裁判字號：最高行政法院92年判字第771號判決
裁判日期：民國92年06月19日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第七七一號
上訴人宏遠興業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年三月二十六日高雄高等行政法院九十年度訴字第一六○二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、有關利息支出新臺幣（下同）二、○二二、八二七元：查司法院釋字第二一八號解釋所稱之協力義務應受調查原則支配，納稅人私領域所應公開者，限於其所已知者或有認知可能者，不能將事實之不確定性加諸其負擔，此亦為比例原則之要求。上訴人八十五年度營利事業所得稅有關利益支出再訴願乙案，參照行政院八十九年十一月二十七日臺八十九訴字第三三四五三號再訴願決定，應由被上訴人舉證究係如何認定上訴人於七十七、七十八、七十九及八十一年間購○○○鄉○○○段○○○○○號等二十六筆農地之價金全係來自借款據以核定設算利息支出資本化。復查企業資金來源有二：一為自有資金，另一為借入款等，而資金運用有其整體不可分割之特性，統籌使用，支付時分辨究係來自何一來源有其困難且不具效益。被上訴人原核定方式，將系爭土地取得成本四九、九九七、四六五元，全部設定以百分之百專案借款之方式設算利息資本化，殊不合理。蓋上訴人八十六年度申報之利息費用三
二、九二五、六二二元，包括有來自購料借款、應付銀行承兌匯票、應付商業本票及中、長期機器設備貸款等，均未有以該筆農地設定抵押借款之情事，足以顯示上訴人並未有專案借款購入上開農地，原處分擅斷以上開農地取得成本四九、九九七、四六五元，全部按五．六一七五％設算利息自本年度申報利息費用項下減列，並不合理。本件系爭取得之土地為農地，無法代理過戶，又土地取得之時間為七十七、七十八、七十九及八十一年間，限於法令規定無法過戶之事實，倘如判決理由所述按八十六年底資產淨值是否大於固定資產（不含係爭土地及累計折舊）及存貨支出，作為系爭購買土地是否來自借款之判定，則年度期間每一月底或以後每年度均須就申報之資產負債分析，結果可能就系爭取得之土地有全部或部分或沒有來自借款之各年度不同之判定，原判決理由顯有矛盾。又如判決理由所述上訴人八十五年底之淨值已顯較按上開計算為高，則是項以借款購買土地之論點不復存在，嗣後所產生之利息均屬與營運所須之借款資金。二、有關研究發展費｜生產單位改進生產技術或提供勞務技術二○、
九七五、五四九元：被上訴人認為依促進產業升級條例第六條第二項申請投資抵減的「研究發展費用」須限於「實際研究發展行為所發生之費用」而駁回上訴人之申請有違法律保留原則。因基於租稅法律主義，人民不僅只有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅之義務，且納稅與免納稅之範圍亦應依法所定（司法院釋字第二一○號及二一七號解釋參照）。今促進產業升級條例第六條第二項未對「投資於研究與發展及人才培訓支出之金額」作進一步的規定，而於同法第四項就投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項授權行政院定之，而行政院則於八十八年三月十七日頒布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」，該辦法第二條對於「研究與發展支出」共列九款費用，其中第二款為「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」，就文義而言，應包含與其他營利事業技術合作而支出之費用，而不限於生產單位實際從事研究發展行為所發生之費用。依法行政為現代法治國之基本原則，「促進產業升級條例」及「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」均未限制申請投資抵減的研究發展費用須限於實際從事研究行為所生之費用，且該條例並未就研究發展支出之動機、緣起或範圍予以限制，被上訴人之處分顯然將該法律條文作「目的性」限縮，侵害納稅義務人之權益頗鉅。又被上訴人否准其理由無非以例行性、持續性之改良，尚非屬前揭促進產業升級條例所稱促進產業升級之研究發展，與前揭投資抵減辦法規定不符云云為論據，然查；上訴人於八十六年度有研究發展之事實，其研究計到中對於研究專業名稱、研究人員之名冊、研究項目、檢討方式、研究內容及成果，創新產品、改進生產技術及改善製程之程序皆有詳盡記載，再按被上訴人亦曾數次至上訴人公司審查且亦承認上訴人確有研發事實，其設有研發部門，為因應環境之變遷，從事研究開發已逾一段時日，期間亦有多樣研發之新產品，故有研究發展之事實，所發生之費用應列為研究發展費用殆無疑義。且依據現行投資抵減辦法，對於研發之動機與緣起，並無限制。如確有研發之事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用抵減優惠。而上訴人所投入之研究發展係將傳統之勞力密集產業，由加工製造層次提升至新產品之設計創新層次，使傳統產業在臺灣仍能生存發展，況上訴人係傳統產業而非學術單位，每筆投入研發費用皆必須有相對研發成果，此可從上訴人公司每年營業收入大幅增加可稽，即上訴人八十五年度營業收入約為六十五億元，八十六年度營業收入為七十七億二千萬元，八十七年度營業收入為九十億五千萬元，課稅所得額更從八十五年度三億五千多萬元，增加自八十六年度為八億二千多萬元，八十七年度更增加至十一億多，績效極為優異，其對國家經濟成長及政府稅收均有極正面之助益。另財政部八十一年八月十一日臺稅一發第000000000號函表示，對於某電器股份有限公司委託財團法人○○生產中心輔導規劃○○專案所支付之費用，如經查明確係用於改進協力工廠之生產技術或提供勞務技術，而有益於提昇中心工廠產品之品質者，可認定為研究發展支出。該號函釋亦未要求該電器公司所支出的費用必須係該公司實際從事研究發展行為所生之費用為限，始得適用投資抵減之規定。按相類似的事件，應為相同的處理，禁止無正當理由之差別待遇為憲法第七條所揭示的平等原則所要求。上訴人與著名廠商 小松 精練及日本近藤技術簽定技術合併契約所支付諮詢服務、技術指導之費用，係用於從事且有益於改進上訴人之生產產品有關之生產技術及產品品質，依據上揭函釋意旨，應可依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條第二款規定，認定為研究與發展支出費用而得適用投資抵減。上訴人於八十一年度與秀躍公司簽訂技術移轉契約亦經被上訴人審核准予認定研究發展費用支出之案情並無不同，自得援引，類推適用。原判決對於被上訴人如何符合平等原則或不違背平等原則，完全未就其結論做任何的說明與推理，其判決顯有不備理由之違法。查財政部八十九年四月二十一日臺財稅第0000000000號函（下稱財政部八十九函）頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，顯然非僅係闡明法規之原意，而促進產業升級條例並未就研究發展支出之動機、緣起或範圍予以限制，前揭函釋顯然將該法律條文作「目的性」限縮，侵害納稅義務人之權益頗鉅，應有法律不溯及既往原則之適用（鈞院六十八年度判字第七八三號判決、司法院釋字第二八七號解釋參照）。況被上訴人以財政部八十九年函否准上訴人之申請抵減稅額，顯與稅捐稽徵法第一條之一從新從輕原則意旨不符。三、有關建立國際品牌形象支出費｜國際組織、國際會議或國際商展單位之支出五、三四○、五九三元：行政院依據行為時促進產業升級條例第六條第三項授權發布之行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第四條第一項規定「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章所需之費用」，其中並無國外參展（直接或間接）廠商家數至少必須占全部參展廠商數之百分之二十以上．．．等規定；然作為促進產業升級條例為鼓勵產業建立產品之國際品牌形象所定租稅優惠措施之條件，卻不當增加辦法所無之限制，侵害人民依法享有之租稅優惠權利，被上訴人之處分顯然將該法律條文作「目的性」限縮，諸多限制致政府獎勵企業建立國際品牌形象支出之投資抵減名存實亡，侵害納稅義務人之權益頗鉅，尤其對傳統產業致力提升國際品牌形象造成莫大衝擊。財政部八十九函，顯然非僅係闡明法規之原意，財政部上揭函釋顯有違反立法目的，並限縮解釋投資抵減辦法第四條之情形，侵害納稅義務人之權益頗鉅，應有法律不溯及既往原則之適用。綜上所述，原判決有判決不適用法規及理由不備之違法，請廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人於九十一年四月二十三日收受上訴理由狀繕本迄今尚未答辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、利息支出轉遞延費用部分：按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」行為時查核準則第九十七條第九款定有明文。另「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金往來之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」亦經財政部八十六年七月二十四日臺財稅第000000000號函釋在案。查本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報利息支出三二、九二五、六二二元，經被上訴人初查，發現上訴人之資產負債表列載其他資產─閒置土地（臺南縣○○鄉○○○段○○○○○號等二十六筆農地）四九、九九
七、四六五元，尚未辦妥過戶登記，亦未全部有交付營業使用，依上訴人上（八十五）年度營利事業所得稅經復查決定認定系爭土地未交付使用面積所占比率七九．八％，及會計師工作底稿之平均利率年息五．六一七五％計算未交付使用部分之借款利息
二、○二二、八二七元，遂按首揭查核準則規定轉遞延費用，核定利息支出三○、九○二、七九四元之事實，有上訴人申報書、被上訴人核定書及繳款通知書等附卷可稽。上訴人雖主張八十六年度申報之利息費用三二、九二五、六二二元，包括購料借款、應付銀行承兌匯票、應付商業本票及中、長期機器設備貸款，但未曾專案借款購入上開農地，被上訴人以上開農地取得成本四九、九九七、四六五元，全部按年息五．六一七五％設算利息，並不合理；上訴人八十五年度營利事業所得稅申報同樣遭被上訴人將系○○○鄉○○○段○○○○○號等二十六筆農地設算利息支出，自該年度申報利息費用項下減除，而予以資本化轉列土地取得成本，惟該部分業經行政院再訴願決定撤銷原決定及原處分，被上訴人機關依再訴願決定理由，自有就如何認定上訴人於七十七、七十八、七十九及八十一年間購○○○鄉○○○段○○○○○號等二十六筆農地之價金全係來自借款據以核定設算利息支出資本化予以舉證；倘被上訴人仍堅持將八十六年度申報之利息費用予以分攤至該筆農地之成本，則應按資金運用比例核算，方屬合理；且系爭農地未交付使用之面積應扣除業已作為擴建廠房之部分土地，況購入系爭農地之時間，均在八十二年十二月三十日查核準則修正前，依當時之查核準則規定，及法律不溯及既往原則，無論所購置者是否為固定資產，於過戶後，縱有借款，其借款之利息支出均得列為當年度費用支出，尚不得適用修正後查核準則規定予以資本化云云。惟按所得稅法第三十八條規定「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」又查核準則第六十二條規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」可知經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失；即作為營利事業所得之減項，均以營業有關之支出者為限；故上開查核準則第九十七條第九款所指「交付使用」當指「交付作營業使用」而言，且自該條款但書規定「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」觀之，未作營業使用之非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳。本件上訴人購買系○○○鄉○○○段○○○○號等二十六筆農地，因無法辦理過戶登記，暫以他人名義登記所有權，且上訴人於其八十三年度營利事業所得稅復查時，所提示系爭土地照片（八十七年五月二十七日拍攝）顯示該公司將其中北勢洲段一○九一、一○九一之一、一○九三之一地號土地作為胚○○○區○○○段○○○號土地作為工廠貨品運送之鐵路用地計一三、八九三．一七平方公尺有交付營業使用，餘未作營業使用部分（占七九．八％），有系爭土地地籍圖及照片影本附卷足佐，復為上訴人所不否認。上訴人雖稱作為公司擴建用地（占總面積三一．六％）部份應併認屬已供營業使用面積，然既係作為公司擴建用，足認八十六年間仍未作營業使用，自不符首揭「交付使用」規定。查營利事業所得之計算係以其「本年度」收入總額減除各項費用、損失，自應以與營業有關者，始得列入減除（參查核準則第六十二條之規定）。是上訴人主張業經交付使用之範圍尚包括設計規劃中之焚化爐、垃圾分類場、廢水場、織布回收、驗布用地、工廠泵浦運作中繼站及其他供胚布儲存區占總面積三一．六一％，縱然屬實，亦係於八十七年五月二十七日上揭照片拍攝日以後，就八十六年度而言仍未作營業使用。則前述農地既有七九．八％尚未做營業使用，被上訴人認屬閒置土地予以利息資本化，自無不當。次查上訴人自陳資金來源有二：一為自有資金（如增資款、營業收入等），另一為借入款，而其資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於整體資金之不可分性，且支付時又無法分辨究係來自那一來源，自應認係統籌使用。又所謂以借款資金購買土地，並非單指直接以借款資金支付土地款，尚包括資金整體調度，無法明確劃分時，若不購置該未作營業使用之閒置土地，即無借款或可償還已貸之借款，即購置該未作營業使用之閒置土地後，對可使用之營運資金勢必產生排擠，若單指直接以借款資金支付土地款，則購置未作營業使用之閒置土地時，為了免利息支出轉遞延費用，均先以營運上之資金支付，再貸款支應營運所需資金，此造成課稅所得減少（因認列利息支出為當期費用），而於出售土地時之交易所得免稅之不合理現象，是系爭土地有無設定抵押借款或係於付清價款後始設定抵押借款，均不能以此即認定非以借入款購買系爭土地。本件上訴人既未能就其資金來源及運用情形之相關文件提示，證明係屬專款專用情事，被上訴人依首揭規定就未過戶亦未交付供營業使用之農地，借款利息以遞延費用列帳，並無不合。再查上訴人八十五年度營利事業所得稅有關利息支出乙項，雖前經行政院再訴願決定，以究係如何認定上訴人購買系爭土地之款項係來自借款未據論明，及依原處分卷附上訴人簽證會計師查核簽證報告所附利息支出欄記載，其利息支出係包含長、短期借款及應付商業本票、應付承兌匯票等支付之利息，是否與取得系爭土地之利息支出有關亦待究明等由，予以撤銷原復查決定及訴願決定在案，有該再訴願決定書附卷足憑。惟該再訴願決定理由，未斟酌購地資金是否自有，及營利事業體一般性貸款資金如何運用，乃營利事業體於申報營利事業所得稅時，所應盡之協力義務，且屬個案認定，對本件尚無何拘束力可言。況該案經被上訴人機關就該撤銷部分重核後，係認上訴人仍未能提供以自有資金購置系爭土地之有關資料，另依上訴人八十四年度資產負債表分析，該公司至八十四年底之資產淨值僅三、一六五、○七七、三九八元，而同年底支出與營業有關之資產（不包括系爭土地）計三、八七三、三一一、○七九元，顯見其當年度資產淨值仍不足支應與營業有關之支出；惟八十五年八月上訴人辦理現金增資八億元後，至八十五年底之資產淨值四、二七九、八六一、一三○元，已足以支應與營業有關之資產（不包括系爭土地）等支出計四、二二一、八○六、四七八元，雖八十五年底，向銀行借款仍有五九五、九四三、五七八元（高於購置系爭土地金額
四九、九九七、四六五元）未償，惟其資產淨值中銀行存款六一三、七三八、六三○元（包括定期存款三一、二一七、六五一元），即上訴人辦理現金增資八億元後之資金運用，未將銀行借款全部清償，而選擇存入銀行，因上訴人存入銀行之存款已申報「利息收入八、二五三、九九八元」課稅，如上訴人之銀行借款利息支出又不認，對上訴人不公平，故認定上訴人購置系爭土地於八十五年八月（辦理現金增資）至年底期間之銀行借款利息免予遞延，而作成該年度利息支出九三三、七四八元之復查決定在案，亦有被上訴人提出，為上訴人所不爭執之被上訴人九十年四月三十日南區國稅法字第九○○二七五○六號復查決定書影本在卷足考。而本件依上訴人八十六年度申報之資產負債表分析，上訴人八十五年八月現金增資款，於八十六年度已用於營業有關之支出（如擴建廠房及增購機器設備等），且至八十六年底所購置營業上使用之固定資產（不含系爭土地及累計折舊）達三、五八二、○三三、七六九元，另存貨一、
六一七、一九八、二八九元合計五、一九九、二三二、○五八元，惟同年底之資產淨值僅五、○八一、八四○、○七九元，顯見上訴人自有資金已不足支應營業所需之固定資產及存貨支出，益證上訴人購買系爭農地之資金係來自借入款，否則無法支應，是被上訴人認定上訴人係借款購買系爭土地，並無違誤。上訴人既未能舉證證明其購地資金全屬自有，亦未能提示其八十六年度借款資金運用流程以供被上訴人查核，則其主張應按資金運用比例核算，方屬合理云云，亦無足採。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用研究與發展支出投資抵減稅額部分：按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」行為時促產條例第六條第一項第三款定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用．．．、⑵生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」行為時投資抵減辦法第二條第二款亦有明定。又「研究與發展支出中生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用認定原則１公司生產單位適用投資抵減辦法第二條第二款之支出，以從事①提高原有機器設備效能。②製造或自行設計生產機器設備。③改善儀器之性能。④改善現有產品的生產程序或系統。⑤設計新產品的生產程序或系統。⑥發展新原料或組件。⑦提高能源使用效率及廢熱之再使用。⑧公害防治法或處理技術之設計等活動之支出為限。」亦有財政部八十九年四月二十一日臺財稅第0000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點可考。本件上訴人列報八十六年度投資抵減稅額研究發展支出金額中生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用二二、七一六、三六九元，其中二○、九七六、五四九元經被上訴人初查，認係支付日本小松精練株式會社及近藤技研所提供上訴人諮詢服務、技術指導之費用，上訴人將所購之生產技術直接投入生產產品，並未有進一步利用該等技術從事研究發展，非實際因研究發展行為而發生之費用，自非屬前揭辦法規定之適用範圍，乃否准列入抵減稅額之研究發展支出金額等事實，有上訴人營利事業所得稅申報書、被上訴人核定通知書、稅額繳納通知書等附卷可稽。上訴人就支付日商小松精練株式會社及近藤技研所費用部分雖主張：其與日商小松精練株式會社及近藤技研所簽訂合約，由各該日商定期派遣技術人員指導產品生產技術之研發工作，其因此所支付之費用，符合投資抵減辦法第二條規定，且其與二家日商透過合作之方式致力於生產產品之技術突破與品質提升，其合作期間長達數年，與直接購買專利權、智慧財產權之情況不同；且投資抵減辦法第二條第二款所稱生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，並未限制生產單位不能對國內、外其他廠商購買生產技術，進而從事改進生產產品有關之生產技術及品質，並引財政部賦稅署八十一年八月十一日臺稅一發字第八一○八二九九五八號函釋，認本件與該函釋情形相同，自得比照；另上開要點乃八十九年始由財政部頒布，基於法律不溯及既往原則，於本件不應適用云云。惟按首開投資抵減辦法第二條規定立法意旨，係為鼓勵業者從事研究發展。則該條規定所稱研究與發展支出，當以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，始符立法原意。又投資抵減辦法第二條所稱生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，亦應指生產技術或提供勞務技術之專業研究人員於研究發展部門專案研究改進後，將研究發展或改進成果移轉生產單位所發生之研習訓練費用。主張適用上開投資抵減辦法者，自應提出其生產單位或研究發展單位如何積極參與生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用之相關證據供核。本件而言，上訴人申報抵減稅額時，理應提出所列報上開二家日商之改進生產報告，內容並應載有因「改進生產技術或提供勞務技術」費用支出，及如予採用併入生產成本後，其單位生產成本相較改進前為低之相關數據，或可以節省量化人力、機器時數等評估資料等各方案改進報告供被上訴人查核。然經核上訴人之上開稅捐申報資料除上訴人與二日商簽訂生產合作相關合約外，並未發現有上述改進生產方案報告等資料可考，尚難謂其已充分舉證有改進生產方案之報告成果。其空言各該日商有定期派遣技術人員指導產品生產技術之研發工作，且其與二家日商透過合作之方式致力於生產產品之技術突破與品質提升多年，自符合投資抵減規定云云，尚非可採。又所引財政部賦稅署八十一年八月十一日臺稅一發字第八一○八二九九五八號函釋，係財政部對該申請函釋個案之意見，尚非通例，自無從比附援引。至被上訴人以財政部八十九年四月二十一日臺財稅第0000000000號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，要求上訴人於申報系爭抵減稅額時，應提出上開兩日商所提各方案改進報告，且內容應具有改進前、後之各項成本及單位售價明細分析、產能差異分析、品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料供被上訴人查核，是否有違法律不溯及既往原則及違反法律保留乙節；經查，財政部八十九年四月二十一日臺財稅第0000000000號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，其說明二載明「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，．．．。」依上開函釋之說明，足知該函頒之上述要點，僅係財政部對各稽徵機關於適用八十八年十二月三十一日修正前促產條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促產條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目，經行政救濟判決認定之見解研商後頒訂，足見該審查要點，應僅係就函釋作成前，各稽徵機關於審核促產條例第六條第一項第三款之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法時，所採認定原則及要求提示之證明文件種類予以彙整，俾供稽徵機關於適用時，有所依循，避免作法不一，造成民怨。既僅將過去處理此類查核案件經驗予以彙整，核屬技術性之行政指導性質，尚無上訴人所指逾越促產條例規定情形，且既係就八十八年十二月三十一日修正前促產條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定適用時，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等事宜所為之審查要點，顯係為處理上開條例修正前所發生之尚未核課確定案件適用爭議釋示，上訴人主張應有法律不溯及既往原則適用，尚有誤解。至上訴人又主張經濟部業於八十九年准其進行「衣著用高感官性變化新素材加工技術開發」計畫案，並同意補助上訴人經費，足認上訴人自八十五年至八十九年間每年投入提昇生產技術，符合研發支出投資抵減之適用云云，並提出經濟部業界開發產業技術計畫補助合約書為證。但依經濟部該開發產業技術計畫補助合約書第三條約定，該合約計畫之全程執行時程自八十九年三月一日起至九十一年二月二十八日止，係自八十九年三月一日起上訴人進行「衣著用高感官性變化新素材加工技術開發」各項費用之支出予以補助，本件系爭費用係自八十四年九月至八十七年八月止上訴人與日本小松精練株式會社等日商簽訂生產合作所支付八十六年部分之報酬，期間並不符合，尚難作為對上訴人有利之認定。三、建立國際品牌形象支出投資抵減稅額部分：按「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部智慧財產局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。」「前項費用之範圍，尚包括左列各款．．．．四、繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。五、參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之國外出差旅費。」行為時投資抵減辦法第四條第一項、第二項亦有明定。另「建立國際品牌形象支出中國際商展單位之支出認定原則，國際商展應符合國際展覽聯盟所認證之下列標準：①國外參展（直接或間接）廠商家數至少必須占全部參展廠商數之百分之二十以上。②國外參展（直接或間接）廠商使用之攤位面積不得低於全部攤位面積之百分之二十。③國外參觀人數不得低於全部參觀人數之百分之四。④必須是經過官方規定並認可為國際的，展覽中廣告文件使用二國以上語言。⑤屬商品性質之展覽，參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商。⑥禁止現場展示貨物之當場現金交易。⑦屬於定期展覽，每次展覽不超過二週，且該展覽必須已定期展出三次以上。應檢附之證明文件：①經濟部智慧財產局註冊之證明文件。②國際品牌推廣計畫及執行情形。③商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件。④其他相關證明文件。」前述公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點亦有規定。本件上訴人列報八十六年度投資抵減稅額建立國際品牌形象支出金額中繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出一一、○四一、○二七元部分，經被上訴人以符合投資抵減稅額之國內參展支出，應檢附商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件始足當之；因上訴人申報時未予提出，乃於八十九年六月九日函請上訴人於同年月十九日前，提供商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，因上訴人未能提供，遂認無法證明其八十六年度之國內外參展符合前揭審查要點規定之國際參展標準，有關之支出計一一、○四一、○二七元，除上訴人取得智慧財產局註冊之商標專用期間始期，即八十六年十月十六日以後之參展支出得予抵減稅額外，該期日之前參展之支出五、三四○、五九三元，因與規定不符，未准列入投資抵減金額之事實，有上述上訴人營利事業所得稅申報書、被上訴人核定通知書、稅額繳納通知書等附卷可憑。上訴人雖主張系爭年度為八十六年，財政部上開審查要點公布於八十九年四月，上訴人八十六年參展當時如何預知應取具審查要點要求之「商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件」？又商展單位如何預知應備製該證明文件？被上訴人機關及復查決定要求上訴人提供逾三年前並不知悉之證明文件，商展單位甚或不知應予製作，甚或相關標準之查對資料已不復得，其得之可能性甚微云云，資為爭議。惟查，財政部所函頒之上述公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點，並無上訴人主張之違反法律不溯及既往或法律保留，不得適用於本件情形，則被上訴人依該要點，要求上訴人提出商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，並無不當，況查主辦商展單位如係符合國際商展聯盟所規定認證標準者，必有一定規模，對各次參展家數、參展廠商使用面積、參觀人數、參與展覽之對象係屬製造商、獨家代理商或批發商、有無定期展覽、展覽期間，應均有資料可循，縱上訴人參展當時，未能即時要求主辦商展單位出具證明，然事後請求補具應無困難可言。且本件申報年度距被上訴人函知上訴人補行提示上開證明文件之時間僅三年，該主辦參展單位是否即如上訴人所陳查對資料已不復得之，均未見上訴人舉證以明，則其上開主張，即屬空言，殊無可取。上訴人既未能取具商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，自無從證明列支之商展費用符合國際商展標準，被上訴人否准列入抵減稅額，即無可議。因認被上訴人將上訴人資產負債表列載其他資產─閒置土地（農地）四九、九九七、四六五元，依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，按未交付使用面積所占比率（七九．八％）之借款利息
二、○二二、八二七元，轉遞延費用，核定利息支出三○、九○二、七九四元。另就上訴人列報研究發展支出七九、七一一、五三三元，可抵減稅額一一、九五六、七三○元部分，核定適用投資抵減之支出金額五六、五○三、一六六元，可抵減稅額八、
四七五、四七四元；建立國際品牌形象支出一一、五五八、○六七元，適用投資抵減之支出金額六、二一七、四七四元，可抵減稅額六二一、七四七元，餘均予否准抵減，即無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，乃予駁回上訴人於原審之訴。
上訴意旨雖執前詞，指摘原判決不適用法規，適用不當、理由不備及理由矛盾云云。惟按所得稅法第三十八條規定「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」又查核準則第六十二條規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」可知經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失；即作為營利事業所得之減項，均以營業有關之支出者為限；故上開查核準則第九十七條第九款所指「交付使用」當指「交付作營業使用」而言，且自該條款但書規定「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」觀之，未作營業使用之非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳。本件上訴人購買系○○○鄉○○○段○○○○號等二十六筆農地，因無法辦理過戶登記，暫以他人名義登記所有權，且上訴人於其八十三年度營利事業所得稅復查時，所提示系爭土地照片（八十七年五月二十七日拍攝）顯示該公司將其中北勢洲段一○九一、一○九一之一、一○九三之一地號土地作為胚○○○區○○○段○○○號土地作為工廠貨品運送之鐵路用地計一三、八九三．一七平方公尺有交付營業使用，餘未作營業使用部分（占七九．八％），有系爭土地地籍圖及照片影本附卷足佐，復為上訴人所不否認。上訴人雖稱作為公司擴建用地（占總面積三一．六％）部份應併認屬已供營業使用面積，然既係作為公司擴建用，足認八十六年間仍未作營業使用，自不符首揭「交付使用」規定。營利事業所得之計算係以其「本年度」收入總額減除各項費用、損失，自應以與營業有關者，始得列入減除。是上訴人主張業經交付使用之範圍尚包括設計規劃中之焚化爐、垃圾分類場、廢水場、織布回收、驗布用地、工廠泵浦運作中繼站及其他供胚布儲存區占總面積三一．六一％，縱然屬實，亦係於八十七年五月二十七日上揭照片拍攝日以後，就八十六年度而言仍未作營業使用。則前述農地既有七九．八％尚未做營業使用，被上訴人認屬閒置土地予以利息資本化，自無不當。次查上訴人自陳資金來源有二：一為自有資金（如增資款、營業收入等），另一為借入款，而其資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於整體資金之不可分性，且支付時又無法分辨究係來自那一來源，自應認係統籌使用。又所謂以借款資金購買土地，並非單指直接以借款資金支付土地款，尚包括資金整體調度，無法明確劃分時，若不購置該未作營業使用之閒置土地，即無借款或可償還已貸之借款，即購置該未作營業使用之閒置土地後，對可使用之營運資金勢必產生排擠，若單指直接以借款資金支付土地款，則購置未作營業使用之閒置土地時，為了免利息支出轉遞延費用，均先以營運上之資金支付，再貸款支應營運所需資金，此造成課稅所得減少（因認列利息支出為當期費用），而於出售土地時之交易所得免稅之不合理現象，是系爭土地有無設定抵押借款或係於付清價款後始設定抵押借款，均不能以此即認定非以借入款購買系爭土地。本件上訴人既未能就其資金來源及運用情形之相關文件提示，證明係屬專款專用情事，被上訴人依首揭規定就未過戶亦未交付供營業使用之農地，借款利息以遞延費用列帳，並無不合。再查上訴人八十五年度營利事業所得稅有關利息支出乙項，雖前經行政院再訴願決定，以究係如何認定上訴人購買系爭土地之款項係來自借款未據論明，及依原處分卷附上訴人簽證會計師查核簽證報告所附利息支出欄記載，其利息支出係包含長、短期借款及應付商業本票、應付承兌匯票等支付之利息，是否與取得系爭土地之利息支出有關亦待究明等由，予以撤銷原復查決定及訴願決定在案，有該再訴願決定書附卷足憑。惟該再訴願決定理由，未斟酌購地資金是否自有，及營利事業體一般性貸款資金如何運用，乃營利事業體於申報營利事業所得稅時，所應盡之協力義務，且屬個案認定，對本件尚無何拘束力可言。況該案經被上訴人機關就該撤銷部分重核後，係認上訴人仍未能提供以自有資金購置系爭土地之有關資料，另依上訴人八十四年度資產負債表分析，該公司至八十四年底之資產淨值僅三、一六五、○七七、三九八元，而同年底支出與營業有關之資產（不包括系爭土地）計三、八
七三、三一一、○七九元，顯見其當年度資產淨值仍不足支應與營業有關之支出；惟八十五年八月上訴人辦理現金增資八億元後，至八十五年底之資產淨值四、二七九、
八六一、一三○元，已足以支應與營業有關之資產（不包括系爭土地）等支出計四、
二二一、八○六、四七八元，雖八十五年底，向銀行借款仍有五九五、九四三、五七八元（高於購置系爭土地金額四九、九九七、四六五元）未償，惟其資產淨值中銀行存款六一三、七三八、六三○元（包括定期存款三一、二一七、六五一元），即上訴人辦理現金增資八億元後之資金運用，未將銀行借款全部清償，而選擇存入銀行，因上訴人存入銀行之存款已申報「利息收入八、二五三、九九八元」課稅，如上訴人之銀行借款利息支出又不認，對上訴人不公平，故認定上訴人購置系爭土地於八十五年八月（辦理現金增資）至年底期間之銀行借款利息免予遞延，而作成該年度利息支出
九三三、七四八元之復查決定在案，亦有被上訴人提出，為上訴人所不爭執之被上訴人九十年四月三十日南區國稅法字第九○○二七五○六號復查決定書影本在卷足考。而本件依上訴人八十六年度申報之資產負債表分析，上訴人八十五年八月現金增資款，於八十六年度已用於營業有關之支出（如擴建廠房及增購機器設備等），且至八十六年底所購置營業上使用之固定資產（不含系爭土地及累計折舊）達三、五八二、○
三三、七六九元，另存貨一、六一七、一九八、二八九元合計五、一九九、二三二、○五八元，惟同年底之資產淨值僅五、○八一、八四○、○七九元，顯見上訴人自有資金已不足支應營業所需之固定資產及存貨支出，益證上訴人購買系爭農地之資金係來自借入款，否則無法支應，是被上訴人認定上訴人係借款購買系爭土地，並無違誤。上訴人既未能舉證證明其購地資金全屬自有，亦未能提示其八十六年度借款資金運用流程以供被上訴人查核，則其主張應按資金運用比例核算，方屬合理云云，亦無足採。是被上訴人依前述查核準則規定將系爭土地未交付使用部分之借款利息二、○二
二、八二七元轉遞延費用，核定利息支出為三○、九○二、七九四元，並無不合。次按投資抵減辦法第二條規定立法意旨，係為鼓勵業者從事研究發展。則該條規定所稱研究與發展支出，當以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，始符立法原意。又投資抵減辦法第二條所稱生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，亦應指生產技術或提供勞務技術之專業研究人員於研究發展部門專案研究改進後，將研究發展或改進成果移轉生產單位所發生之研習訓練費用。主張適用上開投資抵減辦法者，自應提出其生產單位或研究發展單位如何積極參與生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用之相關證據供核。本件而言，上訴人申報抵減稅額時，理應提出所列報上開二家日商之改進生產報告，內容並應載有因「改進生產技術或提供勞務技術」費用支出，及如予採用併入生產成本後，其單位生產成本相較改進前為低之相關數據，或可以節省量化人力、機器時數等評估資料等各方案改進報告供被上訴人查核。然經核上訴人之上開稅捐申報資料除上訴人與二日商簽訂生產合作相關合約外，並未發現有上述改進生產方案報告等資料可考，尚難謂其已充分舉證有改進生產方案之報告成果。其指稱各該日商有定期派遣技術人員指導產品生產技術之研發工作，且其與二家日商透過合作之方式致力於生產產品之技術突破與品質提升多年，自符合投資抵減規定云云，尚非可採。又財政部賦稅署八十一年八月十一日臺稅一發字第八一○八二九九五八號函釋，係財政部對該申請函釋個案之意見，尚非通例，自無從比附援引。至被上訴人以財政部八十九年四月二十一日臺財稅第0000000000號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，要求上訴人於申報系爭抵減稅額時，應提出上開兩日商所提各方案改進報告，且內容應具有改進前、後之各項成本及單位售價明細分析、產能差異分析、品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料供被上訴人查核，是否有違法律不溯及既往原則及違反法律保留者；經查，財政部八十九年四月二十一日臺財稅第0000000000號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，其說明二載明「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，．．．。」依上開函釋之說明，足知該函頒之上述要點，僅係財政部對各稽徵機關於適用八十八年十二月三十一日修正前促產條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促產條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目，經行政救濟判決認定之見解研商後頒訂，足見該審查要點，應僅係就函釋作成前，各稽徵機關於審核促產條例第六條第一項第三款之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法時，所採認定原則及要求提示之證明文件種類予以彙整，俾供稽徵機關於適用時，有所依循。既僅將過去處理此類查核案件經驗予以彙整，核屬技術性之行政指導性質，尚無上訴人所指逾越促產條例規定情形，且既係就八十八年十二月三十一日修正前促產條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定適用時，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等事宜所為之審查要點，顯係為處理上開條例修正前所發生之尚未核課確定案件適用爭議釋示，上訴人主張應有法律不溯及既往原則適用，尚有誤解。至上訴人又主張經濟部業於八十九年准其進行「衣著用高感官性變化新素材加工技術開發」計畫案，並同意補助上訴人經費，足認上訴人自八十五年至八十九年間每年投入提昇生產技術，符合研發支出投資抵減之適用云云，並提出經濟部業界開發產業技術計畫補助合約書為證。但依經濟部該開發產業技術計畫補助合約書第三條約定，該合約計畫之全程執行時程自八十九年三月一日起至九十一年二月二十八日止，係自八十九年三月一日起上訴人進行「衣著用高感官性變化新素材加工技術開發」各項費用之支出予以補助，本件系爭費用係自八十四年九月至八十七年八月止上訴人與日本小松精練株式會社等日商簽訂生產合作所支付八十六年部分之報酬，期間並不符合，尚難作為對上訴人有利之認定。是上訴人列報八十六年度投資抵減稅額研究發展支出金額中生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用二二、七一六、三六九元，其中二○、九七六、五四九元經被上訴人初查，認係支付日本小松精練株式會社及近藤技研所提供上訴人諮詢服務、技術指導之費用，上訴人將所購之生產技術直接投入生產產品，並未有進一步利用該等技術從事研究發展，非實際因研究發展行為而發生之費用，自非屬前揭辦法規定之適用範圍，乃否准列入抵減稅額之研究發展支出金額亦無不合。再查，財政部所函頒之前述公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點，並無上訴人主張之違反法律不溯及既往或法律保留，不得適用於本件情形，則被上訴人依該要點，要求上訴人提出商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，並無不當，況查主辦商展單位如係符合國際商展聯盟所規定認證標準者，必有一定規模，對各次參展家數、參展廠商使用面積、參觀人數、參與展覽之對象係屬製造商、獨家代理商或批發商、有無定期展覽、展覽期間，應均有資料可循，縱上訴人參展當時，未能即時要求主辦商展單位出具證明，然事後請求補具應無困難可言。且本件申報年度距被上訴人函知上訴人補行提示上開證明文件之時間僅三年，該主辦參展單位是否即如上訴人所陳查對資料已不復得之，均未見上訴人舉證以明，則其上開主張，即屬空言，殊無可取。上訴人既未能取具商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，自無從證明列支之商展費用符合國際商展標準，被上訴人否准列入抵減稅額，尤無可議。原判決因而駁回上訴人於原審之訴，經核並無不適用法規或適用不當或理由矛盾或理由不備之違法。上訴人指訴各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，洵無可採。本件上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月十九日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年六月二十日