高雄高等行政法院90年度訴字第722號判決

裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第722號判決

裁判日期：民國90年06月19日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決九十年度訴字第七二二號
原告甲○○訴訟代理人 黃金安 會計師被告台南市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二日台財訴字第○八九○○三一六六一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十六年七月八日經由台灣台南地方法院拍賣而標得坐落台南市○○段一五六一及一五六一之一地號等二筆土地（以下簡稱系爭土地），旋於同年八月十四日單獨向被告按拍定價額申報移轉現值，並於八月二十二日向地政機關辦竣所有權移轉登記。同年九月十一日原告復將上開系爭土地出售予 許嘉新 ，並於翌日（即十二日）向被告按先前之拍定價額申報移轉現值，因無漲價數額，故被告未予課徵土地增值稅，原告乃持其核發之免繳土地增值稅證明書於九月二十四日向地政機關辦理系爭土地所有權移轉登記完畢。嗣土地稅法第三十條修正條文經總統於八十六年十月三十一日公布生效，被告乃依新修正之土地稅法第三十條規定，以系爭土地前經台灣台南地方法院拍賣後，其應繳之土地增值稅於該條文修正公布生效後尚未核課確定，乃對原告再次移轉系爭土地所核課之土地增值稅改按拍定日當期之公告現值做為其前次移轉現值，而更正核定原告應納土地增值稅計新台幣（以下同）一、四二四、○○○元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經台灣省政府八十八年四月二十日八八府訴二字第一五○八○三號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣被告依照訴願決定要旨向財政部請示後，重核土地增值稅之金額，仍維持原處分，原告仍不甘服，循序提起訴願、再訴願，均遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵命被告按原告向台灣台南地方法院拍定取得系爭土地之拍定價格，作為核計原
告於八十六年九月十二日移轉土地時之移轉現值，並核定原告免納土地增值稅。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：執行法院拍賣債務人所有之土地後，其稅捐稽徵機關應核課之土地增值稅稅款，究至何時為止，始算「核課確定」﹖及被告就本件系爭土地於准原告免徵土地增值稅後，因土地稅法第三十條修正，被告得否再重新核算並對原告補增土地增值稅﹖此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈行政機關作成行政處分後，應受該行政處分之拘束，即行政處分對處分機關具
存續力及跨程序之拘束力。所謂行政處分之跨程序拘束力，係指行政處分對同一處分機關於後續程序作成後續處分之拘束效力，即對相對人有「不利益變更禁止」原則之適用。行政處分具此種拘束力，理由有三，一是避免兩相矛盾之行政處分同時存在，而令相對人無所適從；其次是出於對相對人既得權之尊重之考慮；末是為了防範行政機關藉作新處分，以達規避撤銷與廢止授益處分之要件規定之目的（請參閱二○○○年版行政法 許宗力 著「行政處分」第五八二頁至第五八六頁附件一）。復參諸行政程序法第二章第二節行政處分之效力之規定，行政處分尤指授益性之行政處分未經廢止或撤銷前，基於法安定性之要求、「誠信原則」、「信賴保護原則」，行政機關應受其拘束，不得為與該行政處分內容相反之新行政處分，先予敘明。
⒉本件原告於八十六年九月十二日將上開二筆土地出售予訴外人許嘉新，並按規
定填寫土地增值稅申報書，申報移轉現值為每平方公尺四五、○○○元及四二、○○○元，相較於前次移轉現值（拍定價格），經被告核發免繳土地增值稅證明書，而於同年九月二十四日憑以向地政機關辦理所有權移轉登記予許嘉新。茲依土地稅法第三十條第一項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。．．．」、同條第二項規定：「前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」，準此，原告就移轉系爭土地所有權予許嘉新時所申報移轉現值既超過公告土地現值，而被告亦以原告申報之移轉現值核定土地增值稅，並發給免稅證明書，則該行政處分因未經行政救濟，業已確定，原告並持以完成土地所有權之移轉登記。然被告在該項核發免繳土地增值稅證明書之行政處分未被廢止或撤銷前，被告竟於八十七年七月二十七日將系爭土地之前次移轉現值由前述拍定價格改以按拍定日當期公告現值每平方公尺二五、○○○元計算，而向原告補徵土地增值稅一、四二四、○○○元之行政處分，揆諸前揭說明，顯與法安定性之要求、誠信原則及信賴保護原則等有悖。
⒊按稅法為行政法規之一種，適用行為時法，如行為時並無課徵之積極規定，自
不得對人民課徵稅捐，反之，行為時如無消極限制之規定，亦不得以公布之法令追溯適用，加以限制，此項法律適用之基本原則，不容行政官署以命令變更之（請參行政法院六十四年度判字第四一八號判決）。本件原告將向法院拍定買受之上開土地轉售予許嘉新時，依當時（八十六年九月十二日）土地稅法及相關之稅法規定，並無課徵之積極規定，被告核發免繳土地增值稅證明書，未對原告課徵土地增值稅，自屬適法；而當時亦無消極限制之規定，亦不得以事後（八十六年十月三十一日）修正公布之稅法追溯適用，被告事後（八十七年七月二十七日）違反免稅證明而對原告課徵稅捐之行政處分，無非以八十六年十二月二十七日台財稅字第000000000號、八十七年一月十五日台財稅字第000000000號、八十七年三月十三日台財稅字第八七○一二四七五號等函釋為依據，然以上法令發佈之時間均在原告完成移轉登記之行為即八十六年九月間之後，揆諸前揭判決意旨，被告事後之課徵土地增值稅之行政處分，自屬違法。
⒋復查決定及一再訴願決定駁回原告之行政救濟，無非以八十六年十月三十一日
修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款、第三項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；．．八十六年一月十七日本條修正公布生效日經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」；及財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000、八十七年一月十五日台財稅第000000000號、八十七年三月十三日台財稅第000000000號、八十七年三月十六日台財稅第000000000號、八十七年六月二十日台財稅000000000號函釋等為其依據，認定原告拍定之系爭二筆土地，經原告單獨按拍定價格申報移轉現值，所重核之土地增值稅款於八十六年十二月一日始經法院將扣繳稅款移撥被告，於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未繳庫，應屬核課尚未確定案件，因此得以更正按拍定日當期之公告土地現值為上開土地拍賣移轉現值，進而以該項公告土地現值為原告再次移轉之前次移轉現值，而核定原告應補徵土地增值稅額。然前開行政機關認定尚未核課確定案件，應屬法院拍賣債務人 童英修 之上開系爭二筆土地之強制執行案件，此部分之認定或屬有據（但原告仍認不無爭議詳如後述）；至於原告再出售系爭土地予訴外人許嘉新之案件，既經被告於八十六年九月十五日核發免繳土地增值稅證明書在案，應非「尚未核課確定」之案件，被告及一再訴願機關所為，顯有疏誤，此乃誤將前後二件土地所有權移轉登記案，誤為一件而混為一談所致，於法不無違誤之處。
⒌前開土地經台灣台南地方法院民事執行處拍賣，由原告拍定買受，該院八十六
年八月四日通知債權人、債務人訂於八十六年八月二十五日下午四時執行分配，惟因土地增值稅扣繳金額四五、三三一元有誤，被告乃另函台灣台南地方法院民事執行處，謂：系爭土地應按原告於八十六年八月十四日依土地稅法第三十條第二項規定之申報現值（即拍賣價額）課徵土地增值稅為一、四三三、七三一元，因此台灣台南地方法院再行通知債權人、債務人於八十六年十月六日上午十一時執行分配，重新計算土地增值稅一、四三三、七三一元，扣除原來已繳四五、三三一元，再行撥款一、三八八、四○○元予被告設於台灣銀行台南分行暫收稅款專戶，並經被告領款蓋章且有領款收據在卷可稽，惟該執行案件之債權人第一商業銀行於八十六年十月十三日向台灣台南地方法院聲明異議，略謂『立法院會已於八十六年十月九日三讀通過「土地稅法和稅捐稽徵法修正案」其中法院拍賣土地以拍定日當期公告現值為準，並增訂補救措施，在今年一月十七日本修正公布生效日後，經法院拍賣之案件其申報移轉現值之審核標準適用新法規定』，台灣台南地方法院於八十六年十月二十三日作出「異議駁回」之民事裁定，其裁定意旨「．．．然查本件拍賣之土地業於八十六年七月二日拍定，且於同月十五日繳納尾款完畢，嗣本院於八十六年九月二十五日，以八十五南院慶執合字第一一九八八號通知各當事人定於同年十月六日上午十一時在本院民事執行處實行分配，聲請人並於同年九月三十日收受上開通知，有通知函件及送達證書各一紙在卷可參，而聲請人卻遲到八十六年十月十三日始向本院提出上開異議。揆諸首揭規定，顯逾上開異議期間之規定，尚難准許，應予駁回。」，債權人第一商業銀行復於八十六年十二月二日向台南地方法院提出聲請狀，聲請土地增值稅部分依據八十六年十月二十九日公布施行之新土地稅法第三十條辦理，其內容略謂「本件土地之增值稅既尚未分配領取，屬尚未課徵確定，為此請通知稅務機關按八十六年七月八日拍定當期之公告現值核算土地增值稅．．．」，但台灣台南地方法院於八十六年八月二十五日已完成債權分配並執行分配，惟土地增值稅因被告重新改以按拍賣價額計算，因此法院另於八十六年十月六日重新為債權分配，並將應徵之土地增值稅繳納予被告，且納稅義務人（原債務人童英修）未依法提起行政救濟，本件如何屬未確定？債權人第一商業銀行以尚未經公布施行之法令向法院提出異議，台灣台南地方法院以未依規定期間提出異議，而駁回債權人第一銀行之異議。被告不察，其上級機關財政部亦不察，而將原已繳庫之稅款退回給台灣台南地方法院，而被告竟謂重行核定之稅額於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日後尚未繳庫，則被告於八十六年十月六日收到台灣台南地方法院匯入之款項及簽名之領款收據又為何？又何謂繳庫？且拍賣亦屬買賣之一種，不動產之買賣以登記為生效要件，不動產之移轉登記必需具備法定登記要件，有關土地之移轉，土地增值稅之完稅為必備要件，否則地政機關不能為登記之行為。次查經法院拍賣之土地增值稅，依法先於抵押債權，先為扣抵，是執行法院於拍定人拍定後於法定期間繳清拍賣價款，該價款即包括土地增值稅，執行法院代稅捐機關收取該稅賦，應視同土地增值稅已繳庫。再查本件所爭執者為「核課確定」，基準點為何？依財政部前揭函釋以「繳庫」日；然查繳庫之行為核屬法院執行處與稅捐機關內部行為，既然執行法院已「代為」扣繳；其代為之行為完成，即應視為已繳交稅額；且機關間相互之行政行為，其作業程序之緩急，有其一定之程序，有以一個月、一季、半年或一年度為作為之標準，倘以款項之繳交稅捐處為基準日，則執行法院之「代為扣繳」其涵義為何，即有研酌之處。繳庫乃法院與稅捐機關同屬國家政府機關內部行為，非人民所能干涉，應以法院代為扣繳即為核課確定之時，較為妥適，併此敘明。
⒍依經濟日報中華民國九十年五月三十一日星期四第十三版之報導，財政部表示
為一致處理土地稅法修正後，有關土地移轉案件適用新舊法律之原則，未來將採取凡是稅法修正前訂約或判決移轉案件，法律生效日後始申報土地移轉現值者，均可視修正前後法律有利於已者選擇適用。因此依其報導財政部對於土地稅法修正後，有關土地移轉案件適用新舊法律之原則，其屬尚未核課確定之案件，均可選擇修正前後法律有利於已者。何況本案應屬核課確定案件。
⒎依稅捐稽徵法第一條之一規定﹕「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對
於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，其意旨在為維護租稅公平，確保納稅義務人權利，以確立租稅解釋法令不利納稅義務人時，不溯既往原則，以落實人民依法律納稅之精神；亦即不利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件不適用之，而財政部台財稅第000000000號、第000000000號、第000000000號、第000000000號、以及第000000000號等函係針對八十六年十月三十一日修正後土地稅法第三十條第一項第五款、第三項之釋示，，渠等解釋函令，已明顯違反稅捐稽徵法第一條之一之規定。另「財政部所發布之解釋係上級機關對下級機關為之，在行政組織內部具有拘束力，惟對人民未必有拘束力．．．。」（ 顏慶章 著，租稅法第三十四頁至三十五頁）亦有明示。則被告八十七年七月二十七日所為八七南市稅財字第一○一一四五號函之行政處分，應屬違法之行政處分。
乙、被告主張之理由：⒈按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：
一、．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」、「前項第一款至第六款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管稽徵機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。但前項申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」及「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」分別為行為時土地稅法第三十條第一項第五款、第二項，及八十六年十月二十九日修正之土地稅法第三十條第一項第五款、第三項所明定。
⒉次按⑴「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強
制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」；⑵及「八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項『．．法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。』。上開條文所稱『確定』之認定，於法院拍賣案件，請依照本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函辦理。」；⑶及「．．法院拍賣土地，經稽徵機關准予拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值所重新核課之土地增值稅，既經查明於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日後，尚未獲法院分配，依上揭規定，應屬尚未核課確定案件，其申報移轉現值之審核，應依土地稅法第三十條新修正規定辦理。拍定人再移轉第三人，倘有補徵稅額，自應依規定辦理。」；⑷及「．．法院拍賣土地應繳之土地增值稅，．．於八十六年十一月二十六日始繳庫，依上揭規定，應屬尚未核課確定案件，其申報移轉現值之審核，自應依土地稅法第三十條新修正規定辦理。」；⑸暨「向法院拍賣取得之土地，經單獨申報改按拍定價格課稅，並以該價格申報移轉後，因該按拍定價格重行核定之稅額，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效後尚未核課確定，經稽徵機關依該條第三項規定，將法院拍賣土地回復按拍定時之公告土地現值課稅，其再次移轉之土地現值，．．如經查明雙方同意更正，應准予受理。」，分別為財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號、八十七年一月十五日台財稅第000000000號及八十七年三月十三日台財稅第000000000號，及八十七年三月十六日台財稅第000000000號函，及八十七年六月二十四日台財稅第000000000號函所核釋。
⒊再按「依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定：『第一項所稱確定，係指左列各
種情形：一、經稅捐稽徵關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、．．。』同法第三十五條第一項規定：『納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿日起算三十日內，申請復查。．．』準此，稅捐稽徵機關對於核定稅捐處分之確定時點，應俟納稅義務人收受送達繳款書後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內；如無應納稅額者，於核定稅額通知書送達後三十日內，未申請復查，在該期間屆滿時始確定。有關本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋，略以：『．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅．．繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。』上開核釋，應符前揭核定稅捐處分確定之相關規定；另拍定人承受土地後再移轉，其原地價為前次移轉時核計土地增值稅之現值，亦為土地稅法第三十一條所明定。本案原告拍賣取得台南市○○段一五六一地號等二筆土地，嗣後既經依上開新修正土地稅法第三十條第一項第五款規定，以拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，並函請法院代為扣繳在案，拍定人再移轉第三人時其前次移轉現值之認定，依同法第三十一條第一項規定，應以前次拍定移轉時核計土地增值稅之拍定日當期公告土地現值為準。至於原告拍定承受土地後再移轉，其原按拍定價額申報移轉現值部分，如經當事人雙方共同申請改按訂約日當期之公告土地現值核課土地增值稅者，應准予受理更正。」復為財政部八十八年八月十六日台財稅第000000000號函釋有案。
⒋查原告於八十六年七月八日取得法院拍賣本市○○段第一五六一及一五六一之
一地號等二筆土地，被告原依行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定，按拍定日當期之公告土地現值每平方公尺二五、○○○元為移轉現值核定土地增值稅為四四、八一○及五二一元，並於八十六年七月十七日以南市稅財字第八四五九六號函請台灣台南地方法院代為扣繳，嗣原告單獨於八十六年八月十四日按拍定價額每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元向被告申報移轉現值，被告乃依行為時土地稅法第三十條第二項規定，以原告自行申報之移轉現值（每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元）為準，核定補徵土地增值稅一、三七五、一四○元及一三、二六○元，合計一、四三三、七三一元，並函請執行法院代為扣繳，迨至八十六年十二月一日台灣台南地方法院始將扣繳稅款移撥被告，經於同年月十七日將稅款繳庫，有繳款書附卷可稽。嗣原告於八十六年九月十一日將取得法院拍賣之系爭土地出售予訴外人許嘉新，買賣雙方於訂約次日向被告申報移轉現值為每平方公尺四五、○○○元及四二、○○○元，被告原於八十六年九月十五日核發免稅證明，經原告等持向地政機關辦妥移轉登記後，因土地稅法第三十條於八十六年十月三十一日修正公布生效，而原告就其拍賣取得之系爭土地前單獨向被告按拍定價格申報移轉現值應予課徵之土地增值稅一、四三三、七三一元，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未繳庫，核屬尚未確定之案件，自應依新修正法令規定改以拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元作為申報移轉現值，職故，被告乃依新修正後之首揭釋令，核定原告出售系爭土地予許嘉新應補徵土地增值稅一、四一○、四○○元及一三、六○○元，合計一、四二四、○○○元（原以每平方公尺四五、○○○元及四二、○○○元做為前次移轉現值，修正後土地稅法第三十條規定應以拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元做為前次移轉現值）；至法院代為扣繳溢徵債務人土地增值稅款合計一、三八八、四○○元已另行更正退還，原無未洽。
⒌惟原告不服，主張其於八十六年七月八日拍定取得系爭土地，適用拍定當時之
法令規定申報移轉現值，再次移轉時依法申報取得免稅證明，業於八十六年九月二十四日憑以向地政機關辦理登記過戶，其登記應具有絕對效力，被告以八十六年十月二十九日新修正之土地稅法第三十條規定向其補徵，有違實體從舊，程序從新之原則云云，提起復查未獲變更，乃提起訴願，經台灣省政府訴願決定將原處分撤銷，並責由被告循序報請核示後再行處理，被告遂依該訴願決定意旨以八十八年五月二十九日南市稅法字第六六八八二號函報，奉財政部如前揭八十八年八月十六日台財稅第000000000號函釋「主旨：八十六年十月二十九日修正公佈之土地稅法第三十條第三項．．法院拍賣．．之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。所稱『確定』之認定，仍請依照財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函辦理。」，是本件系爭土地原告單獨按拍定價格申報移轉現值，經被告重核之稅額於八十六年十二月一日始經法院將扣繳稅款移撥被告，顯於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日時尚未繳庫，依前揭財政部函釋，應屬核課尚未確定案件，臻為明確。被告依規定更正以拍定日當期之公告土地現值為被告再次移轉之前次移轉現值，核定應補徵土地增值稅額，並無違誤。另原告稱「應由被告主動發函給買受人許嘉新告知其法令之更改而須更正」乙節，雖財政部函釋「至於 葉君 拍定承受土地後再移轉，其原按拍定價額申報移轉現值部分，如經當事人雙方共同申請改按訂約日當期之公告土地現值核課土地增值稅者，應准予受理更正。」，惟並無應由被告主動發函通知買受人更正之釋示。且本案買受人是否願與原告共同申請改按訂約日當期之公告土地現值核課土地增值稅，此乃其雙方間私法上之民事問題，非屬被告職權，原告之主張顯無理由，被告乃駁回其復查申請，原告仍表不服，除執前詞外，並以土地法第四十三條規定登記有絕對效力，即依法所登記之土地權利為保護善意第三人，具有絕對之公信力，被告於原告取得法院拍賣土地時及出售予第三人時，均核發免繳土地增值稅證明書，地政機關憑該證明書予以完成登記，被告對原告補徵土地增值稅所造成之損失，應負損害賠償責任云云，提起訴願、再訴願，均遭駁回，原告本次訴訟復執前詞爭執，惟查土地法第四十三條乃產權問題之規定，與稅捐之核課係屬二事，且不溯既往原則固屬法律適用之大原則，惟非立法之大原則，而土地稅法第三十條第三項乃係屬溯及既往之例外規定，本件被告於原行政處分在未確定狀態中所為之變更，尚不涉及行政處分之跨程序拘束力問題，與所謂對相對人「不利之變更之禁止」、「誠信原則」、「信賴保護原則」之問題，亦屬無涉，被告執行上開法律規定並無違誤，是原告訴訟難謂有理由。
理由
一、⑴按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。」，為行為時土地稅法第三十條第一項第五款所規定；⑵又「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準．．．。」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。
」，復為八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款、第三項所明定。⑶另「土地增值總數額之標準，依左例規定：．．三、規定地價後，曾經移轉之土地，於下次移轉時，以現移轉價值超過前次移轉時地價之數額為標準。」，土地法第一百七十八條第三款亦有規定；⑷再者，「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政訴訟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。．．
．土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」；及「八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項『．．．法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。』上開條文所稱『確定』之認定，於法院拍賣案件，請依照本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號致臺灣省政府財政廳函辦理。．．．」，亦分別經財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函及八十七年一月十五日台財稅第000000000號函釋有案，核與首開八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第二項規定意旨並無不合，自得予援用。
二、原告於八十六年七月八日經由台灣台南地方法院拍賣而標得坐落台南市○○段一五六一及一五六一之一地號等二筆系爭土地，乃於同年八月十四日單獨向被告按拍定價額申報移轉現值，並於八月二十二日向地政機關辦竣所有權移轉登記。同年九月十一日原告復將上開系爭土地出售予許嘉新，並於翌日（即十二日）向被告按先前之拍定價額申報移轉現值，因無漲價數額，故未予課徵土地增值稅，原告乃持被告核發之免繳土地增值稅證明書於九月二十四日向地政機關辦理系爭土地所有權移轉登記完畢。嗣土地稅法第三十條修正條文經總統於八十六年十月三十一日公布生效，被告乃依新修正之土地稅法第三十條規定，以系爭土地前經台灣台南地方法院拍賣後，其應繳之土地增值稅於該條文修正公布生效後尚未核課確定，乃改按拍定日當期之公告現值做為其前次移轉現值，而更正核定原告應納土地增值稅合計一、四二四、○○○元等情，固為兩造所不爭執，惟原告對被告核定應補徵土地增值稅乙節不服，訴稱其向法院標得系爭土地後，適用當時之法令規定按拍定價額申報移轉現值，並於再次移轉系爭土地予許嘉新時，以拍定價額申報移轉現值，經取得被告核發之免稅證明書後，持向地政機關辦理移轉登記，其登記應具有絕對效力。被告自不得以嗣後土地稅法第三十條修正為由，而認系爭土地之前次移轉現值（法院拍賣）應以拍定日當期公告之土地現值為準，並據以向伊補徵土地增值稅，否則，即與法安定性之要求、誠信原則及信賴保護原則等有悖，經循序提起訴願、再訴願，均遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，是本件兩造所爭執者，厥為台灣台南地方法院拍賣系爭土地之強制執行案件（八十五年度執字第一一九八八號），其稅捐稽徵機關應核課之土地增值稅稅款，究至何時為止，始算「核課確定」﹖及被告就本件系爭土地於准原告免徵土地增值稅後，因土地稅法第三十條之修正，得否再對原告補增土地增值稅等問題。
三、經查：原告於八十六年七月八日經由台灣台南地方法院拍賣而標得債務人童英修所有坐落台南市○○段一五六一及一五六一之一地號等二筆系爭土地，被告原依行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定，按拍定日當期之公告土地現值每平方公尺二五、○○○元為移轉現值核定土地增值稅為四四、八一○及五二一元，並於八十六年七月十七日以南市稅財字第八四五九六號函請台灣台南地方法院代為扣繳，此有該函在卷可稽。嗣原告單獨於八十六年八月十四日向被告申請按拍定價額每平方公尺四五、○○○元及四二、○○○元申報移轉現值，被告遂改依行為時土地稅法第三十條第二項規定，以原告自行申報之移轉現值為準，核定補徵土地增值稅一、三七五、一四○元及一三、二六○元，合計一、四三三、七三一元，並函台灣台南地方法院民事執行處代為扣繳。同年九月十一日原告復將上開系爭土地出售予許嘉新，並於翌日（即十二日）向被告申報移轉現值為每平方公尺四五、○○○元及四二、○○○元，因無漲價數額，故被告未予課徵土地增值稅，原告乃持其核發之免繳土地增值稅及無欠繳工程受益費證明書於九月二十四日向地政機關辦理系爭土地所有權移轉登記予許嘉新完畢。惟土地稅法第三十條於八十六年十月二十九日修正公布，0月000日生效，茲依該條第一項第五款、第三項分別規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。
但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準．．．。」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」，準此以觀，本件系爭土地既係由原告於八十六年七月八日經由法院拍賣而取得，其該次土地移轉應核課之土地增值稅，倘於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準，依修正後之土地稅法第三十條第三項規定，自應適用第一項第五款「以拍定日當期之公告現值」為準（但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準），此為條文之當然解釋，要不待言。
四、次查，系爭土地經台灣台南地方法院拍賣後，被告原依行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定，按拍定日當期之公告土地現值作為移轉現值而核課土地增值稅，並於八十六年七月十七日以南市稅財字第八四五九六號函請台灣台南地方法院代為扣繳在案。嗣原告單獨於八十六年八月十四日按拍定價額向被告申報移轉現值，被告乃依行為時土地稅法第三十條第二項規定，以原告自行申報之移轉現值（每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元）核定補徵土地增值稅計一、
四三三、七三一元，並另函請台灣台南地方法院代為扣繳，惟台灣台南地方法院迄至八十六年十二月間始將代為扣繳之土地增值稅款移撥予被告，並經被告於同年月十七日將稅款繳庫，此亦有繳款書二紙附於原處分卷可稽。茲參照財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋：「．．準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政訴訟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。．．．土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理」；及八十七年一月十五日台財稅第000000000號函釋：「．．．上開條文所稱『確定』之認定，於法院拍賣案件，請依照本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號致臺灣省政府財政廳函辦理。．．．」所示，本件系爭土地雖經原告於八十六年八月七日向法院標買取得，然該次因法院拍賣而應課徵之土地增值稅額迄八十六年十月三十一日止，尚未獲台灣台南地方法院將該分配款撥入被告之台灣銀行台南分行暫收稅款專戶內，完成繳庫手續，應屬「尚未核課確定者」，從而依前揭八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第二項規定，本件系爭土地於該次因法院拍賣而為申報移轉現值之審核標準，自應以拍定日當期之公告土地現值為準。是被告改按拍定日當期之公告現值每平方公尺二五、○○○元做為其前次移轉現值（法院拍賣），而更正核定原告應納土地增值稅合計一、四二四、○○○元等情，依法並無不合。原告雖主張台灣台南地方法院於八十六年十月六日上午十一時就拍賣系爭土地所得價款實行分配，並將土地增值稅一、三八八、四○○元（重新計算之土地增值稅一、四三三、七三一元，扣除原來已繳四五、三三一元）撥款予設於被告之台灣銀行台南分行暫收稅款專戶，不惟有經被告領款蓋章且有領款收據在卷可稽，且納稅義務人（原債務人童英修）未依法提起行政救濟，自應屬核課確定之案件云云，惟查原告所稱上開領款收據，乃係由被告於分配期日前事先將應分配之金額填妥（未填載領款日期），而於八十六年十月三日以八十六南市稅法字第一二二○九七號函檢送予台灣台南地方法院，並函請台灣台南地方法院將分配款撥入被告之台灣銀行台南分行暫收稅款專戶000－000－000000號帳戶內，此觀本院卷所附之上開公函自明。故上開領款收據並非係台灣台南地方法院將土地增值稅款撥入國庫之收據，原告主張台灣台南地方法院於八十六年十月六日即將土地增值稅款撥入設於被告之台灣銀行台南分行暫收稅款專戶云云，容有誤解。再者，原告主張所謂「繳庫」之行為，核屬法院執行處與稅捐機關內部行為，既然執行法院已「代為」扣繳，即應視為已繳交稅額，故應以法院代為扣繳即為核課確定之時云云，此項見解，並未為實務所採，要難謂有理由。此外，財政部上揭函釋之作成，固均在原告完成系爭土地移轉登記之後，惟觀諸該函釋之內容，亦僅在說明經法院拍賣之土地，其應課徵之土地增值稅究以何時始為核課確定而已，並非係以法規命令新增人民對土地增值稅之負擔。是原告主張被告事後依財政部之函釋而溯及既往對原告課徵土地增值稅之行政處分違法云云，並不足採。抑且，財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號、八十七年一月十五日台財稅第000000000號及八十七年三月十三日台財稅第000000000號、八十七年三月十六日台財稅第000000000號及八十七年六月二十四日台財稅第000000000號函釋，或係就「尚未核課確定」乙詞加以說明，或係敍明尚未核課確定案件，於法院拍賣案件，其申報移轉現值之審核，應依土地稅法第三十條新修正規定辦理而已，其函釋本身並不生有利或不利納稅義務人之情形，自難謂與依稅捐稽徵法第一條之一規定有關。原告主張財政部該等解釋函令，已明顯違反稅捐稽徵法第一條之一之規定云云，亦不可採。
五、又被告先前就法院拍賣之系爭土地係按原告申報之拍定價額為移轉現值而核算土地增值稅，核與上開修正後之土地稅法第三十條規定不符，乃更正改按拍定日當期之公告土地現值每平方公尺各二五、○○○元作為申報移轉現值，並以此作為原告出售系爭土地予許嘉新之前次移轉現值，重新核算系爭土地應補徵土地增值稅分別為一、四一○、四○○元及一三、六○○元，合計一、四二四、○○○元（原以每平方公尺四五、○○○元及四二、○○○元做為前次移轉現值，重新核算時改依拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元做為前次移轉現值），乃開單通知原告補繳上開土地增值稅款，依法並無不合。又系爭土地前因法院拍賣而應課徵之地增值稅額，其迄八十六年十月三十一日土地稅法修正公布生效後，既屬「尚未核課確定者」，從而被告依修正後之土地稅法第三十條規定，改按拍定日當期之公告現值做為其前次移轉現值，而更正核定原告移轉系爭土地予許嘉新之應納土地增值稅額，此項行為僅屬金額核算之更正，且為法律以具體條文規定，得溯及既往就法院拍賣案件尚未核課確定者有修正後條文之適用，故被告對尚未核課確定之行政處分所為之變更，自不生「誠信原則」、「信賴保護原則」及行政處分之跨程序拘束力之問題。又上開土地增值稅額之更正，乃係稅捐核課之問題，核與系爭土地業向地政機關辦理所有權移轉登記完畢，具有法定之登記效力，亦屬無關，原告主張不動產之移轉登記必需具備法定登記要件，有關土地之移轉，土地增值稅之完稅為必備要件，本件系爭土地既取得被告核發之免稅證明，始向地政機關辦妥所有權之移轉登記予許嘉新，被告事後之課徵土地增值稅之行政處分，自屬違法云云，委無足採。
六、再者，原告雖主張被告依八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條規定，而以拍定日當期之公告土地現值作為其前次移轉現值，此與法律不溯及既往之原則相違悖云云，然法律不溯及既往原則，固為立法之基本原則之一，惟立法者如基於特定目的之考量，要非不得於條文中明定就修正前發生之事實，亦得適用修正後之條文規定。準此，原告雖於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效以前，即按拍定價額向被告申報移轉現值，並將系爭土地之所有權移轉登記予許嘉新，惟原告再次移轉系爭土地所申報前次移轉現值之計算標準，既因土地稅法第三十條於八十六年十月三十一日修正公布生效而有所改變，其條文第三項復規定「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」，則被告自非不得再行重新核算土地增值稅，從而被告適用該條項之規定，就台灣台南地方法院因強制執行拍賣系爭土地所生土地增值稅之課徵，改按拍定日當期之公告土地現值作為其移轉現值，並重新核算原告再次移轉系爭土地應課徵之土地增值稅，而後對原告開單補徵土地增值稅額一、四二四、○○○元，依法即屬有據。是原告上開主張，核無足採。
七、綜上所述，被告前依據八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條規定，以系爭土地前經台灣台南地方法院拍賣後，其應繳之土地增值稅於該條文修正公布生效後尚未核課確定，乃就原告再次移轉系爭土地予許嘉新時，改按拍定日當期之公告現值做為其前次移轉現值，而更正核定原告應納土地增值稅合計
一、四二四、○○○元，認事用法，洵無違誤。一再訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，並請求命被告按原告向台灣台南地方法院拍定取得系爭土地之拍定價格，作為核計原告於八十六年九月十二日移轉土地時之移轉現值，並核定原告免納土地增值稅，並無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月十九日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官蘇秋津法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年六月十九日
法院書記官涂瓔純