裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3554號判決
裁判日期：民國95年05月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3554號原告仁寶電腦工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）
張芷（會計師） 蕭富山 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月5日台財訴字第0920004989號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報增資擴展免稅所得額新台幣（下同）3,404,253,922元，被告初查依其簽證會計師89年11月28日補充說明，調整其託外加工比例為0.539%，又以其本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，及應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，乃予調整為3,216,319,963元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告主張系爭免稅產品筆記型電腦於增資前後固
屬相同種類，惟因產品規格明顯不同，致生產成本鉅額差異，應依財政部67年7月5日台財稅第34369號函（以下簡稱財政部67年函釋）及87年10月7日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部87年函釋）所附之「免徵營利事業所得稅之計算公式」（以下簡稱免稅所得計算公式），以筆記型電腦之單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算87年度之免稅所得，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈本件原告依法令規定就同種類免稅產品之單位成本，按規
格不同之產品換算銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，於法並無不合。經查：
①原告依行為時促進產業升級條例第8條之1規定，享有免
徵營利事業所得稅之稅捐減免，原告就第4次即84年增資擴展生產17吋以上薄膜液晶顯視器、筆記型電腦產品及二合一多媒體電腦產品之連續5年內新增所得部分，申請適用免徵營利事業所得稅，業經主管機關核准在案，其免稅期間自85年9月1日起至90年8月31日止；另原告第5次即85年增資擴展生產筆記型電腦、17吋以上薄膜液晶顯示器及二合一多媒體電腦產品之連續5年內新增所得部分，亦經財政部於87年10月14日以台財稅第000000000號函准予免徵營利事業所得稅在案，適用免稅期間自87年1月31日起至92年1月30日止。原告申報87年營利事業所得稅時，因該年度同時為前述第4次及第5次之免稅期間所涵蓋（第4次增資擴展：87年1月1日至12月31日；第5次增資擴展：87年1月31日至12月31日），故於計算87年度之免稅所得額時，屬免稅產品之筆記型電腦產品為多次增資擴產所生產，且產品規格確有顯著不同，乃依財政部87年函釋所附之說明，據以計算分屬第4次及第5次增資擴展免稅所得，並無不合。
②行為時獎勵投資條例第3條第1項、第6條及促進產業升
級條例第8條之1規定所稱之新增免稅所得相關計算方式，有財政部87年函釋所附之免稅所得計算公式為準繩。
茲就用於投資計畫之產品部分委託加工，且生產之機器設備非全部屬投資計畫者，其新增免稅所得額之計算公式說明如下：
新增免稅所得額=〔全年所得額-免納或停徵所得稅之所得額-（非營業收入-非營業損失）〕×（新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額÷全部產品銷貨收入淨額）。【其中新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額之計算
=（CS-BS）×（A∕B）×〔1－（Y）〕×（X/CS）CS=投資計畫完成日起投資計畫產品銷貨量BS=投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品銷貨
量A=投資計畫全新設備清單總金額B=投資計畫全新設備清單總金額+投資計畫完成日之
前一年度起取得機器設備等總金額+租機器設備之取得成本Y=投資計畫之產品委託加工成本÷投資計畫之產品
總製造成本X=投資計畫產品銷貨收入淨額。】本件之爭點在於免稅所得計算公式中有關投資計畫產品新增銷貨量之計算，即上開公式（CS-BS）之計算。因該CS及BS分屬不同年度不同銷售組合之銷貨量，倘投資計畫產品均屬同一規格時，則CS自可與BS直接計算得出投資計畫產品之新增銷貨量無疑，惟CS與BS因增資擴展前後而為產品規格不同之銷貨量時，若僅直接比較CS與BS而得新增銷貨量，難免因未慮及不同規格產品生產製程、耗用原料、人工等成本之差異而有失公允。則若CS與BS分屬相同種類而其不同規格時，需適當合理換算為一致之基準，方有比較之意義。退步言之，縱CS與BS其皆為相同種類之產品，且規格種類亦均為甲乙丙，但CS及BS其甲乙丙規格之銷售量不同時，亦應換算為同一規格，以利正確計算（CS-BS）新增銷售量。茲舉例說明如下：
為簡化例示，僅假設BS為甲規格之銷貨量，CS為乙規格之銷貨量，則於計算投資計畫產品新增銷貨量，應將CS為乙規格之銷貨量，按照甲乙不同規格之單位成本比例，將CS換算為甲規格之銷貨量即CS”，此時CS”與BS為同一甲規格產品之銷貨量，自可同時比較而計算出新增銷貨量。
┌─────┬────────┬────────┐││完成日之前一年度│投資計畫完成日起│││投資計畫之產品銷│投資計畫產品銷貨│││貨量（BS）│量（CS）│├─────┼────────┼────────┤│規格│甲│乙│├─────┼────────┼────────┤│單位成本│甲=1.5乙│乙=2/3甲│├─────┼────────┼────────┤│約當銷貨量││CS×2/3││││=CS”(甲規格)│├─────┼────────┴────────┤│新增銷貨量│CS”-BS│└─────┴─────────────────┘
由上可知，於計算投資計畫產品之新增銷貨量時，應按同種類免稅產品之單位成本，換算規格不同產品銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，應無不合。
③又財政部67年函釋明示「本部（66）台財稅第32789號
函有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算乙節，所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件。」。準此，原告於計算本件屬分次增資之「新增所得」時，以87年度筆記型電腦之銷貨成本為基準，予以換算各次增資擴展基準年度之該約當銷貨量，並據以求得各次增資擴產新增銷售量，於法並無不合。
⒉次查免稅產品筆記型電腦於增資前後雖仍屬相同種類者，
惟因產品規格明顯不同，且生產製程亦生差異，是原告依據筆記型電腦之單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算87年度之免稅所得，方為適法。經查：
①各行業產品規格種類繁多，需有適當合理換算標準為一
致，此亦為財政部66年函釋所明示。本件原告所生產之筆記型電腦產品，係經歷年多次增資擴展，以生產符合市場需求之不同新規格之筆記型電腦，有各年度筆記型電腦規格比較表附案可稽，足資證明原告生產之筆記型電腦規格顯有差異，此亦為被告所不爭執。謹就原告各年度筆記型電腦規格比較表（詳證物一）觀之，87年度筆記型電腦產品之外觀顯有不同外，其可適用中央處理器之規格為P54LM-266MHz，與83年筆記型電腦產品規格486DX2-100MHz及84年筆記型電腦產品規格P54C-133MHzP55C-150、166MHz有所不同，且各年度生產之產品除處理運算速度上已有明顯差異外，尚於使用之記憶系統、顯示幕尺吋、硬碟、系統電源及相關模組等之型式、容量、性能亦有所不同，足見原告於各年度生產之筆記型電腦，自已屬產品規格不同之產品。經查系爭產品之製造過程可分兩大階段：
第一階段：主機板及各小板之生產及製造。
主機板生產製程┌──────────────────────┐進料檢驗→表面零件黏著→自動測試機測試→裁板補焊
┌────────────────────┘↓自動測試機測試→功能測試機測試→修護、入庫第二階段：本體組合。
進料檢驗→上殼加工組裝→主機板鎖入下殼→液晶顯示
器與面框結合組裝┌────────────────────┘↓置入CPU→置入硬碟→置入軟式磁碟→置入電池→置入
光碟機┌────────────────────┘↓功能測試→外觀檢測→燒機測試組裝→功能測試─┐┌─────────────────────┘↓銘板貼於機台→機台包裝→QA檢驗→成品出貨。
就原告第一階段之筆記型電腦之主機板及各小板之生產及製造來看，因原告備有SMT生產設備以供製造，故有關筆記型電腦最重要之內部主機板及各項板件均係由原告設計、開發及製造，並非透過外購而來。而原告於87年度生產不同規格之筆記型電腦，主要之差異有以下部分：
┌──────────┬───────────┐│87年度不同規格之項目│說明│├──────────┼───────────┤│不同運算速度之CPU│須重新設計新型主機板及│││相關散熱系統│├──────────┼───────────┤│不同大小之LCD│須重新開發設計電路圖及│││連接插槽│├──────────┼───────────┤│增配光碟機│須重新設計新型主機板及│├──────────┤相關連接插槽││增加音效系統││├──────────┼───────────┤│紅外線及其他影音板卡│須設計新型板卡與主機板│││能相連接，並設計新型電│││路及插槽│├──────────┼───────────┤│增加第二顆電池│須重新設計新型主機板、│││電路及相關連接插槽│└──────────┴───────────┘可知除於第一階段生產製程時，須開發製造新型主機板、各小板及相關電路及插槽外，於第二階段筆記型電腦本體組合之生產製程時，尚須就前開規格不同之筆記型電腦所增加之光碟機及紅外線、週邊卡、影像壓縮等新型配件設備，增加以往年度所無之生產程序，如置入光碟機、第二顆電池及新型配件之安裝，除須增加人力以為裝配外，更增加更多之功能測試，故本件87年度所生產之筆記型電腦產品與83年度或84年度之產品顯已「規格不同」，自不待言。
②按被告66年4月29日台財稅字第32789號函釋（以下簡稱
財政部66年函釋）明示「．．．如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。」，可知該函釋後段適用之要件即⑴擴展前後之產品規格顯著不同，⑵可依帳證單位成本核算。其中關於第二要點，原告業於申請復查結果提出事證證明其已對享受免稅待遇之筆記型電腦與非享受免稅待遇之其他產品均就收入及相關成本分設科目並單獨計算其損益，對於各類產品之銷貨收入及成本亦單獨列帳等等，是本件最主要之爭議僅在系爭免稅產品即筆記型電腦是否「規格顯著不同」。至所謂「規格不同」，依其文義及社會一般人對其意義之理解，係指產品之物理構造所生之零組件、外型、功能、層次、容量、配備、特性等等之差異，凡超越此物理構造變化之意涵即非「規格」之意義，屬目的性擴張之範疇，為租稅法定主義所不容。茲被告辯稱原告所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因零組件不同，顯非由生產過程如原料耗用量或投入工時不同所致云云，惟查被告以產製筆記型電腦所需零件是否外購據為論斷系爭產品無規格不同之情形，而不論系爭產品之物理構造或特性有無不同，顯非社會一般人所理解之「規格」涵義，非租稅法定主義所容許。易言之，一般社會公眾疏難想像兩項產品之規格不同，不在於其物理構造或特性之不同，而係以其產製產品所需原物料是否有外購為判斷，亦即產製不同規格產品所需原物料均應自行製造，倘屬有外購之情，縱為「規格不同」亦均視為規格相同之產品，其理之謬甚為彰明。
③又被告以32位元為標準認定原告生產之筆記型電腦皆屬
相同規格，顯有違誤。蓋所謂32位元係指一次可以處理32位元之資料，雖系爭免稅產品於80年至93年期間所有推出之CPU皆採用32位元之計算方式，惟CPU係電腦之心臟，專門負責程式指令之執行，故一部電腦之執行速度主要由CPU決定，本件免稅產品之規則與其採用32位元作為區分標準，毋寧以不同時脈之CPU作為不同規格產品之區分較為允當，否則若桌上型電腦及工作站電腦亦可設定為處理32位元資料，依被告所論，豈因可攜式之筆記型電腦、固定且笨重之桌上型電腦及具有特殊零組件和功能之工作站電腦皆為32位元電腦，而可稱其規格均屬相同？況自88年開始適用之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，對於有關資訊硬體工業範圍之筆記型電腦即係以「內頻500MHz以上之可攜式電腦或精簡型電腦（ThinClient）」予以設定，可見法規亦承認「CPU之時脈」可作為認定不同規格之依據，被告捨此不用，自創毫無基礎之「32位元」，顯然不當。另參照中央信託局股份有限公司代辦我國中央機關有關電腦設備採購招標等文件，除分別以不同處理速度之中央處理器就筆記型電腦之規格予以區分，尚以顯示器尺寸大小作為主要規格之區分，益證原告87年度所生產之筆記型電腦產品經與83年度或84年度之產品相較係屬規格不同，應無疑義。
④系爭87年度之新增銷售量計算，按被告所稱應擇定增資
擴展「前」「後」相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品銷量之觀念計算，則原告於87年度所生產之筆記型電腦產品規格，經與83年及84年之產品規格相比較後，其中有產品規格TS30C屬該三年均有生產之相同規格產品，另87年及84年度有生產TS30E及TS30G之相同規格產品，藉由83年之其他規格產品之單位成本，可換算為相同規格產品之約當銷量。謹就各年度有生產相同規格之產品說明如下：
┌────┬───┬───┬───┐│產品規格│83年│84年│87年│├────┼───┼───┼───┤│TS30C│有│有│有│├────┼───┼───┼───┤│TS30P│有│有│無│├────┼───┼───┼───┤│TS30E│無│有│有│├────┼───┼───┼───┤│TS30G│無│有│有│└────┴───┴───┴───┘如上，倘原告擇定TS30P為各增資擴展年度所生產相同規格產品為基準，則可以將各年度之其他規格產品藉由該年度TS30C規格產品單位成本換算為該年度約當銷量，惟若擇定以TS30E或TS30G之產品規格為換算基準，則尚需藉由83年度不同規格產品換算為84年度相同規格產品之約當銷量之方式，即以TS30P為換算基準，再按84年度與87年度擇定之相同規格產品（TS30E或TS30G）單位成本一同換算後予以比較。茲就新增銷貨量之計算，以不同年度之當期單位成本予以換算如下：
┌──────┬───────┬───────┐│83年│84年│87年│├─┬──┬─┼─┬───┬─┼─┬───┬─┤│規│單成│銷│規│單成│銷│規│單成│銷││格│位本│量│格│位本│量│格│位本│量│├─┼──┼─┼─┴───┴─┼─┴───┴─┤│甲│10元│30│││├─┼──┼─┼─┬───┬─┼───────┤│乙│15元│20│乙│20元│50││├─┴──┴─┼─┼───┼─┼─┬───┬─┤││丙│25元│60│丙│20元│80│├──────┼─┴───┴─┼─┼───┼─┤│││丁│30元│60│├──────┼───────┼─┴───┴─┤│按83年單位成││││本換算為乙規││││格之銷量=40│││├──────┼───────┼───────┤│按84年單位成│按84年單位成│按87年單位成││本換算為丙規│換算為丙規格│本換算為丙規││格之銷量=32│銷量=100│格之銷=170│├──────┼───────┼───────┤│新增銷售量│68│70│└──────┴───────┴───────┘⑴83年度換算乙規格銷量係以83年度當期甲與乙之單位成本予以換算。
⑵84年度換算丙規格銷量係以84年度當期乙與丙之單位成本予以換算。
⑶87年度換算丙規格銷量係以87年度當期丙與丁之單位成本予以換算。
依此，系爭87年度之新增銷售量計算，縱按被告及訴願決定所稱應擇定增資擴展前後相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品銷量之觀念計算，依前揭換算原則，83年、84年、87年有相同規格之產品TS30C，而87年與84年所生產之筆記型電腦產品，如TS30E及TS30G係屬規格相同之產品，原告不論以TS30C或TS30E或TS30G任一規格之單位成本為最後換算基礎計算系爭免稅所得，金額均大於原處分，亦足證原處分核定之免稅所得已造成虛減免稅收入之結果。
⑤本件原告既因增資擴展前後生產相同種類之筆記型電腦
規格顯有不同，而依被告擇定增資擴展「前」「後」相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品之銷產量予以計算免稅產品所得，參照行政法院（現改制為最高行政法院）81年判字第2124號判決「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、82年判字第2410號判決「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」意旨，並無不合，被告徒以原告所生產之筆記型電腦產品均屬相同產品為由，免依單位成本比率換算基期約當銷售量，其課稅認定原則與本件不同規格產品之事實存有差異，亦即被告以稅捐稽徵機關而濫用私法形成自由，進而增加租稅負擔，形成本件租稅不公平之情形，原處分應予撤銷。況被告一方面執意本件應擇定增資擴展「前」「後」相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品之銷產量，一方面又認應按核准免稅獎勵之相同產品計算，即涉擅予割裂適用，已違反司法院大法官會議釋字第385號解釋「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所訂之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」意旨，即屬非法。
⒊又免稅所得計算，因增資擴展前後產品規格不同，而採用
單位成本換算約當銷貨量及新增銷貨量方式，實係消除物價變動因素，並無不合。經查：
①倘本件未有不同規格之投資計畫產品，於計算各次新增
銷貨量，亦無需考量物價因數，直接以前後年度之銷貨量予以比較，即免稅所得計算公式中（CS-BS）之計算。而在CS為免稅年度投資計畫產品銷貨量，另BS為投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品銷貨量下，本就分屬不同年度之投資計畫產品銷貨量之比較，且CS與BS縱為相同規格之投資計畫產品銷貨量，其不同年度之單位成本亦會受物價指數所影響。茲以下列釋例說明：
┌──────┬───────┬───────┐││完成日前一年度│投資計畫完成日│││投資計畫之產品│起投資計畫產品│││銷貨量│銷貨量│├──────┼───────┼───────┤│相同規格│甲│甲│├──────┼───────┼───────┤│單位成本│10,000元│50,000元│├──────┼───────┼───────┤│當年度銷貨量│100台│120台│├──────┼───────┴───────┤│新增銷貨量│120台-100台=20台│└──────┴───────────────┘就上表所示，倘投資計畫產品為甲時，且於投資計畫前後均有相圖規格之甲投資計畫產品為銷售，則於「免稅所得計算公式」計算投資計畫產品甲之新增銷貨量，即以120台減除100台為20台，縱甲投資計畫產品之單位成本受到物價指數影響由10,000元上升至50,000元，該「免稅所得計算公式」對於新增銷貨量之計算，亦不受不同年度物價指數之影響，此即新增銷貨量計算規定之原意所在。
②茲被告辯稱依財政部66年函釋、67年函釋、75年11月3
日台財稅第00000000號函（以下簡稱財政部75年函釋）及70年5月21日台財稅第34057號函釋（以下簡稱財政部70年函釋），有關「新增」合於獎勵免稅產品銷貨量之計算原則為增資擴展前後仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計，惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之；至於所謂依其單位成本按比例核算，係以「同種類」產品之單位成本，換算規格不同產品之生產數量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元丙為15元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件；另公司增資擴展有關免稅產品新增銷貨量之計算，因同項產品規格繁多，選定XX產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷貨量計算之公平及前後一致；生產事業經多次增資擴展，產製同一免稅產品，在當年度結算申報時，遇各次增資擴展皆在免稅期間，該年度新增免稅產品銷貨量，應逐次分別計算（從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷貨量），不得合併一次計算（即以免稅期間與非免稅期間分兩段作為計算新增免稅產品銷貨量）等語，惟查：
⑴財政部67年函釋、87年函釋明示須作換算銷貨量之產
品，係指同種類產品，且其規格顯著不同時，方得以同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量之餘地。究其旨意，係考量於免稅產品屬相同種類而產品規格不同時，若僅依增資前後之銷貨數量增減予以比較免稅產品之新增銷貨量，難免因未慮及不同規格產品之耗用原料、人工等成本之差異，而有失公允。
⑵財政部66年函釋、67年函釋及87年函釋並未對外購零
件排除於適用「規格不同」之情形，是原告依帳證記載核算筆記型電腦之單位成本，並依87年度單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算87年度之免稅所得，並無不合。本件被告既稱公司增資擴展有關免稅產品新增銷貨量之計算，因同項產品規格繁多，選定XX產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷貨量計算之公平及前後一致等語，足資證明原告生產之筆記型電腦規格顯有差異，此亦為被告所不爭。是被告逕予否准依據67年函釋及87年函釋規定以單位成本核算新增銷貨量，顯已增加法律所無之限制，嫌有未洽，顯有違背66年函釋之意旨，難謂有合。
⒋再查原告於換算83年度乙規格銷量時，係以83年度當期之
單位成本予以換算，並無跨年度單位成本換算等情，透過同期單位成本之換算，亦可消弭被告所顧慮之物價指數影響。且系爭投資計畫產品係屬不同規格之筆記型電腦產品，縱不同年度所製造之筆記型電腦受各年度不同物價水準影響而有成本變動之問題，惟在同一年度製造銷售之筆記型電腦，即已處於相同物價指數之年度，則原告以同年度之單位成本比較，並無不合。準此，被告既無法否認本件投資計畫產品於增資擴展前後確有規格不同之情形，則原告自可適用財政部67年函釋、87年函釋，依增資前後不同規格之筆記型電腦單位成本換算約當銷貨量，計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算87年度之免稅所得，被告率予否准本件依免稅所得計算公式，按同種類免稅產品之單位成本，換算規格不同產品銷貨量，殊已逾越前開函釋規定之範圍，違背其上級機關之命令，並增加上級機關命令之所無之限制，自有違誤。
⒌另原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，原申報免稅
所得額計773,193,233元，其中695,316,629元部分係原告於92年營利事業所得稅申報時，符合促進產業升級條例規定之免稅獎勵投資計畫，所據以計算之新增免稅所得額，原核定就該等免稅獎勵投資計畫免稅所得額695,316,629元並未予以調整，逕以原申報數核定。惟查原告所申報之免稅獎勵投資計畫免稅所得額之計算方式，與以往年度申報之計算方式一致，即就投資計畫產品為同種類產品但規格顯著不同者換算約當銷貨量，以便計算新增銷貨量。然被告徒以原告所生產之筆記型電腦產品均屬相同產品為由，否准適用前開財政部函釋，卻於核定原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，准予就投資計畫產品按平均單位成本計算約當銷貨量及新增銷貨量，足見被告已違反核定一致性之原則，增加原告租稅負擔，形成本件租稅不公平之情形。綜上所述，原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展
生產或提供勞務之設備者，合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」，為獎勵投資條例第6條第2項所明定。又「本部66年台財稅第32789號函有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算乙節，所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元，乙為12元，丙為13元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件。」、「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計，如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途更換。」，復分別為財政部67年函釋、75年函釋所明釋。
⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報增資擴展
免稅所得額3,404,253,922元，被告初查依其簽證會計師89年11月28日補充說明，調整其託外加工比例為0.539%，又以其本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，及應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，予以調整為3,2216,319,963元。茲原告主張其筆記型電腦雖屬相同種類產品，惟前後規格、層次、型號、功能、容量等不同，為因應市場變化及科技進步而有不同程度之改進，故應屬同類產品，而非相同產品；又其對享受免稅待遇之筆記型電腦與非享受免稅待遇之其他產品，分別列帳處理，符合財政部66年函釋、67年函釋及87年函釋之意旨，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產量或銷貨量等語，資為爭議。
⒊經查有關「新增」合於獎勵免稅產品銷貨量之計算原則，
財政部66年函釋、67年函釋、75年函釋及70年函釋明示如下：
①增資擴展前後仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計。
②惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依
銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。
③至於所謂依其單位成本按比例核算，係以「同種類」產
品之單位成本，換算規格不同產品之生產數量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元乙為12元丙為15元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件。
④另公司增資擴展有關免稅產品新增銷貨量之計算，因同
項產品規格繁多，選定XX產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷貨量計算之公平及前後一致。
⑤生產事業經多次增資擴展，產製同一免稅產品，在當年
度結算申報時，遇各次增資擴展皆在免稅期間，該年度新增免稅產品銷貨量，應逐次分別計算（從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷貨量），不得合併一次計算（即以免稅期間與非免稅期間分兩段作為計算新增免稅產口銷貨量）。
據此，原告本期新增免稅產品銷貨量有第5次及第4次增資擴展新增銷貨量，應分別計算，亦即計算第5次增資擴展免稅產品新增銷貨量，係以本期免稅產品銷貨量減除第5次增資擴展前一年度免稅產品銷貨量（其基準年度為84年），計算第4次增資擴展免稅產品新增銷貨量，則先以本期免稅產品銷貨量減除第5次增資擴展免稅產品新增銷貨量後，再以剩餘之數量減除第4次增資擴展前一年度免稅產品銷貨量（其基準年度為83年）。雖原告主張87、84、83此3個年度生產之筆記型電腦產品規格相比較後，並無同屬該3年度相同規格之產品，尚需藉由84、83年不同規格產品換算為84年度相同規格產品之約當銷貨量之方式，再按84年度與87度擇定之相同規格產品單位成本一同換算後予以比較等語，惟依原告提供之表列，可知其係將第4次增資擴展之基準年度（83年度）免稅產品銷貨量，全數以84年度單位成本換算為丙規格之銷量，亦即先將83年度甲產品銷貨量30單位以乙產品單位成本換算成乙產品之約當銷貨量20單位【計算式：（甲產品單位成本10元/乙產品單位成本15元）×甲產品銷貨量30=乙產品約當銷貨量20單位】，再以乙產品規格之約當銷貨量40單位（甲產品換算成乙產品規格20單位+乙產品銷貨量20單位=40單位）按84年度丙產品單位成本換算成丙規格之銷貨量32單位【計算式：83年度以乙產品單位成本換算乙規格銷貨量40單位×〔84年度乙產品單位成本20元/84年度丙產品單位成本25元〕=32單位】。該等計算方式並未考量83、84年度因物價波動所導致之成本上漲，且筆記型電腦有產品有週期限制，為因應消費市場需求在外觀、容量、運算速度、性能等均有所不同，及配合加速整合其他週邊產品（光碟機、軟碟機），原告將83年度基期免稅產品銷貨量全數換算為84年單位成本銷貨量，造成第4、5次基期均為84年度，與財政部解釋函意旨不合，導致增資擴展「前」部分產品已不銷售或減少銷售而另增加其他產品之銷售，使增資擴展「前」應稅銷售量變成增資擴展「後」之新增免稅產品銷貨量，致與原申報之免稅所得額不同，有曲解財政部函「新增免稅產品銷貨量」之涵義，將前揭部函免稅計算所得公式割裂適用之嫌。
⒋又原告增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、主要材
料比較表及直接功能說明比較表，所產製之筆記型電腦係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同，即其對產品不斷之研究改進（如增加其功能、速度加快，畫面更清淅穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內零組件或機殼達成，因而使其單位成本提高，是其所稱「規格不同」，顯非由生產過程如原料耗用量或投入工時不同所致。縱原告所生產之筆記型電腦因投入工時、原料數量不同，致規格有所不同，惟如前所述，原告於增資擴展前後，依其單位成本按比例核算合於獎勵免稅產品之生產量或銷貨量，應擇定增資擴展「前」「後」相同規格產品之單位成本為基礎，換算其不同規格產品之銷產量，計算增資前、後年度之約當銷貨量及其增量。從而原告以擴展後較高之加權平均單位成本換算增資擴展前年度免稅產品之銷貨量，造成增資擴展前年度免稅產品之銷貨量低估，並導致新增免稅產品銷售量鉅幅虛增，無異係將「增資擴展前既有設備」所生產之筆記型電腦，因「價格因素」（如價格上漲、原料成本增加等）所增加之所得納入免稅範圍，不僅有失租稅公平原則，亦不符獎勵原旨。據上論述，本件原處分及復查決定均無違誤，原告之訴應予駁回。
理由
一、按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或提供勞務之日起，連續4年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限；．．．。」，為行為時獎投條例第6條第2項所明定。是所得有免稅之優惠係以本次增資擴展所新增產生者為限，其給予免稅優惠之基礎在於使用「免稅設備」（獎勵投資條例第6條第3項參照），合先敘明。
二、本件原告係以經營各種電子計算機、電腦、電腦週邊機器及電腦終端機、終端機用鍵盤、終端機控制器、監視器、軟性磁碟機及磁頭、硬性磁碟機及其主配件、電腦用印表機或繪圖機、個人電腦及其週邊設備、電腦工作站之製造加工買賣等為業，其於84年度第4次增資擴展產製17吋以上薄膜液晶顯視器、筆記型電腦產品及二合一多媒體電腦產品（設備購置日期為84年3月起至85年8月），於85年度第5次增資擴展產製筆記型電腦、17吋以上薄膜液晶顯示器及二合一多媒體電腦產品（設備購置日期為85年9月起至86年12月），並符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準之規定，乃依行為時獎投條例第6條第2項第1款之規定，選擇自完工之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，嗣原告依規定申請並經核准延遲開始免稅期間分別為為85年9月1日起至90年8月31日止及86年12月16日起至91年12月15日止等情，為兩造所不爭，是原告本期即87年度新增免稅產品銷貨量有第4次及第5次增資擴展新增銷貨量，應予分別計算，毋庸置疑，故本件爭點厥在於系爭增資擴展設備新增免稅所得究應如何計算。就本件言，兩造均肯認免稅所得計算公式中有關「新增免稅產品銷貨量」之計算應依財政部66年4月29日台財稅第32789號及67年7月5日台財稅第34369號函釋之規定處理（所不同者在於生產成本是否應否以約當銷售量折算），是本案之爭點已可以集中在新增銷售量的計算上（即下述公式中之(CS-BS)之計算）。
【註】：計算增資擴展免稅收入之數學公式，業經原告在事實欄中詳予敘明，即：
⑴新增免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所
得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）〕×（新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額÷全部產品銷貨收入淨額）。
⑵其中新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額之計算公式則為：
(CS-BS)*(A/B)〔1-(Y)〕*(X/CS)。
CS=投資計畫完成日起投資計畫產品銷貨量。
BS=投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品銷貨量。
A=投資計畫全新設備清單總金額。
B=投資計畫全新設備清單總金額＋投資計畫完
成日之前一年度起取得機器設備等總金額＋租機器設備之取得成本。
Y=投資計畫之產品委託加工成本÷投資計畫之產品總製造成本。
X=投資計畫產品銷貨收入淨額。
經查原告主張本件免稅產品筆記型電腦於增資前後固屬相同種類，惟因產品規格明顯不同，且生產製程亦有差異，系爭新增免稅所得應以本87年度生產量與基準年度（83年、84年）生產量之成本為換算基準，原告乃依單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷售量，再予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算系爭年度之免稅所得，亦即依財政部頒布之66年函釋、67年函釋及87年函釋，增資前後相同產品規格「顯有不同」者，得換算為約當銷售量以計算上開數學公式中之CS計算因子等語；被告則以系爭新增免稅所得之計算著重於量之問題，與價格並無關係，自應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，當生產技術或投入之原物料產生變化而致量產生變化時，始有約當產量換算之問題，本件原告所稱「規格不同」並非由生產過程如原料耗用量或投入工時不同所致，僅係細部零組件、配件變動，非屬因前後產品規格不同致生產成本有顯著差異之情形，與財政部67年函釋係就產品規格顯然不同者而言有間，自無適用之餘地，亦即原告前後產品之規格均為32位元之電腦，其間並無規格不同之情形，自不應按基期來折算等語資為答辯。是上開公式因係以「增資前增資後均生產同一類產品，故生產成本固定」為前提，然因未慮及「前後產品改變致生產成本不同」之情形，故有前後產品間之成本差異問題，尤以差異太大致無法視而不見時益徵凸顯，是以，財政部乃以67年函釋同意在基期與優惠年度生產產品規格不同，以致生產成本相差過大時，採取折算的觀念，按生產成本比例將當期之產品量折算為基期產品量，以為計算基礎。從而本件爭點厥在於系爭免稅產品規格是否有明顯不同致生產成本有重大鉅額差異，而需運用約當銷售量折算生產成本之程度。
三、第以台灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，已如前述，而所謂「生產之產品有改變」本身係屬不確定之法律概念，自原告增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、主要材料比較表及直接功能說明比較表等觀之，其所稱免稅產品規格不同係因產品之零組件不同，例如藉由零件增加功能或加快速度或使畫面更清淅穩定或更換機型短小之機殼或減輕重量等，該等零組件之改變仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，且不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，亦仍屬當期成本增加之問題，尚與不同期間之生產成本有重大明顯差異之情形有間。加以原告當期產品既非全部為免稅產品，其於計算全年度所得中之「新增免稅產品所得」時，卻以全產品之加權平均單位成本為換算基礎，不無將「全年所得」與「免稅所得」混為一談，而有計算其總營業「全產品平均單位成本」之情形，此非惟與量能課稅原則相悖，亦非國家稅賦優惠立法之旨，自非可採。故基於免稅要件之認定本應從嚴（因國家給予租稅優惠乃為發展經濟，並非給予納稅義務人有藉此逃漏稅之機會），且為兼顧量能課稅原則及稽徵經濟，本件增資擴展所生之「免稅所得」在實務上既無法以核實認定之方式來計算，而計算公式本身係屬行政機關立法形成自由，並無絕對之對錯可言，況被告之計算方式即以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造之「新增免稅所得」既未違反母法相關規定，且推論過程復能反映計算免稅收入所應斟酌之因素，自應予以尊重。故被告以原告增資前後產品之規格均為32位元電腦，並無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量以計算上開公式中之CS計算因子，即非無憑。從而被告以原告本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，及應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，所為調整之處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至財政部87年函釋固經財政部以91令釋廢止，惟本件被告所採之新增免稅所得計算方式既與處分時之法令無違，已如上述，自不因上開函釋之廢止而有所影響；另兩造其餘之陳述及主張等，因與本件判決之結果不生影響，爰不予一一論述指駁及審酌，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月4日
第四庭審判長法官鄭忠仁
法官畢乃俊法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年5月4日
書記官林惠堉