臺北高等行政法院94年度訴字第1773號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1773號判決

裁判日期：民國95年05月18日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01773號原告甲○○○
乙○○丙○○戊○○丁○○上5人共同訴訟代理人 高進福 律師
高涌誠 律師 許樹欣 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月15日台財訴字第09413501590號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告等之父 顏阿水 於92年3月14日死亡，由原告等共5人共同繼承被繼承人顏阿水之遺產，原告丁○○於92年8月11日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）71,218,661元，經被告核定遺產總額87,137,397元，遺產淨額73,537,397元，應納稅額24,643,332元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以行為時遺產及贈與稅法第10條規定，核定原告等之被繼承人遺產總額87,137,397元，遺產淨額73,537,397元，原告等應納稅額24,643,332元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈財政部75年1月30日台財稅第0000000號函及84年2月14
日台財稅第000000000號函之函釋內容應係在闡明若遺產土地確有遭占用，以致價值顯著低落，而與公告現值不符之情事時，稽徵機關即應依土地實際被占用之面積、占用情況，自行依實際價值予以核估課稅，而絕非將稽徵機關重新核課稅額之權利僅侷限於土地設有地上權或遭違章建築占用之兩種情形，如此方符合租稅公平之原則。基此，本件原告等繼承之臺北市○○段○○段
577、578及579地號三筆土地（下稱系爭土地），其下方既經臺北市政府於80年及82年間分別劃為臺北捷運系統南港線工程穿越使用之空間範圍，故依據上開原則，被告於核課上開土地之遺產稅時，理應先實際評估系爭土地之價值是否確有減少之情事，再依土地實際被占用之面積、占用情況，依實際價值予以核估課稅，矧被告不察，並未依據上開原則以系爭遺產土地下方被穿越占用後之實際減少價值予以核估課稅，顯失公平在先，不意在原告提起復查後，仍以原告所繼承之系爭土地並未經臺北市政府以設定地上權之方式辦理，且以無遭違章建築占用之情事，認非屬上開財政部函釋所述之情形等因，即遽為系爭土地仍應依公告現值課稅之處分，該處分顯屬違法及率斷，且嚴重影響原告之權益。
⒉系爭土地之下方，業經臺北市政府劃為臺北捷運系統南
港線工程穿越使用之空間範圍，此乃不爭之事實，故依據民法第773條之規定，系爭土地顯已無法充分利用，是其價值亦當然隨之減少，應無庸疑；此外，依據大眾捷運法第19條第1項及大眾捷運系統工程使用土地上空或地下處理及審核辦法第9條第1項之規定，本件即便臺北市政府認為系爭土地無設定地上權之必要，而未依設定地上權之方式辦理，然依據上開規定，該市政府仍須給付「補償費」予土地所有人，顯見只要遭大眾捷運系統工程穿越之土地，必會造成該土地之實際價值減少，否則何須對土地所有人予以補償？因此，本件系爭土地確有因臺北捷運系統工程穿越土地之下方，而屬遺產及贈與稅法第16條第12款所規定「經政府闢為公眾通行道路之土地」，並因而導致土地實際價值減少之情事，故系爭土地減少之價值，實不應計入遺產總額。
⒊綜上所陳，本件系爭土地業因臺北捷運系統工程穿越土
地之下方，而有土地實際價值減少之情事，且系爭土地之總市值，業經永聯不動產鑑定有限公司進行鑑定後，亦認定應僅值33,196,350元，詎被告不僅未予參酌該份鑑定報告書，亦未說明其不參酌之理由，而僅以臺北市政府之函文，即認定系爭土地未有減損價值，而為應以公告現值課稅之處分，該處分顯屬率斷，然被告未察，仍維持該違法之處分，亦非適法云云。
⒋提出被告之遺產稅核定書、復查決定書，本件訴願決定書，訴願書及鑑定報告等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺
產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，…；關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，…，為財政部75年1月30日台財稅第0000000號函及84年2月14日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉土地遺產價值之計算，依據遺產及贈與稅法第10條規定
，土地係以公告土地現值或評定標準價格為準；又系爭土地遭臺北市捷運系統南港線穿越地下乙節，經臺北市政府93年8月6日府捷權字第09318234500號函復稱略以，本件土地未因捷運系統之穿越減少樓地板面積；又臺北市政府亦未以設定地上權方式辦理。是本件系爭土地並無違章建築占用情形，亦未有設定地上權，自無前揭財政部台財稅字第7520395號、第000000000號函釋規定之適用，而應依遺產及贈與稅法第10條明定，以公告土地現值或評定標準計算土地遺產之價值，尚無以市價、鑑價或其他價格為核課依據。至前行政法院77年判字第1893號及79年判字第426號判決，與本件案情並不相同，尚難援引比附，所訴自無足採等語。
理由
一、按遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準，行為時遺產及贈與稅法第10條定有明文。而財政部75年1月30日台財稅字第7520395號函釋略以，遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅等語；另財政部84年2月14日台財稅字第841607031號函釋略以，關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅等語；該等函釋，與相關法規並無不合，自得予以援用。
二、本件原告等之父顏阿水於92年3月14日死亡，由原告等共5人共同繼承被繼承人顏阿水之遺產，原告丁○○於92年8月11日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，申報遺產總額71,218,661元，經被告核定遺產總額87,137,397元，遺產淨額73,537,397元，應納稅額24,643,332元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張系爭土地業因臺北捷運系統工程穿越土地之下方，而有土地實際價值減少之情事，且系爭土地之總市值，業經鑑定公司鑑定，故應以鑑定價值核課遺產稅；又系爭土地雖未辦理地上權，然依規定，臺北市政府仍須給付「補償費」予土地所有人，顯見只要遭大眾捷運系統工程穿越之土地，必會造成該土地之實際價值減少，否則何須對土地所有人予以補償云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱系爭土地並無違章建築占用情形，亦未有設定地上權，自無前揭財政部台財稅字第7520395號、第000000000號函釋規定之適用，而應依遺產及贈與稅法第10條明定，以公告土地現值或評定標準計算土地遺產之價值，並無不合等語，資為爭議。
四、經查，本件經被告於93年7月28日以財北國稅審二字第0930229691號函詢臺北市政府系爭土地有無設定地上權等相關事宜，經臺北市政府93年8月6日府捷權字第00000000000函復略以，案經本府檢討後，捷運系統南港線地下穿越土地以救濟金方式辦理。 顏君 （註：即被繼承人顏阿水）所有3筆土地經核算救濟金為1,428,303元，顏阿水及其繼承人迄今尚未領取該筆救濟金，本府亦未以設定地上權方式辦理等語，有該函影本附被告機關卷可稽。是系爭土地既無地上權之設定，亦非遭違章占用，當無前揭財政部75年1月30日台財稅字第7520395號及84年2月14日台財稅字第841607031號等函釋之適用，而應依遺贈稅法第10條規定，以公告土地現值或評定標準計算土地遺產之價值；原告等主張以市價、鑑價或其他價格為核課之基準云云，尚非有據。又救濟金之發放，其可能之原因較多，與土地價值有無減損，應屬二事，自應各別觀察；是以原告尚不得以臺北市政府既對系爭土地需發放救濟金，即認定系爭土地因遭大眾捷運系統工程穿越，而必有造成系爭土地之實際價值減少之情事。且按土地所有權，除法令有限制外，於其行使有利益之範圍內，及於土地之上下，民法第773條前段定有明文；故土地所有權之範圍，以行使有利益之範圍內為限，並非無所限度的及於土地之上下。本件系爭土地雖有臺北市捷運系統南港線穿越地下，惟經臺北市政府93年8月6日府捷權字第09318234500號函復被告略以，本件土地未因捷運系統之穿越減少樓地板面積等語，有該函影本附被告機關卷足憑；且如前所述，系爭土地亦未曾設定地上權；除此之外，系爭土地有何因大眾捷運系統工程穿越地下，而造成如何實際價值之減少等情，原告等並未舉證以實其說。故本件被告依遺贈稅法第10條規定，以公告土地現值或評定標準計算系爭土地之遺產價值，於法並無不合。至於原告等迄今既尚未領取臺北市政府核算之前開救濟金，已如前述，則該筆救濟金領取後，是否另課遺產稅，非在本件審理之範圍，自應由被告依法另為適法之決定，併予敘明。
五、從而，被告以行為時遺產及贈與稅法第10條規定，核定原告等之被繼承人遺產總額87,137,397元，遺產淨額73,537,397元，原告等應納稅額24,643,332元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年5月18日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年5月18日
書記官蕭純純