裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2205號判決
裁判日期：民國95年05月18日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02205號原告日勝汽車股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 楊演松 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月17日台財訴字第09400015590號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度之虧損新台幣（下同）187,617,862元，當年度未分配盈餘為虧損13,056,604元，經被告初查以原告股東會議紀錄認定89年度為虧損，未能實際彌補以往年度虧損，乃依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，調整其89年度彌補以往年度之虧損數為0元，並依所得稅法第66條之9第2項規定，核定原告89年度未分配盈餘為174,561,262元，並據以加徵10%之營利事業所得稅17,456,126元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告89年度有無可彌補虧損之盈餘？㈠原告主張之理由：
⒈查原告公司89年度帳載期初未彌補虧損餘額為-399,654
,214元，加計89年度淨損-17,824,493元後，其末未彌補虧損餘額-417,478,707元。該項未分配盈餘或未彌補虧損餘額經原告公司90年6月12日90年度股東常會及公司法第228條規定編製之「盈虧撥補表」等承認在卷，復依公司法第232條第1項及第3項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司負責人違反第一項或前項規定分派股息及紅利時，各處一年以下有期徒刑，拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。」同法第233條規定：「公司違反前條分派股息及紅利時，公司之債權人得請求退還，並課請求賠償因此所受之損害。」可知原告確為待彌補虧損狀況，並無可供分派之未分配盈餘存在，亦無從分派，否則有因違法遭徒刑或處罰等情況。故原告既無可供分派之盈餘存在，被告逕核定有未分配盈餘而加徵10％營利事業所得稅，己違實質課稅與租稅公平原則。
⒉從經濟實質意義而言，原告89年度「盈虧撥補表」決算
待彌之期末未彌補虧損餘額及情況，業已列述於前不再贅述外，縱令原告89年度之經營結果帳載為淨損計-17,824,493元，需依所得稅法及相關法令規定帳外調整課稅所得事項後，89年度營利事業所得稅結算申報之全年所得額為170,029,238元（再減申請彌補前五年虧損金額170,029,238元後，當年度之課稅所得額為0元），或按被告核定原告公司當年度有未分派盈餘所得額計174,561,262元，來予分派，倘若將該項核定之屬於89年度之盈餘，列入原告之盈虧撥補表計算範圍，原告期初未彌補虧損餘額計-399,654,214元，加計該項核定89年度盈餘174,561,262元後，計算後原告之當年度仍然為虧損-225,092,952元，亦無可供分派之未分配盈餘餘額存在。被告仍予以課徵之未分配盈餘應加徵稅款，亦不符合經濟實質意義。
⒊原告之主張，彌補以往年度之虧損數應以所得稅法施行
細則第48條之10第4項規定應以「實際彌補虧損數額」及股東會決議之「盈虧撥補表」為憑，此係被告之挑剔事項與逾越法律上所可作為情況。對於原告應依公司法第230條第1項規定提出於股東常會請求承認之公司法第228條所定各項表冊與盈虧撥補表之決議事項，當係依商業會計法及公司法規定所編製之會計帳載實際情況，並非依所得稅法申報與核課所得數據作為股東會之決議事項範圍。被告要求89年度核定全年所得額等未分配盈餘必須經由股東會決議後始可納入「彌補以往年度虧損」之減除事項，已逾越前揭公司法明文及商業會計法第68條及公司法第232條第1項規定之得分派未分配盈餘情況。倘若縱得將該核定數納入虧損彌補金額計算及衡量，仍為虧損餘額而無從分派之。因此依其經濟實質情況與意義，何來未分配盈餘可供分派而不予分派，況且其亦非公司法、商業會計法所允許之情況。被告要求於股東常會必要決議之實際彌補數額，實是其挑剔情況，非法律行為所能成就或所可作為之要求。
⒋復參諸所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘計算方
式，僅於同條第3項規定其減除事項第3款至第8款項目應已實際發生者為限，並未將第2款「彌補以往年度之虧損」規定亦應以實際經股東會決議者為限，顯然立法予以排除。蓋依租稅保留原則及實質課稅原則，須有未分配盈餘而保留不予分配，始有其課徵稅基，若無未分配盈餘存在，仍課徵保留未分配盈餘之加徵營利事業所得稅，即逾越實質課稅與租稅公平，進而產生「租稅絞殺」之核課過度禁止情況，故所得稅法第66條之9第3項不予規定是否應依實際彌補虧損之數額，而得回應公司法第232條第1項規定，當公司未能將虧損彌補後確實無從分派規定，避免其所得稅法與公司法規定產生法律之不協調與競合情況。被告要求依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定以股東會決議實際之彌補虧損數據，除違反實質課稅原則外，該施行細則更牴觸公司法明文，依中央法規標準法第11條與行政程度法第4條規定應受法律及一般法律原則之拘束。
⒌依大法官釋字第420號解釋闡釋實質課稅原則，何以營
利事業納稅義務人對「未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅」之爭議不斷，在於其所涉及「虛盈實虧」之情況有違其經濟實質意義及實質課稅原則。例如，最近所得稅法修訂研議案，基本上亦擬回歸「商業會計原則」以消彌虛盈實虧之有違實質課稅原則上之量能課稅原則與其實質經濟意義之回應。再者，所得稅法第66條之9第
2項第2款「彌補以往年度之虧損」之減除項目，為何於同條第3項規定與立法時，不將其直接納入，只規定第3款至第8款項目應已實際發生者為限，核係彌補情況或能否以實際彌補，於公司第232條及第233條已有規定，因此於所得稅法第66條之9條第3項刻意不予列入，足見所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」已逾越本法第66條之9第3項之立法目的與精神，應屬無效。
㈡被告主張之理由：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第
76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。‥九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。‥第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」及「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法66條之9及同法施行細則第48之10第4款所明定。
⒉本件原告辦理89年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補
以往年度之虧損187,617,862元，當年度未分配盈餘為虧損13,056,604元。被告以原告股東會議記錄認定本年度為虧損，未能實際「彌補」以往年度之虧損遂依所得稅施行細則第48之10規定核算其本年度未分配盈餘為174,561,262,元，並據以加徵10％所得稅147,456,126元，揆諸前揭規定，並無違誤。
⒊原告雖主張其89年度帳載為虧損17,824,493元，已無可
供分配盈餘，加徵10％營利事業所得稅，有違實質課稅及經濟實質意義云云。惟依首揭所得稅法第66條之9規定，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額（其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準），加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除同條第2項各款後之餘額。經查，原告89年度實際彌補虧損為0元，有其89年度股東常會議事錄及盈虧撥補表為憑，原告以往年度之虧損數雖為399,654,214元，惟依前揭稅法規定應以「實際彌補虧數額」計算未分配盈餘之減項，是原處分並無不合，請予維持。
理由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅。彌補以往年度之虧損。…當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。
二、經查，原告89年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度虧損187,617,862元，當年度未分配盈餘為虧損13,056,604元，惟依原告90年6月12日90年度股東常會議事錄(含盈虧撥補表)及89年12月31日資產負債表所載，原告全年帳載虧損為17,824,493元等情，有原告前開未分配盈餘申報書、股東常會議事錄及資產負債表附原處分卷可稽，並為原告所不爭，堪信為真實。故被告核定原告89年度為虧損，並無盈餘可供彌補以往年度虧損，爰否准認列減除，核定原告本年度未分配盈餘為174,561,262元，應加徵10%營利事業所得稅17,456,126元，揆諸首揭規定，並無不合。
三、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：其89年度帳載虧損17,824,493元，惟因應付費用187,617,862元逾2年以上未支付，轉列其他收入而增加課稅所得額所致，實際若加當年度期初虧損399,654,214元，期末虧損為417,478,707元，實質上並無可供分配之盈餘存在，原處分依所得稅法施行細則第48條之10第4款規定加徵10％，有違實質課稅及量能課稅公平原則云云。
四、惟查，原告89年度帳載所得為虧損17,824,493元，並無盈餘存在，自無法用以彌補已往年度之虧損，即無適用所得稅法第66條之9第2項第2款「彌補以往年度虧損」作為未分配盈餘減項之可能，亦與同法施行細則第48條之10第4款規定無涉，原告執此主張，顯有誤解。再者，依首揭所得稅法第66條之9第2項規定，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額（其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準），加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除同條第2項各款後之餘額。原告89年度帳載金額雖為虧損17,824,493元，惟因其應付費用187,617,862元逾2年以上未支付，符合營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，經原告簽證會計師予以轉列為其他收入，調整申報當年度課稅所得額4,532,024元，並加計依所得稅法第39條規定扣除之虧損額170,029,238元，故被告核定原告當年度未分配盈餘為174,561,262元，亦屬有據。原告執其並無實際可供分配之帳上盈餘且有累積虧損，訴稱應有所得稅法第66條之9第2項第2款之適用云云，自不足採。
五、、綜上所述，原處分於法並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月18日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年5月18日
書記官李淑貞