉使用，倘經證實仍符按核定規劃使用者，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。財政部八十一年八月二十一日台財稅字第八一一○三○三七一九號函意旨：工業用地於註銷工廠登記後出租，如符規定，可繼續適用特別稅率。財政部八十四年五月二十五日台財稅字第八四一六二五一○二號函意旨：工業用地於七十九年間出租與他公司使用，經查明使用情形未變更，雖至八十四年始取得工廠登記證，仍許溯及由七十九年起適用工業用地稅律課徵地價稅。財政部八十六年八月十四日台財稅字第八六○四八○三三六號函意旨：工業用地開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用工業用地稅率。被上訴人稱八十四年四月十一日派員實地勘查結果，發現新竹化工公司並無進行工業生產跡象，僅得證明系爭土地現今之使用狀況，非得遽以認定新竹化工自八十四年起，即無任何使用情形。又，原審以新竹化工公司工廠係向被上訴人設立登記領用發票之營業人，其於八十四年及八十五年向被上訴人申報之進項均為零，八十四年及八十五年銷項除八十四年一至二月份銷售額一五○、○○○元外，餘每期銷售額均申報為零，以認定上訴人自八十四年起迄今，均未從事工廠生產使用而不得適用優惠稅率，似又存有誤失之虞。蓋因，假前揭財政部六十九年五月二十八日台財稅字第三四二四四號函意旨：原工廠用地之工廠雖已停工：但仍作該公司銷售北部產品之儲運及運轉使用，倘經證實仍符按核定規劃使用者，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。承此，新竹化工雖未從事生產作業，惟於作為儲運及運轉使用之情狀下，當得比照前揭意旨一體適用，俾符公平正義之法理。依土地稅法第四十一條第一項之文意解釋，應以土地所有權人依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，惟前已核定而用途未變更者，以後免再申請。則上訴人所有之土地，前既已依工業用地該課稅率，於用途未變更之情狀下，自毋庸再為申請按工業用地稅率課徵地價稅。又土地稅法施行細則第十四條第一項第一款規定之意旨，當係指土地所有權人欲申請適用第十八條特別稅率計徵地價稅之情狀下，才應填具申請書，並向主管稽徵機關申請核定之。倘本即核准依工業用地課徵地價稅者，自應依土地稅法第四十一條第一項後段，殊無本條適用之餘地。系爭土地，當無存有應填具申請書、檢附相關書證之必要。綜前所述，系爭土地，前既已依法取得按工業用地計課地價稅，且未變更土地使用之性質時，當得繼續適用工業用地之稅率以課徵地價稅。原處分、一再訴願決定及原判決漠視系爭土地既已依同法第十八條第一項第一款以工業用地課徵地價稅於前，於用途未為變更之際，自無庸再為申請按工業用地課徵地價稅之餘地。復援引土地稅法施行細則第十四條，以課上訴人另行申請之義務，有違誠信原則及信賴保護原則，顯有適用法規不當等重大違誤之處等語。然查原判決已明確詳述其認上訴人主張系爭土地上訴人係出租予新竹化工公司，據其向上訴人稱：「渠原擬提升產業層次，於民國八十四年四月間向工業主管機關新竹市政府申請變更工業類別，遵照新竹市政府指示辦理原廠註銷登記，實際尚營運中，渠之所為係受主管機關指示書面辦理註銷登記，並非是時即已實際停工。」是系爭土地尚為第三人新竹化工公司占有使用中。被上訴人逕依其八十四年四月十一日派員實地勘查之結果，遽以認定第三人新竹化工公司自八十四年停工後迄今，皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務等理由，進而按「一般稅率」課徵地價稅，顯有未盡詳查之瑕疵乙節，何以不足採信之得心證理由，有如前述，且與前開法令規定並無不合，尚無上訴人所指原判決有適用法規不當之違法。況查上訴人將系爭土地出租予訴外人新竹化工公司供作廠房使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被上訴人於八十四年四月十一日依被上訴人八十四年度地價稅減免稅地等土地清查工作計畫派員實地勘查結果，發現新竹化工公司並無進行工業生產之跡象，乃於八十四年四月十二日以八四新市稅財字第二三五四四三號函詢工業主管機關新竹市政府建設局新竹化工公司有無辦理停工？於何時停工？該函說明並載明：「本處派員於八十四年四月十一日前往該廠（廠址為本市○○街○○○號）所有本市○○段三四九、三六六、三七三地號三筆土地實地查勘結果，該廠之廠房機器設備破舊並無生產及作業跡象，且據悉業已停工。」其副本亦函送新竹化工公司；新竹市政府函復結果，系爭土地之工廠即門牌號碼新竹市○○街○○○號（門牌整編前為水源街七十七號）新竹化工公司工廠，業經台灣省政府建設廳以八十四年五月五日八四建一字第二○四三七九號函准註銷工廠登記在案之事實，有台灣省政府建設廳八十四年五月十八日八十四建一字第二○五四九一號函、被上訴人八十四年地價稅減免稅地等土地清查工作計畫、區域分配表及被上訴人八十四年四月十二日以八四新市稅財字第二三五四四三號函等影本附於原處分卷可稽，事證明確。而土地稅法第四十一條第一項之規定係指依同法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，應於每年地價稅開徵四十日前提出申請，惟前已核定而用途未變更者，以後免再申請。惟本案新竹化工公司工廠已未從事工廠生產使用，或作設廠業務，所稱用途未為變更，自非實情，且八十五年上訴人地價稅業已行政救濟確定在案，即無此土地稅法第四十一條第一項末段援引之餘地。復按土稅稅法施行細則第十四條第一項第一款之規定，其意旨為欲申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅之申請手續所需具備之文件及程序，上訴人欲適用優惠稅率，自應依土地稅法第四十一條之規定申請，並按土地稅法施行細則第十四條規定，檢具相關資料，上訴人既未依上開規定申請，自不得適用工業用地優惠稅率。且新竹化工公司工廠已停工未從事生產，工廠登記又經建設廳八十四年五月四日註銷在案，且被上訴人八十四年五月二十九日亦以新市稅財字第一六八七八號函提示上訴人於新廠設立許可後可依土地稅法第十八、四十一條及同法施行細則第十四條之規定申辦工業用特別稅率核課，惟迄今均未依規辦理，另新竹市政府八十七年二月十六日府建商字第一四○三四○號函查告新竹化工公司工廠登記於八十四年五月四日經省建設廳註銷後，於同年六月二十六日曾向市府申請新工廠設立許可，惟已逾期失效，迄今系爭用地未領營利事業登記及工廠登記，顯然八十四年間停工後迄今，皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務。原處分依首揭規定核定系爭土地自八十五年起改按一般用地稅率課徵地價稅，係依公平原則核實課稅，一再訴願決定及原判決遞予維持，並無違反誠信及信賴保護原則。上訴人訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十一年十一月二十九日