裁判字號：最高行政法院97年判字第348號判決
裁判日期：民國97年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第00348號上訴人仁寶電腦工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓隆燁
蕭富山 律師 郭躍民 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年5月4日臺北高等行政法院92年度訴字第3554號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報增資擴展免稅所得額新台幣（下同）3,404,253,922元，被上訴人初查依其簽證會計師89年11月28日補充說明，調整其託外加工比例為0.539%，又以其本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，及應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，乃予調整為3,216,319,963元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以92年度訴字第3554號判決駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：上訴人申報87年營利事業所得稅時，因該年度同時為前述第4次及第5次之免稅期間所涵蓋（第4次增資擴展：87年1月1日至12月31日；第5次增資擴展：87年1月31日至12月31日），故於計算87年度之免稅所得額時，屬免稅產品之筆記型電腦產品為多次增資擴產所生產，且產品規格確有顯著不同，致生產成本鉅額差異，乃依財政部67年7月5日台財稅第34369號函（以下簡稱財政部67年函釋）及87年10月7日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部87年函釋）所附之「免徵營利事業所得稅之計算公式」（以下簡稱免稅所得計算公式），以筆記型電腦之單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算87年度之免稅所得，於法並無不合。被上訴人徒以上訴人所生產之筆記型電腦產品均屬相同產品為由，免依單位成本比率換算基期約當銷售量，其課稅認定原則與本件不同規格產品之事實存有差異，亦即被上訴人以稅捐稽徵機關而濫用私法形成自由，進而增加租稅負擔，形成本件租稅不公平之情形，原處分應予撤銷。況被上訴人一方面執意本件應擇定增資擴展「前」「後」相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品之銷產量，一方面又認應按核准免稅獎勵之相同產品計算，即涉擅予割裂適用，已違反司法院大法官會議釋字第385號解釋意旨，即屬非法。再者，免稅所得計算，因增資擴展前後產品規格不同，而採用單位成本換算約當銷貨量及新增銷貨量方式，實係消除物價變動因素，且系爭投資計畫產品係屬不同規格之筆記型電腦產品，縱不同年度所製造之筆記型電腦受各年度不同物價水準影響而有成本變動之問題，惟在同一年度製造銷售之筆記型電腦，即已處於相同物價指數之年度，則上訴人以同年度之單位成本比較，並無不合。另上訴人92年度營利事業所得稅結算申報案件，符合促進產業升級條例規定之免稅獎勵投資計畫，所據以計算之新增免稅所得額，原核定就該等免稅獎勵投資計畫免稅所得額並未予以調整，逕以原申報數核定。惟上訴人所申報之免稅獎勵投資計畫免稅所得額之計算方式，與以往年度申報之計算方式一致，即就投資計畫產品為同種類產品但規格顯著不同者換算約當銷貨量，以便計算新增銷貨量。被上訴人徒以上訴人所生產之筆記型電腦產品均屬相同產品為由，否准適用前開財政部函釋，卻於核定上訴人92年度營利事業所得稅結算申報案件，准予就投資計畫產品按平均單位成本計算約當銷貨量及新增銷貨量，足見被上訴人已違反核定一致性之原則，增加上訴人租稅負擔，形成本件租稅不公平之情形，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：依上訴人提供之列表，該等計算方式並未考量83、84年度因物價波動所導致之成本上漲，且筆記型電腦有產品有週期限制，為因應消費市場需求在外觀、容量、運算速度、性能等均有所不同，及配合加速整合其他週邊產品（光碟機、軟碟機），上訴人將83年度基期免稅產品銷貨量全數換算為84年單位成本銷貨量，造成第4、5次基期均為84年度，與財政部解釋函意旨不合，導致增資擴展「前」部分產品已不銷售或減少銷售而另增加其他產品之銷售，使增資擴展「前」應稅銷售量變成增資擴展「後」之新增免稅產品銷貨量，致與原申報之免稅所得額不同，有曲解財政部函「新增免稅產品銷貨量」之涵義，將前揭部函免稅計算所得公式割裂適用之嫌。又上訴人增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、主要材料比較表及直接功能說明比較表，所產製之筆記型電腦係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同，即其對產品不斷之研究改進，多係藉由更換機內零組件或機殼達成，因而使其單位成本提高，是其所稱「規格不同」，顯非由生產過程如原料耗用量或投入工時不同所致。縱上訴人所生產之筆記型電腦因投入工時、原料數量不同，致規格有所不同，惟如前所述，上訴人於增資擴展前後，依其單位成本按比例核算合於獎勵免稅產品之生產量或銷貨量，應擇定增資擴展「前」「後」相同規格產品之單位成本為基礎，換算其不同規格產品之銷產量，計算增資前、後年度之約當銷貨量及其增量。從而上訴人以擴展後較高之加權平均單位成本換算增資擴展前年度免稅產品之銷貨量，造成增資擴展前年度免稅產品之銷貨量低估，並導致新增免稅產品銷售量鉅幅虛增，無異係將「增資擴展前既有設備」所生產之筆記型電腦，因「價格因素」（如價格上漲、原料成本增加等）所增加之所得納入免稅範圍，不僅有失租稅公平原則，亦不符獎勵原旨等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人係以經營各種電子計算機、電腦、電腦週邊機器及電腦終端機、終端機用鍵盤、終端機控制器、監視器、軟性磁碟機及磁頭、硬性磁碟機及其主配件、電腦用印表機或繪圖機、個人電腦及其週邊設備、電腦工作站之製造加工買賣等為業，其於84年度第4次增資擴展產製17吋以上薄膜液晶顯視器、筆記型電腦產品及二合一多媒體電腦產品（設備購置日期為84年3月起至85年8月），於85年度第5次增資擴展產製筆記型電腦、17吋以上薄膜液晶顯示器及二合一多媒體電腦產品（設備購置日期為85年9月起至86年12月），並符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準之規定，乃依行為時獎投條例第6條第2項第1款之規定，選擇自完工之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，嗣上訴人依規定申請並經核准延遲開始免稅期間分別為為85年9月1日起至90年8月31日止及86年12月16日起至91年12月15日止等情，為兩造所不爭，是上訴人本期即87年度新增免稅產品銷貨量有第4次及第5次增資擴展新增銷貨量，應予分別計算，毋庸置疑，故本件爭點厥在於系爭增資擴展設備新增免稅所得究應如何計算。就本件言，兩造均肯認免稅所得計算公式中有關「新增免稅產品銷貨量」之計算應依財政部66年4月29日台財稅第32789號及67年7月5日台財稅第34369號函釋之規定處理（所不同者在於生產成本是否應否以約當銷售量折算），是本案之爭點已可以集中在新增銷售量的計算上。惟上開公式因係以「增資前增資後均生產同一類產品，故生產成本固定」為前提，然因未慮及「前後產品改變致生產成本不同」之情形，故有前後產品間之成本差異問題，尤以差異太大致無法視而不見時益徵凸顯，財政部乃以67年函釋同意在基期與優惠年度生產產品規格不同，以致生產成本相差過大時，採取折算的觀念，按生產成本比例將當期之產品量折算為基期產品量，以為計算基礎。從而本件爭點厥在於系爭免稅產品規格是否有明顯不同致生產成本有重大鉅額差異，而需運用約當銷售量折算生產成本之程度。㈢第以台灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，已如前述，而所謂「生產之產品有改變」本身係屬不確定之法律概念，自上訴人增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、主要材料比較表及直接功能說明比較表等觀之，其所稱免稅產品規格不同係因產品之零組件不同，例如藉由零件增加功能或加快速度或使畫面更清淅穩定或更換機型短小之機殼或減輕重量等，該等零組件之改變仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，且不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，亦仍屬當期成本增加之問題，尚與不同期間之生產成本有重大明顯差異之情形有間。加以上訴人當期產品既非全部為免稅產品，其於計算全年度所得中之「新增免稅產品所得」時，卻以全產品之加權平均單位成本為換算基礎，不無將「全年所得」與「免稅所得」混為一談，而有計算其總營業「全產品平均單位成本」之情形，此非惟與量能課稅原則相悖，亦非國家稅賦優惠立法之旨，自非可採。故基於免稅要件之認定本應從嚴（因國家給予租稅優惠乃為發展經濟，並非給予納稅義務人有藉此逃漏稅之機會），且為兼顧量能課稅原則及稽徵經濟，本件增資擴展所生之「免稅所得」在實務上既無法以核實認定之方式來計算，而計算公式本身係屬行政機關立法形成自由，並無絕對之對錯可言，況被上訴人之計算方式即以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造之「新增免稅所得」既未違反母法相關規定，且推論過程復能反映計算免稅收入所應斟酌之因素，自應予以尊重。故被上訴人以上訴人增資前後產品之規格均為32位元電腦，並無規格顯著不同之情形。被上訴人以上訴人本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，及應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，所為調整之處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至財政部87年函釋固經財政部以91令釋廢止，惟本件被上訴人所採之新增免稅所得計算方式既與處分時之法令無違，已如上述，自不因上開函釋之廢止而有所影響；另兩造其餘之陳述及主張等，因與本件判決之結果不生影響，爰不予一一論述指駁及審酌，均併此敘明等情，因將上訴人之訴駁回。
五、本院經查：㈠依財政部66年4月29日台財稅第32789號函釋、67年7月5日台財稅第34369號函釋及87年10月7日台財稅第000000000號函釋雖規定，增資前後相同產品規格顯有不同者，得以折算約當銷售量而計算免稅額。然所謂規格不同，雖係一個外觀表徵，實際給予折算必要之真正理由尚涉及生產成本之前後差異。但「規格不同」是因，「生產成本之前後差異」是果。「規格不同」會產生「生產成本之前後差異」，「規格相同」亦會產生「生產成本之前後差異」（如物價變動、零組件單位價格之變動等因素），即產生「生產成本之前後差異」並不足以證明前後產品「規格不同」，而且此等差異必須是「顯著」。㈡上訴人以生產流程之分析與產品功能之比較，來說明同樣32位元電腦，基期之生產成本與享有稅捐優惠之當期之生產成本大不相同，因而主張增資前後相同產品規格顯有不同，自有上開財政部函釋之適用。被上訴人則以台灣目前電腦業的高度垂直分工現狀，以及生產零件市場週期（壽命）短促，增資前後產品規格均為32位元電腦，上訴人所提出資料尚不足以證明二個期間中之電腦產品「前後免稅產品規格顯著不相同」致生產成本有顯著之差異，因認無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量計算上開公式之CS計算因子。被上訴人以上訴人本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，即應按總免稅額之銷貨收入淨額計算新增免稅額，所為調整之處分，與前開財政部函釋並無相違背，於法尚無不合。㈢原判決對於上訴人所稱產品規格顯著不同之論點，何以不採，已詳加論駁，並無不適用法規、適用法規不當及判決不備理由等違誤，上訴意旨仍就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，依前說明，尚不足採。又因本件事證已明確，上訴意旨請求言詞辯論，本院認無必要，併予敍明。㈣依前說明，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍指摘其為違誤，尚不足採，應認上訴為無理由，予以駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月30日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官劉介中法官黃合文法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國97年5月2日
書記官邱彰德