最高行政法院91年度判字第2118號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第2118號判決

裁判日期：民國91年11月28日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第二一一八號
上訴人乙○○訴訟代理人丁○○
甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月十六日臺中高等行政法院八十九年度訴字第二二六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人於原審起訴主張：上訴人係和平中醫醫院（下稱和平醫院）合夥人之一，八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報執行業務所得為零元，嗣八十三年度該醫院之執行業務所得總額，經被上訴人核定為新臺幣（下同）九、三七五、八一六元，並按上訴人佔合夥比例十三分之一核定上訴人執行業務所得七二一、二一七元，上訴人不服，申請復查，請求就該院自費收入及掛號費收入項目重新查核。復查決定就掛號費收入部分准予減列四八二、○五○元，其餘未獲變更，乃就核定自費收入一○、九八○、○○○元部分循序提起本件行政訴訟。查依所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條規定，執行業務所得應依帳載核算認定。帳簿文據之查核，應以其是否足以證明所得額為主，登載方式是否合於規定，與其是否足以證明所得額並非對等。上訴人於復查時提供之「自費門診病患清單」係為供查核人員方便閱讀，方改採全年按月分次列印，至於清單上所載門診日期未按時序排列一事，係因列印時電腦程式按病患身分別分類列印，惟此並不影響「自費門診病患清單」之舉證有效性。和平醫院送審全年十二個月之資料，僅遭留置一、四、七月份，則其他月份是否均勾稽相符亦未見說明，且若真係「自費門診病患清單」漏列，則依所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條之意旨，應依查得不符部分按調查記錄表所載各科別每人每日收費金額核定，或按所得稅法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額，而非按年度中一日訪查之所得推算全年所得。被上訴人對一、四、七月自費門診病患清單係採逐一比對方式與處方箋等資料相互勾稽，並將未列入自費門診病患清單之處方箋全數影印附卷，共計漏列四五、一五○元，佔一、四、七月申報自費收入之百分之五．一，疏失比例輕微，故其應以此為調增自費收入之依據，意即應調增一八○、六○○元。就被上訴人八十年至八十四年度核定公、勞、健保就診人次及自費就診人次比較表可得知，八十三年核定狀況實異於往年，在公、勞、健保就診人次逐年下降之同時，自費就診人次卻在八十三年度異常的高，其自八十二年至八十三年之劇升及隨後由八十三年至八十四年之劇減可得知，其八十三年自費就診人次之核定十分異常，應不足採。被上訴人於復查、訴願及行政訴訟階段，除八十七年十二月八日曾要求和平醫院提示一、四、七及十二月「自費患者處方箋」外，其於發現一、四及七月部分出現於「自費患者處方箋」之病患未出現於「自費門診病患清單」之異常現象後，除將該等異常處方箋全數影印附卷外，於復查階段均未再要求和平醫院補提示其他八個月之「自費患者處方箋」。於訴願程序中，亦未要求上訴人補提示其餘月份之「自費患者處方箋」供核，顯見被上訴人原已認定「自費患者處方箋」之有無，已不影響本案之核課及行政救濟之結果，故其後來於憑證法定保存期限過後方要求上訴人提示之作法實屬違法。稽徵機關之八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表註一所載「本記錄表凡是更改或刪列之處，調查人員務必共同會章，以示負責。並請依調查情形詳實記錄。」觀之該調查記錄表所載，負責人資料、身分證字號事後遭私自塗改為 鄒政權 。調查訪問記事欄每日各科別看診人次、另同欄右上角門診人次及金額之筆跡與其他部分不一致，均未見簽章，且該右上角門診人次及門診金額係節錄自勞保局八十四年三月三十日所列印之八十三年度執行業務者收入歸戶清單。上訴人以存有重大瑕疵之調查記錄表為核課之唯一依據，顯有違誤。於調查訪問記事欄營業時間填寫看診時間每日分早、午、晚三班，而休診時間為國定假日休息，星期日原填星期日下午、晚上休診，後改為星期日晚上休診，且經 李阿立 蓋印章於增列處之後，由此觀之，於核算該院看診日時，除應扣除國定假日外，星期日晚上休診亦應換算休診日，即三個星期日相當於休診一日，被上訴人核定看診日一年三六○日顯有違誤。上訴人八十二年度之看診情況與八十三年度同，當時核定之看診日為三○○日可資參照。就被上訴人執行業務所得調查報告書中卷宗頁次第五頁所載，其係於「以上帳冊均已依法登記驗印」處勾選，且未於其後「．．．帳冊等．．．未依法登記驗印」處勾選觀之，原查審人員係認定和平醫院帳冊已依法登載。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
被上訴人則以：和平醫院八十三年度日記帳雖設有業務收入欄，惟其中自費收入並未依執行業務所得查核辦法第六條中有關「執行業務者．．．至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。」之規定入帳，而係於每月月底彙總一筆一次記載。上訴人既稱該醫院八十三年度每日經由電腦列印「自費門診病患清單」，惟上訴人事後於復查時卻未提示當時每日列印之原始清單供核而係提供事後按月份補列印且未依日期先後排列及未能與「自費患者處方箋」相互勾稽之清單供核，是上訴人主張依事後補列印清單所載自費金額核定當年度自費門診收入，顯不足採。其次上訴人質疑卷附未列入自費門診病患清單之處方箋，占其自行申報自費收入比例輕微乙節，經查卷附資料，僅為未列入自費門診病患清單中部分之處方箋，本案上訴人於復查時提示之自費門診病患清單與自費患者處方箋勾稽結果既未能相符，提起本訴訟時復未能提示系爭原始處方箋，足見其並未能提示足資證明所得額之帳簿文據供核，是其主張依卷附處方箋漏列之收入占其自行申報自費收入比例調增自費收入，顯於法無據。依執行業務所得查核辦法第六條第三項規定「執行業務者之各項憑證及帳簿，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於權利義務消滅後，至少保存五年」，而本案系爭爭訟項目自費收入行政救濟程序既尚未終結，核屬未結會計事項，依規定相關憑證自仍應保存。該院於八十三年八月一日負責人由李阿立變更為鄒政權，該訪查記錄表雖由李阿立蓋章認證，惟查李阿立當年度仍為合夥人之一，且當年度前七個月份仍為該院負責人，是其對該院業務應知之甚詳，故由其蓋章認證之調查訪問記事，應具客觀性與代表性。有關上訴人主張核算看診天數應扣除星期日晚上休診所換算之天數等情，經查調查記錄表雖載明國定假日休息，惟經與該院之「自費門診病患清單」勾稽結果，國定假日仍有看診情形，是被上訴人初查依當年度「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」規定之全年執行業務天數，醫院部分以三六○天計算其自費收入，並無不合，調查記錄表所載每日看診人數係一平均數，是上訴人要求扣除星期日晚上休診部分看診天數，核無足採。有關原處分卷所附和平中醫醫院執行業務所得調查報告書第五頁，被上訴人原查審人員勾選「以上帳冊已依法登記驗印」乙節，係指該院業依前揭執行業務所得查核辦法第六條中，有關帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印之規定，而非認定該院帳冊已依法登載等語資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第八十三條第三項定有明文。又「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」亦為執行業務所得查核辦法第八條所明定。上訴人係和平醫院十三位合夥人之一，該院八十三年度列報自費門診收入三、四一一、七八○元，經被上訴人核定為一○、九八○、○○○元，係以上訴人未能提出足資證明所得額之帳簿、文據供核，乃以派員實地訪查之調查紀錄表所載加以核定。而被上訴人認定上訴人所提帳簿文據不足採取之理由為：和平醫院八十三年度之總分類帳記載，僅於每月月底記載當月業務收入總額而未區分公、勞保及自費門診收入各別金額，另日記帳雖設有業務收入欄，惟其中自費收入欄並未按會計事項發生之次序逐日登帳，而係於每月月底彙總一筆一次記載，核與行為時執行業務所得查核辦法第六條之規定不符。上訴人主張日記帳雖未按日記載，惟另有「自費門診病患清單」足供核認，惟經被上訴人將該資料與上訴人另提之「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」相互勾稽結果，其中部分出現於處方箋及免掛號費患者明細表中屬自費身分之患者，並未列於該「自費門診病患清單」中，是上訴人主張依該清單所載自費金額，核定當年度自費門診收入乙節不足採取等情，業據提出該院當年度總分類帳、日記帳（一至三月份）、八十六年三月十八日列印之自費門診清單（一、四、七月份）及異常處方箋三十九張等之影本附原處分卷可考，除其中八十三年一月四日中野亞美自費門診費用五百六十元已列入自費門診清單，應予剔除外，其餘均與被上訴人所述相符。上訴人對於上開三十八張處方箋所示之自費收入未列於自費門診清單中亦不否認，是以其提出供核之總分類帳、日記帳、自費門診清單記載均有不實，無從據為核定該年度執行業務所得之基礎至堪認定。和平醫院所提示之帳簿、文據記載不實，不能做為核定所得額之依據，被上訴人自得依前開規定，依查得之資料核定其所得額。被上訴人於八十三年間曾指派稅務員 林八弘 至和平醫院調查其執行業務情形，製有八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表附原處分卷足資憑認。上訴人雖主張該記錄表存有重大瑕疵，不得作核課之依據等語。惟查和平醫院於八十三年八月一日起負責人由李阿立變更為鄒政權，為兩造所不爭執，系爭調查記錄表負責人簽章欄及調查訪問記事欄均蓋有李阿立之印章，顯然當時接受訪談者為李阿立。李阿立為該院之醫師，係十三位合夥人之一，其於八十三年間每週一至六，每日皆排有門診時間於該院應診，對該院事務之瞭解不能謂不深，其於調查所述即無不可採認之理由。李阿立雖到庭證稱上開記錄表所蓋之印章係該院掛號處出具證明專用，且其當時未曾受訪，亦未蓋章等語，惟該印章並未註明「證明專用」字樣，且該證人八十二年受訪時亦使用同一顆印章，有被上訴人提出之八十二年度調查記錄表在卷可稽，系爭八十三年度調查記錄表顯非遭他人盜蓋。綜上，系爭八十三年度調查記錄表顯係訪談李阿立所作，並經其蓋章承認無訛，其上開證詞與事實不符，不足採信。至於調查訪問記事欄所載內容，上訴人指稱看診人數及該欄右上角門診人次、金額等記載之筆跡不同且未經李阿立簽章乙節，查上開看診人數之記載為調查訪問記事第（３）項中之一部分，並非獨立一項，其筆跡雖與其他部分不同，並非事後塗改，乃被上訴人當時派與林八弘同往調查之職員所載等情，已據林八弘證述明確，而該調查訪問記事欄已據李阿立蓋章承認已如前述，自無特就此項記載再行蓋章之必要。又同欄右上角門診人次及金額之記載係勞保局通報後，由工讀生所記載，並非調查訪問內容，自不需簽章，上訴人認此部分係調查記錄表之瑕疵均無足採。上開調查記錄表上，看診科目、單價、每日看診人數等記載，係針對自費就診病患而言，不含勞健保病患等情，已據證人林八弘證述明確。又表上記載內、婦科每日份藥費一百元，每次拿藥三至五日份，二科每日就診分別約三十至四十人次，針灸及傷骨科每次收費二百元，合計每日就診約四十至六十人次。被上訴人依據上開調查之結果，採中間數或最低數，核定和平醫院平均之每日之業務量為：內科門診三十人次，每人取四日份藥計四百元；婦科門診三十五人次，每人三日份藥計三百元；針灸及傷骨科門診四十人次，每人每次二百元，均屬合理有據。又關於看診日數，前開調查記錄表第一行記載：「星期日下午、晚上休診。」第二行復記載：「國定假日休息、星期日晚上休息」，二者顯有矛盾之處，已難憑認，況查原處分卷所附自費門診清單記載，八十三年四月五日清明節亦有門診，顯然該院國定假日未必休診。參以證人李阿立到院證稱該院八十三年度之休診時間為「春節（從除夕下午至大年初四，共四天半）、清明節上午、中秋節晚上、星期日晚上及元旦一天。」等情，調查記錄表上關於看診日數之記載顯不可採。被上訴人依當年度「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」之規定，以三六○日計算該醫院全年執行業務日數，且基於醫病之信賴關係，凡自下午起或晚上休診之日，病患會自行調整至其他門診時間看診，故未全日休診者不予扣除，尚屬合理。再據前開李阿立之證詞，和平醫院八十三年度全日休診者亦僅有五日，而病患自行調整看診時間亦符常情，是被上訴人核定其全年看診日數為三六○日亦屬可取。從而被上訴人核定該醫院八十三年自費門診收入為一○、九八○、○○○元並無不合。上訴人主張一、四、七月漏列金額係抽查所得，自不能作為推算全年自費收入之依據，亦與比例原則無關。被上訴人復查決定依上開和平醫院核定所得淨額，核算上訴人八十三年度就該醫院之執行業務所得為六八四、一三六元，並無違誤，為其判斷基礎，經核無不合。上訴人上訴主張系爭調查記錄表係稽徵機關於八十三年度中某日派員至和平醫院訪談醫院人員，就其記憶所及所作之口述筆錄，該筆錄所述是否與實際情況相符，未加查證，故該調查記錄表並非所得稅法第八十三條所述之查得資料。所得稅法第八十三條所謂查得資料，應係實際執行查核工作，逐一比對一、四、七月共九十二日「自費門診病患清單」、「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」所得之結果，本件未採被上訴人實際調查比對所得之資料以為核課及判決依據，實係違反所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條之規定云云。惟查所得稅法第八十三條第三項前段及執行業務所得查核辦法第八條前段固規定，執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。然如所提供帳證不合或不實，即屬未依規定提供，自應依各該條後段規定辦理。所得稅法第八十三條第三項後段所稱「稽徵機關得依查得之資料核定其所得額」，並未限定其查得方式，如未能由帳證核對查得，則其以不同方式查得之所得額數，自可依證據認定之，非以由帳證核對所得為限，上訴人前開主張顯無足採。另查被上訴人於查得一、四、七月有漏報自費收入後，未命上訴人提出其餘各月帳證文據以為調查之方法，但上訴人早在八十六年九月即已提出復查申請，而竟不提出全年資料以供調查，且未依執行業務所得查核辦法第六條規定在調查終結前保存帳證文據以供調查，則其自屬未能提供證明所得額之帳簿、文據，被上訴人依執行業務所得查核辦法第八條規定，依其另行對和平醫院進行調查所得之資料核定該醫院自費收入金額，自無不可。原判決已詳細敘明其認定調查報告表可採，及上訴人所提供核之總分類帳、日記帳、自費門診清單記載均有不實，無從據為核定該年度執行業務所得之心證理由，並無上訴人所指牴觸司法院釋字第二一八號解釋、本院三十二年判字第十六號、六十一年判字第七十號判例意旨及行政程序法第七條、第九條、第三十六條等規定之違背法令情事，亦無認定事實與證據法則相違背，難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法。此外上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使有所指摘，非屬判決違背法令之範疇。其請求廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年十一月二十九日