裁判字號：最高行政法院89年判字第1704號判決
裁判日期：民國89年05月26日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一七○四號
原告豐欣企業有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於申報民國八十二年三月、四月份營業銷售額與稅額申報書時，將其於八十二年三月十七日向中太汽車股份有限公司購買之自用乘人小汽車（福特六和TELSTAR-SD轎式五人座）所取得之字軌號碼：第ＲＰ00000000號統一發票，金額新台幣（以下同）五五二、三八一元，稅額二七、六一九元，作為當期進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲後，審理核定原告虛報進項稅額，除核定補徵所漏稅額
二七、六一九元（原告已於八十四年七月六日補繳）外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰計一三八、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經台北市政府八十五年一月三十日府訴字第八四○八三三○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被告重為復查決定：「維持原核定及原處分。」，原告猶表不服，提起訴願，復經台北市政府八十五年六月十八日府訴字第八五○三九四八一號訴願決定：「原處分撤銷，改按所漏稅額處三倍罰鍰。」原告仍不服，經財政部八十五年十一月二日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告復重核復查決定：「原漏稅罰處分更正改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」原告不服，向台北市政府提起訴願，未獲變更，訴經財政部八十七年二月十九日台財訴第000000000號再訴願決定：「原處分及訴願決定均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告再重核復查決定：「維持按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」原告仍不服，經台北市政府以八十七年十月七日府訴字第八七○四一五二四○一號訴願決定：「原處分撤銷，改按所漏稅額處一倍罰鍰。」原告仍不服，提起再訴願亦遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：原告認為系爭車輛，係供原告公司業務上，兼勞務載送貨物、樣品及訪客業務之用，且登記為公司所有，亦非私人自用車，且案發時，被告所屬信義分處要求原告提供系爭車輛詳實載貨照片，並謂依提供照片佐證（亦已提供佐證），可免罰則云云，然經原告一再提起訴願、再訴願、及復查程序皆不予採信，執以罰則罰鍰，實難令人心服。二、查營業稅法第十九條第一項第五款之規定，自用小客車不得扣抵銷項稅額，此雖為明文規定，然經司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定處所漏稅額五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函，對有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部份，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸」；又行政法院八十三年度判字第二四四六號判決亦引用上述司法院之解釋，判決稽徵機關敗訴，其判決理由指出：「營業人有進貨之事實向直接出賣人取得統一發票者，得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰，惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票之營業稅則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補漏稅款並依稅法第五十一條第五款處罰之餘地。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅之要件，自應由稽徵機關負證明之責，統一發票有無申報繳納營業稅、稅捐機關一查即知，殊無命由營業人證明之理．．．。」又財政部於八十三年七月九日以台財稅第00000000號函發佈解釋令，其說明指出：「至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部份，追補稅款，如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項之規定處以行為罰外，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」又財政部於八十四年六月二十九日以台財稅第00000000號函明確解釋：「關於營業人違反營業稅法第十九條第一項第二款至第五款規定，以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除補稅外，可否免按同法第五十一條第五款規定處以漏稅罰乙案，應依大法官會議字第三三七號解釋意旨辦理。」是故本案原告有進貨之事實，且取得銷售人所開立統一發票之憑證，並由銷售營業人申報繳納該納之營業稅額在案，尚無逃漏營業稅額之情形，除追補稅額外，實應無營業稅法第五十條第五款之適用，以符大法官會議解釋之意旨，故理應撤銷其罰則。三、原告於八十七年十一月二日向財政部提起再訴願爰引與本案完全符合之事實判例：行政法院於八十五年十一月一日之判決文（八十五年度判字第二六五九號）之判決，財政部竟謂：「係因該原處分及一再訴願決定均未及審酌稅捐稽徵法第四十八條之三規定，致適用法律尚有可議之故，核與本案處分已依新法處罰無，是以再訴願人之主張，顯係誤解，本件訴願決定應予維持。」而執以罰鍰，原告認為財政部之解釋與決定之駁回，顯已不適法，理應撤銷。四、綜上所陳，本案之原處分及復查、訴願、再訴願決定，均未能依法審慎查明事實，執以罰則施予被告，造成違法事實，顯有違誤及傷害人民權益，令人遺憾，敬祈鈞院詳加審核，依法判決，併予撤銷，以維原告之合法權益。
被告答辯意旨略謂︰一、查本件原告申報八十二年三、四月份營業銷售額與稅額申報書時，將不得扣抵之自用乘人小汽車進項稅額二七、六一九元，申報扣抵銷項稅額，既為原告所自承，有原告八十四年四月二十一日致本處聲明書乙份及專案申請調檔統一發票查核清單影本附卷可稽，是以本案違章事證明確，洵堪認定。又本案經本處依財政部八十七年二月十九日台財訴第000000000號再訴願決定撤銷重核意旨查明原告雖於被告所屬信義分處八十四年五月十五日裁罰處分核定前承認違章事實，惟卻遲至八十四年七月六日始補徵所漏稅款，本處審酌其違章情節，重為復查決定時，將原處分改按原告所漏稅額處三倍罰鍰，尚非無據。二、本案訴經台北市政府八十七年十月七日府訴字第八七○四一五二四○一號訴願決定，以本件原告持不得扣抵之自用乘人小汽車進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依目前稅捐勾稽作業之嚴密，當必為稅捐稽徵機關所查獲，足證原告不致有違犯該法條之故意，顯係因不明法令所致。是本案之違章情節依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四之規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節．．．較輕者，仍得．．．減輕其罰，至稅法規定之．．．最低限為止．．．」倘維持本處復查決定按所漏稅額處三倍罰鍰，尚嫌過苛，是以衡酌原告漏稅情節輕微並已補繳稅款在案，將原處分撤銷，改按所漏稅額處一倍罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無不合，財政部再訴願決定遞予維持，亦無違誤。三、司法院釋字第三三七號解釋係指財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。而本案係依營業稅法第十九條第一項第五款及營業稅法第五十一條第五款規定予以補稅、裁罰，原告恐有誤解；另原告援引大院八十五年十一月一日八十五年度判字第二六五九號判決乙節，經查前開判決之撤銷與本件案情雷同之原處分及一再訴願決定，其撤銷理由係因上開處分及決定均未及審酌稅捐稽徵法第四十八條之三規定，致適用法律尚有可議之故，核與本案原處分已依新法處罰者無。是以原告之主張，顯係誤解。所訴為無理由，請予駁回。
理由按「營業人有左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、．．．五、自用乘人小汽車。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十九條第一項第五款及修正後同法第五十一條第五款所明定。次按「本法第十九條第一項第五款所稱自用乘人小汽車，係指非供銷售或提供勞務使用之九座以下乘人小客車。」及「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、．．．二、第五款，以經主管稽徵機關查獲核定之虛報進項稅額為漏稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造之進項稅額而申報退抵稅額者。」復為營業稅法施行細則第二十六條第二項及五十二條第二款所明定。本件原告於申報八十二年三、四月份營業銷售額與稅額申報書時，將其於八十二年三月十七日向中太汽車股份有限公司購買之自用乘人小汽車（福特六和TELSTAR-SD轎式五人座）所取得之統一發票，稅額二七、六一九元，作為當期進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，被告原依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額二七、六一九元處五倍罰鍰計一三八、○○○元；嗣以八十五年十二月十九日北市稽法乙字第一四○五二六號重核復查決定：「原漏稅罰處分更正改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」原告仍不服，訴經財政部八十七年二月十九日台財訴第000000000號再訴願決定：「原處分及訴願決定均撤銷，由原處分機關另為處分。」其撤銷理由略謂：「．．．三、查原處分機關初查處再訴願人所漏稅額五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，惟對同一違章行為，於重核復查時改處漏稅額三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，是否相當，非無斟酌之餘地。」案經被告再以八十七年四月二十日北市稽法乙字第八七一一一○三七○○號重核復查決定，以原告雖於被告所屬信義分處八十四年五月十五日裁罰處分核定前承認違章事實，惟卻遲至八十四年七月六日始補繳所漏稅款，被告審酌其違章情節，重核復查決定時已將原處分改按原告所漏稅額處三倍罰鍰，於法並無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍未甘服，執詞主張被告援引不適時宜之法令（行政法院八十五年度判字第二六五九號）之判決文，對已臻明確之事實，作以主觀論定之標準，未能就原告訴願理由加以探討，而重核復查決定之意旨了無新意，執意給予三倍罰鍰，而對行政法院同一案例之判決謂：「判決尚有可議」，難令人心服云云，訴經台北市政府八十七年十月七日府訴字第八七○四一五二四○一號訴願決定，以本件原告申報八十二年三、四月份營業銷售額與稅額申報書時，將不得扣抵之自用乘人小汽車進項稅額二七、六一九元，申報扣抵銷項稅額，既為原告所自承，有其八十四年四月二十一日致被告聲明書乙份及專案申請調檔統一發票查核清單影本附原處分機關卷可稽，是以本案違章事證明確，洵堪認定。被告審酌其違章情節，重核復查決定時已依財政部函頒修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，將原處分改按原告所漏稅額處三倍罰鍰，尚非無據。惟查本件原告持不得扣抵之自用乘人小汽車進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依目前稅捐勾稽作業之嚴密，當必為稅捐稽徵機關所查獲，足證原告不致有違犯該法條之故意，顯係因不明法令所致。是本案之違章情節依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四之規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節．．．較輕者，仍得．．．減輕其罰，至稅法規定之．．．最低限為止．．．」倘維持復查決定按所漏稅額處三倍罰鍰，尚嫌過苛，是以衡酌原告漏稅情節輕微並已補繳稅款在案，將原處分撤銷，改按所漏稅額處一倍罰鍰。原告繼而訴經財政部再訴願決定，以本院八十五年度判字第二六五九號判決之撤銷與本件案情雷同之原處分及一再訴願決定，係因該案原處分及一再訴願決定均未及審酌稅捐稽徵法第四十八條之三規定從新從輕處罰，致適用法律尚有可議之故，核與本案處分已依新法處罰者無，遂認原告之主張，顯係誤解，駁回其再訴願，揆諸首揭規定，一再訴願決定，適用從新從輕之規定，並審酌原告違章情節，科處最低度之一倍罰鍰，核無違誤。茲原告起訴仍執前詞，謂系爭非自用云云，惟未能舉證以實其說，自不足取。至所引右揭司法院解釋及財政部函釋，均係以有進貨事實者所為之闡釋，原告購買系爭自用小轎車，既非屬營業上之進貨，即無各該解釋之適。原告執以指摘一再訴願決定違誤，尚有誤會。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月二十六日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本 證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十九年五月二十九日