裁判字號：最高行政法院91年判字第1806號判決
裁判日期：民國91年10月03日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一八○六號
原告統一百事股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二日台八八訴字第四○三三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）一一一、○三四、四五三元，前五年核定虧損扣除額一一一、○三四、四五三元，課稅所得額零元。被告初查，不准其扣抵前五年核定虧損扣除額，核定全年所得額一一一、三九五、五五二元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、被告機關不准原告扣除前五年核定虧損，違反所得稅法第三十九條但書規定：㈠原告於八十三年十二月一日吸收合併高統企業股份有限公司（高統公司，消滅公司），原告為存續公司，於吸收合併高統公司前有核定虧損尚未扣除金額。可適用所得稅法第三十九條盈虧互抵之規定，依該條但書，扣除本身之前五年內經被告機關核定虧損。被告不准扣除，其適用法規顯有錯誤。㈡被告機關之處分，援引八十六年五月九日司法院大法官釋字第四二七號解釋意旨。惟原告在八十三年十二月一日與他公司合併，當時財政部、稅捐機關及原告對於所得稅法第三十九條但書之法律見解均為「合併存續公司本身合併前後之盈虧，可適用盈虧扣抵規定，原告基於租稅法規信賴原則所為之合併，依法應受到行為當時法律之保障，被告機關不應援引司法院大法官八十六年五月九日發布之釋字第四二七號解釋，追溯既往適用於八十三年之合併，因而損害原告之合法權益。二、被告不准原告就其營利事業所得稅結算申報扣除前五年虧損額之處分，有違依法行政原則：㈠按司法院釋字第四二七號解釋並未宣告財政部民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋違憲，則該函釋所揭示以合併前、後公司是否為同一公司作為有無適用所得稅法第三十九條但書之標準，應對被告仍有拘束力。因此，被告不適用仍然有效之行政函釋，逕自曲解大法官會議釋字第四二七號的涵義而不論合併前、後公司是否為同一公司，均不准原告申請適用所得稅法第三十九條但書規定，顯然已違依法行政原則。又原告為存續公司，自得就其公司合併前所生之虧損，依所得稅法第三十九條從其營利所得中扣除，被告對於相同的事實同樣適用財政部民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋，在無任何正當理由情況下卻不准原告扣除，顯然有違憲法上的平等原則。三、被告適用釋字第四二七號，不准原告適用所得稅法第三十九條但書扣除合併前之虧損，有違法律不溯及既往之原則：依釋字第四二七號解釋在民國八十六年五月九日公佈，且其解釋文及解釋理由書均無對該號解釋之生效時期為特別規定，因此釋字第四二七號解釋對於民國八十六年五月九日前之事實應無適用之餘地。本案之合併發生在民國八十三年十二月一日，其合併行為時係在該釋字第四二七號解釋公佈之前，則基於法律不溯及既往之原則，被告應無爰引釋字第四二七號為不准原告申請適用所得稅法第三十九條但書之依據。四、被告適用釋字第四二七號，不准原告適用所得稅法第三十九條但書扣除合併前之虧損，有違信賴保護之原則：㈠原告因信賴被告機關將依財政部民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋，准予合併存續公司就其合併前之虧損自營利所得中扣除，而與高統企業股份有限公司依公司法進行合併，故原告之進行合併應屬對於行政機關公權力行使的信賴表現。㈡原告既無行政程序法第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，且其從事合併係在民國八十三年，自無預見大法官會議於民國八十六年日後作出釋字第四二七號解釋之可能，因此被告適用釋字第四二七號解釋規範原告合併的稅務關係，自與信賴保護原則有違。五、退萬步言，縱使認為釋字第四二七號係對於行政函釋所為之解釋，有關其效力規範及生效時期之認定應與一般行政函釋相同，在本案亦無適用釋字第二八七號解釋之餘地。按釋字第四二七號解釋係針對財政部中華民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函有關所得稅法第三十九條所為之解釋，該解釋文所揭示內容對於原告較原函釋更為不利，對於此種有關稅法上解釋函令變更時之適用原則，依稅捐稽徵法第一條之一但書之規定，應適用有利於納稅義務人者，換言之，在本案即應適用財政部民國六十六年台財稅第三五九九五號函而非釋字第四二七號解釋。綜上所述，請判決撤銷原處分、復查決定及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第三十九條所明定，次按「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」為財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋有案，末按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，行為時所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」為司法院以八十六年五月九日院台大字第一○六○八號函附司法院大法官議決釋字第四二七號解釋在案。二、本件原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報前五年核定虧損未扣除額一一一、○三四、四五三元，被告機關以原告與高統企業股份有限公司（以下簡稱：高統公司）合併，依上開司法院釋字第四二七號解釋，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，是其申報前五年核定虧損未扣除額一一一、○三四、四五三元，不予扣除；原告復查主張，概以：１其與高統公司業經經濟部投資審議委員會核准於八十三年十二月一日合併有案，合併後，高統公司為消滅公司，其為存續公司，並更名為現名稱，其自七十九年至八十三年度合併前之營利事業所得稅結算申報，均經會計師查核簽證並如期完成申報，經核定虧損計三六七、七一七、三七二元，符合上開所得稅法第三十九條規定，得將前五年內之虧損，自本年度純益中扣除之。２對被告機關援用上開司法院釋字第四二七號解釋，予以否准認列前五年虧損額一一一、○三四、四五三元，認該解釋函釋係對個案就台灣飛利浦建元電子股份有限公司之相關法律所為之個案聲請解釋，被告機關逕予片斷援用該解釋函，顯然有誤。３參照稅捐稽徵法第一條之一，財政部依本法或稅法發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。因該上開司法院釋字第四二七號解釋，仍認定財政部就前發布之六十六年九月六日之解釋函令，應未有違反相關法令之情況下及財政部並未重新發布新的函令前，其與高統公司所為之合併案件，均符合行為時法令，懇請被告機關重行審理等語；經復查結果以原告申報前五年核定虧損未扣除額
一一一、○三四、四五三元，係屬於原告於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，則按前揭財政部函令暨司法院釋字第四二七號解釋等，均明確規範，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，又查迄今暨財政部現有解釋函令等，亦未有對其系爭之事項可追溯扣抵之規定，應無稅捐稽徵法第一條之一之適用，予以維持原核定。三、原告訴訟略以，是項合併案，原告於行為時，基於對國家之信賴，即基於１稅捐稽徵機關自六十六年九月六日上開財政部函發布起八十六年五月九日前開司法院大法官釋字第四二七號解釋，對於同類案件採取同一審查之立場，准予公司合併後存續公司扣除以前年度核定虧損之申報案件之行政先例；２前揭財政部部函釋及經濟部七十八年五月十日商字第二○二二九一號函釋，即「公司之吸收合併，係指二個或二個以上公司合併，其中一公司概括承受其他公司之權利義務而存續，而其他公司歸於消滅之謂。因合併而存續之公司，其財務結構雖有變更，惟其全體之同性，則未有變更」。而於八十三年十二月一日完成兩家公司合併，距司法院釋字第四二七號發布之日相隔約兩年半，突遭此難以預測之損失，嚴重影響原告當時所應享有之合法權益及對於租稅法之安定性產生恐懼與不安，何以原告是項合併，在司法院釋字第四二七號解釋發布下，連一點回旋之空間皆無，致使原告原依法享有之權益無以確保云云。四、按司法院釋字第一八五號解釋，「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第七十八條所明定。其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。．．．」，則被告機關依據司法院釋字第四二七號解釋意旨辦理，即「所得稅法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損」，應無違誤，乃據以否准原告所列報前五年核定虧損未扣除額一一一、○三四、四五三元；至原告訴稱財政部八十七年六月二日台財稅第000000000號函釋保留該部六十六年台財稅第三五九九五號函之適用，其既屬合併存續公司，申請扣抵之虧損扣除額亦係本身發生虧損，自有六十六年台財稅第三五九九五號函之適用一節，業經行政院再訴願決定指明前開財政部八十七年六月二日台財稅第000000000號函釋核與首揭司法院釋字第四二七號解釋意旨有違，是自不得執為本件之論據，此一併陳明。
綜上所述，原告所提訴訟顯無理由，請駁回原告之訴，以維稅政等語。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第三十九條所明定，次按「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」為財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋有案。末按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，行為時所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」為司法院司法院大法官會議釋字第四二七號解釋在案。二、本件原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報前五年核定虧損未扣除額一一一、○三四、四五三元，被告以原告與高統企業股份有限公司（以下簡稱：高統公司）合併，依上開司法院釋字第四二七號解釋，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，是其申報前五年核定虧損未扣除額一一一、○三四、四五三元，不予扣除，與首揭規定尚無不合。三、原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略稱：㈠其與高統公司業經經濟部投資審議委員會核准於八十三年十二月一日合併有案，合併後，高統公司為消滅公司，其為存續公司，並更名為現名稱，其自七十九年至八十三年度合併前之營利事業所得稅結算申報，均經會計師查核簽證並如期完成申報，經核定虧損計三六七、七一七、三七二元，符合上開所得稅法第三十九條規定，得將前五年內之虧損，自本年度純益中扣除之。㈡被告援引之司法院釋字第四二七號解釋係針對個案就台灣飛利浦建元電子股份有限公司案所為解釋，原查片斷援用該解釋函，顯然有誤，且參照稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部依本法或稅法發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，在司法院釋字第四二七號解釋，仍認定財政部發布之六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋未有違反相關法令之情況下，其與高統公司所為之合併案件，符合行為時法令。㈢是項合併案，原告於行為時，基於對國家之信賴，即基於⒈稅捐稽徵機關自六十六年九月六日上開財政部函發布起八十六年五月九日前開司法院大法官釋字第四二七號解釋，對於同類案件採取同一審查之立場，准予公司合併後存續公司扣除以前年度核定虧損之申報案件之行政先例；⒉前揭財政部部函釋及經濟部七十八年五月十日商字第二○二二九一號函釋，即「公司之吸收合併，係指二個或二個以上公司合併，其中一公司概括承受其他公司之權利義務而存續，而其他公司歸於消滅之謂。因合併而存續之公司，其財務結構雖有變更，惟其全體之同性，則未有變更」。而於八十三年十二月一日完成兩家公司合併，距司法院釋字第四二七號發布之日相隔約兩年半，突遭此難以預測之損失，嚴重影響原告當時所應享有之合法權益及對於租稅法之安定性產生恐懼與不安，何以原告是項合併，在司法院釋字第四二七號解釋發布下，連一點回旋之空間皆無，致使原告原依法享有之權益無以確保云云。四、經查：㈠司法院大法官會議釋字第四二七號解釋意旨強調其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又司法院大法官會議所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，行政命令或行政機關之函釋如與大法官會議之解釋相違背，當然失其效力。㈡原告申報前五年核定虧損未扣除額一
一一、○三四、四五三元，係屬於原告於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，則按前揭財政部函令暨司法院釋字第四二七號解釋，被告否准原告扣抵該虧損，於法尚無不合。㈢原告訴稱財政部八十七年六月二日台財稅第000000000號函釋保留該部六十六年台財稅第三五九九五號函之適用，其既屬合併存續公司，申請扣抵之虧損扣除額亦係本身發生虧損，自有財政部六十六年台財稅第三五九九五號函之適用一節，因大法官會議釋字第四二七號解釋既已明確規範，認其扣除額只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損；況且財政部六十六年台財稅第三五九九五號函釋已釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，故不論當時之法律或函釋均無有對合併存續公司可追溯扣抵消滅之公司合併前虧損之規定，並無稅捐稽徵法第一條之一之適用，亦無信賴保護原則之適用。㈣綜上所述，原處分及復查決定於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分並無違誤，原告起訴意旨經核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月三日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年十月二十九日