裁判字號：臺灣高等法院臺中分院97年上字第304號民事判決
裁判日期：民國98年03月03日
裁判案由：履行契約等
臺灣高等法院臺中分院民事判決97年度上字第304號上訴人丙○訴訟代理人 莊崇意 律師被上訴人乙○○（即 賀光勛 之承受訴訟人）
辛○○(即賀光勛之承受訴訟人)庚○○(即賀光勛之承受訴訟人)上二人共同法定代理人丁○○○上二人共同法定代理人戊○○共同訴訟代理人己○○上列當事人間請求履行契約事件，上訴人對於中華民國97年7月11日臺灣臺中地方法院97年度訴更字第1號第一審判決提起上訴，本院於98年2月17日言詞辯論終結，判決如下：
主文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
甲、程序方面：
一、按繼承人得拋棄其繼承權。前項拋棄應於知悉其得繼承之時起二個內以書面向法院為之。並以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。民法第1174條定有明文。本件原起訴原告賀光勛之繼承人 賴玟怡 、 賴政豪 、 賴政威 三人，雖於其法定代理人己○○於民國（下同）93年9月23日向台灣彰化地方法院（下稱彰化 地院 ）拋棄繼承，超過二個月後，始於94年2月17日向該院具狀拋棄繼承，惟 查渠 等三人，係賀光勛之孫（直系血親卑親屬），故須待親等較近之繼承人均拋棄繼承權時，始有繼承權（同法第1176條第5項參照）。 次查 ，賀光勛死亡時，除有配偶乙○○外，另有子女戊○○、 賀金城 、子○○、己○○、 賀金富 、 賀德芬 （均為民法第1138條第1款之第1順序繼承人），己○○93年10月1日向法院聲明拋棄繼承時，曾通知其他兄弟姐妹，子○○於93年10月2日聲明拋棄繼承時，亦通知乙○○及其他兄弟姐妹，戊○○、賀金城、賀金富、賀德芬聲明拋棄繼承時，係通知賀光勛之直系血親二親等卑親屬，唯漏未通知賴玟怡、賴政豪、賴政威，及在日本之辛○○、庚○○，待直系血親二親等卑親屬之賴相宏、 賴佩君 （賀金城之子女）、 羅展敖 、 羅順夫 （賀金富之子）、 洪唯得 （賀德芬之子）於93年11月16日聲明拋棄繼承時，始於94年1月26日通知乙○○及在日本同親等之辛○○、庚○○，94年2月24日通知同親等之賴玟怡、賴政豪、賴政威，是以己○○之子女賴玟怡、賴政豪、賴政威三人於94年2月17日具狀聲明拋棄繼承，並未逾上開2個月期間，應已生合法拋棄繼承之效力，以上業據本院向彰化地院調取彰化地院以93年度繼字第735號（己○○）、790號（子○○）、828號（戊○○、賀金城、賀金富、賀德芬）及94年度繼字第176號（賴玟怡、賴政豪、賴政威）卷查明屬實。從而，本件之原起訴原告賀光勛之繼承人尚有乙○○、辛○○、庚○○三人，且已依法具狀聲明承受本件訴訟，應予准許。
二、本件經本院發回更審前（案號：原審法院92年度訴字第2854號，下稱更審前案件），被告有丙○、 戴明裕 及壬○○三人，惟壬○○未對原審法院92年度訴字第2854號判決提起上訴，而已確定在案，另經本院發回更審後，原審法院再以97年度訴更字第1號對丙○、戴明裕為判決後，戴明裕未提起上訴，亦已確定，本院即毋庸就戴明裕及壬○○部分為審判，併此敘明。
壹、被上訴人方面：
一、被上訴人起訴主張
（一）先位部分：賀光勛為華民外科診所（下稱華民診所）名義上之負責人，負責一切醫務處理，華民診所之其餘事務則由原審被告壬○○、原審被告 戴榮錦 及甲○（已於民國79年1月12日死亡）負責，甲○死亡後，其應負責部分，則由上訴人丙○承受，賀光勛遂於民國（下同）80年8月3日與原審被告壬○○、上訴人丙○、原審被告戴榮錦簽立協議書（以下稱系爭協議書），約定結束彼此之合作關係，雙方並約定原審被告壬○○等三人負責華民診所所有之稅金及財務糾紛，並負責向稅捐處結算至80年7月31日，79年度之綜合所得稅款應繳納之稅額為2,357,092元，其於88年度之應退稅額為55,904元、89年度之應退稅額為15,156元，經財政部國稅局自動扣繳後，現尚欠2,286,032元，另80年度之綜合所有稅為1,158,854元，合計為3,444,886元，原審被告壬○○等三人均未依約繳納，嗣賀光勛接獲法院限制出境之函令，而於85年12月24日通知應履行協議書所約定之給付稅款義務，詎原審被告壬○○等三人拒不依約繳納，賀光勛因此而背負巨額稅款債務，戴榮錦又於90年9月5日死亡，其子即原審被告戴明裕既為戴榮錦繼承人，自應對繼承人之債務負給付之責，為此請求依約繳納前開未繳稅款、滯納金及利息。另遲延履行契約，致被上訴人於88及89年度之應退稅額55,904元、15,156元遭行政執行扣押取償，及被上訴人存於土地銀行之存款30,8472元亦遭扣款，合計109,532元，均為因原審被告壬○○等三人遲延給付所生之損害，被上訴人自得一併請求。
（二）備位部分：退步言，解釋雙方訂立協議書時之真意，賀光勛仍須繳納華民診所之納稅義務人，賀光勛因原審被告壬○○等三人遲延給付，致尚欠稅款3,444,886元，及賀光勛因此遭行政機關強制執行之109,532元，合計本稅為3,554,418元，及因遲延繳納所生之滯納金及利息，而華民診所79年之綜合所得稅稅款為2,357,092元，因原審被告壬○○、原審被告戴榮錦、上訴人丙○等三人未依約履行，導致應於84年4月1日起逾二日按滯納金金額加計百分之一之滯納金至同年4月30日止，並自同年5月1日起，應納之稅款、滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至給付被上訴人之日止，依郵政儲金匯業一年定期儲金固定利率，按日加計利息，原審被告壬○○、原審被告戴榮錦、上訴人丙○等三人並應給付被上訴人行政救濟利息860,647元；80年之綜合所得稅1,158,854元，原審被告壬○○、原審被告戴榮錦、上訴人丙○等三人應於81年4月1日起每逾二日按滯納之金額加計百分之一滯納金至同年4月30日止，並自同年5月1日，應納之稅款、滯納金應滯納期限屆滿之次日給付被上訴人依郵政儲金匯業局一年定期儲金固定利率，按日加計利息。原審被告戴明裕既為戴榮錦繼承人，自應對繼承人之債務負給付之責。故請求原審被告壬○○、原審被告戴榮錦、上訴人丙○等三人應給付被上訴人4,415,065元，及其中109,532元部分，原審被告壬○○、上訴人丙○自起訴狀自起訴狀繕本送達翌日起，原審被告戴明裕應自民事追加暨證據調查聲請狀送達被告翌日起，均至清償日止，按年息百分之五計算之利息；其中2,357,092元部分，應自80年4月1日起每逾二日加計百分之一滯納金至同年4月30日止，並自同年5月1日起，其中2,357,092元及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至清償日止，依郵政儲金匯業局一年定期儲金固定利率，按日加計利息，其中1,158,854元，應自81年4月1日起每逾二日加計百分之一之滯納金至同年4月30日止，並自同年5月1日起，1,158,854元及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至清償日止依郵政儲金業局一年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
二、被上訴人於本院補充陳述：丙○買進台中市之二筆土地，其建物竟與華民診所舊址相同，其買進時間為80年7月22日（第一次），最後一次為88年7月13日，皆在甲○死後。益見丙○在甲○死後，以少許金錢即取得華民診所股權，卻獲益頗多，其不但是負責人，還是董事長，在有利可圖之情形下入主華民診所，如何可說丙○不可能為己簽署單純負擔稅款責任之系爭協議書。
貳、上訴人方面：
一、上訴人丙○則以：其於80年8月3日僅係受託代理甲○家屬參與協議，該此協議僅與被告壬○○與戴榮錦間有關係，而與上訴人丙○間並無任何關係，況被上訴人請求之稅捐係79年及80年度之稅捐，甲○本身無需負擔，上訴人丙○未曾同意負擔稅捐及財務糾紛，僅因前述甲○曾與診所業務有關，受託至現場瞭解診所之情形而已。且被上訴人所提出之協議書係以修改方式將「甲○代理人丙○」等字加入，且未由上訴人丙○蓋章或按指印確認，顯係事後所修改加入，難認為真實等語置辯。
二、上訴人於本院補充陳述：
（一）本件被上訴人之80年8月3日協議書，可見上訴人丙○是以「甲○代理人」簽署，亦為文字上明顯可見上訴人並無以自已名義簽署協議書之意思，當時真意即是以甲○代理人身分簽署協議書，否則無須贅列”代理人”字眼，被上訴人及在場股東壬○○及戴榮錦當場亦應立即提出爭議，然而存在”代理人”字眼，明顯應 係渠 等均同意上訴人以代理人身分簽署，而非為自己簽署協議書。原審竟違背前述最高法院17年上字第1118號判例， 捨契 文字業已表示當事人之真意，而曲解為上訴人是為自己簽署協議書，顯非適當。雖然甲○於79年1月間已死亡，原審能解釋者應僅上訴人代理甲○之繼承人簽署協議書，而非曲解為上訴人為自己簽署協議書，可見原審所為判決不當。
（二）上訴人爭議協議書第七行：乙方：壬○○、戴榮錦以下加註之『甲○代理人丙○』等文字為不存在之文字，應係被上訴人配合原撰寫之人事後增列，並未經上訴人同意。原審前審經傳喚壬○○於93年11月10日親自到庭，壬○○亦不能證明該文字在簽署時已加進。而有關文字增刪部份既未經上訴人簽章認同，即屬變態事實，依舉證責任分配原則，自應由提出文書人負舉證責任，證明簽署協議書時已經存在。
（三）上訴人在原審即主張原協議書內容之法律關係原即存在於被上訴人與壬○○、戴榮錦間，因而在協議書第七行乙方壬○○、戴榮錦以下並無「甲○代理人丙○」字眼，緣因甲○79年1月12日即已死亡，79年起即無法也不可能參與華民外科診所之事務，且依協議書內容可見華民診所在民國八十年被吊銷執照而須結束營業，80年8月3日簽署協議書之時機及文意內容都是結束營業的目的，上訴人怎可能反而出面承接股份？當時上訴人僅係受甲○家屬之託前往了解，而雙方所談內容既屬79年度及80年度之稅金問題，該期間甲○已不在人世，未參與事務，亦未曾分配獲益，因而協議書乃約定壬○○、戴榮錦負責，而並無甲○共同負責或甲○代理人丙○共同負責之文字，顯非無因。倘使當時即有增列加入”甲○代理人丙○”之文字，事屬重要，怎會不要求上訴人捺印確認或是重新謄寫以便簽署？足見上訴人主張該增列文字原並不存在，並非無因。原審未審究當時甲○79年1月間已死亡，無負擔79年、80年度稅款必要之事實，遽而採信被上訴人擅行增列加進之文字內容，顯非適當。
（四）原判決以：「……被上訴人複代理人問：80年甲○已經死亡，甲○那份分給何人？甲○那一份分給丙○，丙○本身頂替甲○那一份等語。而認定上訴人乃因承受甲○之股份而參與協議。然而壬○○所述並不實在，協議書簽立當時倘使上訴人已承受甲○之股份，在場人賀光勛、壬○○、戴榮錦為何尚容許上訴人以甲○代理人丙○簽署協議書？渠等容許上訴人加註”代理人”文字，明顯均認同上訴人僅為”代理人”，而非契約當事人，否則協議書何須出現”甲○代理人丙○”字眼？」，惟原審未依上訴人請求傳喚壬○○作證，釐清事實顯非適當。
（五）協議書之性質是否承擔賀光勛稅捐？承擔之效力如何？賀光勛未正確申報病患記錄而遭處罰，有無過失相抵問題？上訴人主張：依協議書第7行乙方以下記載：「…應負責華民外科診所所有稅金及財務糾紛，並義務保管病歷十年並負責向稅捐處結算至80年7月31日止。」應非承擔賀光勛之稅捐，而是處理華民外科診所稅捐及財務糾紛及結算。況且繳納稅捐為公法上義務，不能由私人約定移轉，因此縱有承擔之約定，應亦屬無效之約定。另依行政法院87年判字41號行政訴訟判決可見，被罰款原因為賀光勛未正確申報病患數量之故，自應屬與有過失。增加罰款部分自應由賀光勛負責，原審未予審酌亦屬不當。
（六）協議書內容是否包含賀光勛79年、80年個人薪資所得及其他個人所得之稅捐？上訴人主張：協議書內容縱屬有承擔華民外科診所營業收入而生稅捐之效力，也未明示包括賀光勛個人薪資所得及其他個人所得。原審未於審酌亦有不當。
（七）公法上義務，納稅義務人死亡後，繼承人有無繼承義務？上訴人主張：公法上義務有專屬性，納稅義務人死亡後繼承人並無繼承義務。此參照行政執行法第15條規定：「義務人死亡遺有遺產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」但義務人無遺產時，則並無對其繼承人執行之規定。因此公法上義務，義務人之繼承人並無繼承之義務。因此，稅捐單位充其量僅能對賀光勛之遺產執行，不能擴及其繼承人之私人財產。因而賀光勛之繼承人並無訴訟之實益。且本件賀光勛公法上義務，其繼承人既無繼承之義務，相對亦無繼受之權利。上訴人在原審提出爭議，原審未於審酌亦有不當。
參、原審經審酌兩造所提出之攻擊防禦方法後，認被上訴人主張更審前原審被告壬○○、原審被告戴榮錦、上訴人丙○有依照系爭協議書履行繳納截至80年7月31日為止之所有稅金等（即79年度、80年度）之稅捐，為可採，原審被告壬○○、原審被告戴榮錦、上訴人丙○均未依約繳納稅捐，又原審被告戴明裕復為戴榮錦之繼承人，從而被上訴人依據協議書之法律關係及繼承之法律關係，請求履行契約義務，自屬有據，而判決准許被上訴人先位聲明之請求，並為兩造供擔保准為假執行及免為假執行之宣告。上訴人不服第一審判決提起上訴，於本院上訴聲明為：①原判決廢棄。②被上訴人在第一審之訴駁回。③一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。被上訴人於本院答辯聲明為：①上訴駁回。②第一、二審訴訟費用由上訴人負擔。
肆、兩造不爭執之事實：（92年訴字第2854號卷第1宗第274頁）
一、華民診所80年6月13日經臺中市衛生局80府衛叁字第56958號吊銷開業執照，賀光勛與原審被告壬○○、原審被告戴榮錦、上訴人丙○同意結束華民診所營業，並向稅捐機關結算截至80年7月31日為止之稅捐。
二、賀光勛為華民診所名義上之負責醫師，負責一切醫務，診所吊銷開業執照，結算之後，已領得應得款項，總計345,000元。
三、賀光勛取得款項，總計345,000元部分，包含7月份薪資6萬元、獎勵金15,000元、資遣費18萬元等項目。
四、80年8月3日所簽立之協議書內容係至少約定：原審被告壬○○、戴榮錦應負責華民診所所有稅金及財務糾紛，並義務保管病歷十年，並負責向稅捐處結算至80年7月31日止。
五、甲○於79年1月12日死亡，戴榮錦於90年9月5日死亡，其繼承人之一為戴明裕。
六、更審前原審被告壬○○、原審被告戴榮錦均為本件系爭協議書之當事人。
伍、本件爭點：⑴上訴人丙○是否為系爭協議書所定契約當事人？協議書乙方所加『甲○代理人丙○』等字何時加的？⑵協議書之性質，係由壬○○、戴榮錦及丙○等人負擔華民外科診所稅金繳納之債務，抑或僅代華民外科診所繳納稅金？⑶協議書若約定由更審前被告壬○○等人負擔華民外科診所稅金繳納之債務，該約定是否違反公法上之義務而歸於無效？⑷賀光勛所請求上訴人繳納之稅捐，有無包括賀光勛之薪資及其他個人所得？⑸公法上之義務，納稅義務人死亡後，繼承人有無繼承義務？⑹賀光勛未正確申報病患資料遭處罰，有無過失相抵問題？
一、上訴人丙○是否為系爭協議書所定契約當事人？協議書乙方所加『甲○代理人丙○』等字何時加的？
（一）查被上訴人乙○○（即賀光勛之承受訴訟人）主張賀光勛為華民診所名義上之負責人，負責一切醫務處理，該診所之其餘事務則由更審前原審被告壬○○、原審被告戴榮錦及甲○（已於79年1月12日死亡）負責，甲○死亡後，其應負責部分，則由上訴人丙○承受，賀光勛遂於80年8月3日與壬○○、戴榮錦及丙○等三人約定結束彼此之合作關係，雙方並約定壬○○、戴榮錦及丙○三人負責華民診所所有之稅金及財務糾紛，並負責向稅捐處結算至80年7月31日等情，業經其提出協議書原本為證（92年訴字第2854號卷第一宗第13頁），上訴人雖辯稱渠僅係受託代理甲○家屬參與協議，該此協議僅與壬○○與戴榮錦間有關係，而與上訴人丙○間並無任何關係云云，然查：
１、被上訴人於原審聲請訊問原審被告壬○○，經原審被告壬○○於原審到庭陳稱：「（被上訴人複代理人問：是否認識被上訴人賀光勛、丙○？）認識。」、「（被上訴人複複代理人問：是什麼原因認識他們？）股東關係。我是華民安養中心的股東。」、「（被上訴人複代理人問：華民安養中心與華民診所有何關係？）一樣。因為我們沒有辦法直接經營華民安養中心，所以才成立華民診所來經營華民安養中心的事務。」、「（被上訴人複代理人問：被上訴人賀光勛是否擔任華民診所名義負責人？）是。」、「（被上訴人複代理人問：八十年華民診所被吊銷執照，是否在80年8月3日寫一份協議書？法官提示協議書）有」、「（被上訴人複代理人問：現場幾個人簽名？）四個人當場簽，我、戴榮錦、丙○、賀光勛簽名，甲○已經死了所以沒有辦法簽。」、「（被上訴人複代理人問：80年甲○已經死亡，甲○那份分給何人？）甲○那一份是分給丙○。丙○本身頂替甲○那一份。」等語（原審法院92年訴字第2854號卷第一宗第314至316頁），足見上訴人丙○到現場簽立協議，乃因其承受甲○之股份，而參與協議，上訴人丙○抗辯其係受託代理甲○家屬協議云云，顯非可採。上訴人於本院審理中雖又聲請傳訊證人壬○○以證明上訴人當時係以甲○代理人身分簽署云云，然證人壬○○於原審業已到庭證稱「丙○本身頂替甲○那一份」明確如上述，本院認無再次傳訊之必要，是以尚難以系爭協議書上「代理人」之用語即認壬○○於簽立系爭協議書時係將上訴人當成甲○之代理人身分。
２、經本院傳訊甲○之妻癸○○○到庭證稱：甲○於生前與壬○○、戴榮錦合夥開設華民診所，甲○死後沒多久，渠（獲兒子 吳世榮 及 吳世峰 同意）將甲○在華民診所之股份以一百萬元賣給丙○管，華民診所要結束營業時，因渠已將股份賣給丙○，所以丙○才有權利與壬○○、戴榮錦簽立協議書，並不是渠叫丙○去參與協議的，因為丙○當時有在華民診所出入，所以知道要開會，而渠不知道開會的事情，且丙○從來沒將協議書拿給渠看過等語（本院卷第68頁至69頁背面），是上訴人辯稱係甲○家屬託伊參與協議，會後並曾交協議書與甲○太太云云，顯非可採。上訴人雖以證人癸○○○亦證稱簽協議書當時，一百萬元尚未收訖一情，故上訴人簽立協議書時尚非華民診所之合夥人云云，然查證人癸○○○證稱簽協議書時雖一百萬元還未付清，但已說好一百萬元購買股份等語，則契約當事人間既已就價金及華民診所甲○股份出讓等契約必要之點合意，股權讓與契約即已成立，上訴人並據此參與協議書之簽立，會後且未曾告知癸○○○會議內容，則上訴人當時確係以合夥人之身分參與簽立系爭協議書，此不因上訴人當時是否已付清一百萬元買賣價金而有異，雖系爭協議書上係記載「甲○代理人」，然此應係簽立協議書時，當事人不明法律用語，實應係「甲○受讓人」之誤，且苟係代理甲○為之，因其時甲○已過世，亦應以「甲○繼承人之代理人」名義為之，是堪認上訴人當時確係為自己簽署系爭協議書。
３、上訴人復辯稱華民診所在八十年被吊銷執照而須結束營業，80年8月3日簽署協議書之時機及文意內容都是結束營業的目的，上訴人怎可能反而出面承接股份云云，然查訴外人甲○係79年1月12日死亡，其時華民診所尚未接獲80年6月13日吊銷開業執照之台中市衛生局函，且證人癸○○○亦證稱係在甲○死後沒多久即將華民診所之股份讓與上訴人，故上訴人在承接甲○股份當時，斷不可能知悉華民診所將於80年6月13日被吊銷執照，是上訴人上開辯解亦非可採。
（二）上訴人雖辯稱系爭協議書上之「甲○代理人」係渠簽完協議書後才經他人補上去的云云，然被上訴人所提出之協議書關於約定「應負責華民診所所有稅金及財務糾紛，並義務保管病歷十年，並負責向稅捐處結算至80年7月31日止。」等語上方除原有原審被告壬○○、戴榮錦外，另雖係修改加入「甲○代理人丙○」等字樣，惟按民法關於因法律行為使用文字時，並未限制其不得修改文字，對於有增加、刪除之情形，更無明文要求應蓋章並記明字數等事項，是尚難以協議書上未記載其增加字數及蓋章，即否認其真正，惟仍應審酌該文字記載之實際情形而為決定，經查，本院通觀協議書內容，主要之約定既係針對華民診所事後之稅金及財務糾紛約定善後事宜，而若去除前揭加入「甲○代理人丙○」等字樣，則上訴人丙○於協議書上之簽名即無任何實益，上訴人既不爭執於系爭協議書上簽名，況且原審被告壬○○亦陳稱上訴人丙○承受甲○之股份，而上訴人既不爭執於系爭協議書上簽名，則當係在文書上已有內容時始簽署，上訴人倘辯稱渠簽署時系爭協議書上並無任何與渠有關之文字之變態事實，自應由上訴人負舉證之責，上訴人對此既未能舉證證明，則其所辯稱前揭增修文字，係事後所加入云云，自難採信。
二、協議書之性質，係由壬○○、戴榮錦及丙○等人負擔華民外科診所稅金繳納之債務，抑或僅代華民外科診所繳納稅金？按解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解，最高法院17年上字第1118號著有判例可參，依照協議書之記載內容為：「甲方（即賀光勛）：賀光勛醫師為華民外科診所名義上負責醫師，負責一切醫務，該診所於民國80年6月13日經臺中市衛生局（80府衛字第56958號）吊銷開業執照，結算之後，已領得應得款項，總計拾肆萬伍仟元整，爾後絕無異議。乙方（被告壬○○、戴榮錦、甲○代理人等人）壬○○、戴榮錦、甲○代理人丙○應負責華民診所所有稅金及財務糾紛，並義務保管病歷十年，並負責向稅捐處結算至80年7月31日止。甲乙雙方同意向當地稅捐機關結束華民外科診所營業，恐口無憑，特立此書為據」等語，足見協議書雙方係明白約定要由壬○○、戴榮錦及丙○等人負責結算至80年7月31為止之稅務，顯見壬○○、戴榮錦及丙○等三人所應負責之稅務應係80年7月31日結束營業前之稅務至為明確，而壬○○、戴榮錦及丙○等三人若僅係單純代被上訴人賀光勛代為繳納稅捐，協議書必將代繳後之求償事宜並為明文記載，然關於協議書甲項下，僅記載被上訴人賀光勛領得款項後事後絕無異議等字樣，並未記載其他，顯見壬○○、戴榮錦及丙○等三人繳納稅捐後，並無再約定如何向賀光勛求償之字樣，是依照上開協議書約定情形，關於至80年7月31日為止之稅務應終局由壬○○、戴榮錦及丙○等三人繳納稅捐後承受負擔，始符情理，上訴人抗辯協議書內容並未約定由渠等承擔華民診所稅金云云，尚非可採。
三、協議書若約定由更審前被告壬○○等人負擔華民外科診所稅金繳納之債務，該約定是否違反公法上之義務而歸於無效？按納稅為人民公法上之義務，而依所得稅法第2條規定：凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅，此為強制規定，是若納稅義務人與他人約定由他人代繳，固難免其履行此公法上之義務，然依契約自由原則，此項仍發生私法上之效力，非謂納稅義務人不得與他人約定由他人代繳，若約定之人未為履行，納稅義務人非不得依據約定內容，請求履行代繳義務，或依據債務不履行之規定請求損害賠償。本件賀光勛與壬○○、戴榮錦及丙○等三人約定由渠等代為繳納之所得稅，此項約定雖對於稅務機關並未發生拘束力，壬○○、戴榮錦及丙○等三人未依約繳納時，其仍難免其繳納稅捐之公法義務，然其非不得依契約內容請求渠等履行義務，或依債務不履行之約定請求損害賠償，尚難據此推認上開約定全為無效，是其所辯，尚非可採。
四、賀光勛所請求上訴人繳納之稅捐，有無包括賀光勛之薪資及其他個人所得？查賀光勛截至80年7月31日為止，應繳納關於華民診所79年度之綜合所得稅稅額為2,357,092元，被上訴人於88年度之應退稅額為55,904元、89年度之應退稅額為15,156元，經財政部國稅局自動扣繳後，現尚欠2,286,032元，另80年度之綜合所得稅為1,158,854元，合計為3,444,886元，提出交通部臺灣省中區國稅局行政執行案件移送書、應納金金額附表（原審法院92訴字第2854號卷第14至15頁）、本院財務案件債權憑證、財政部臺財訴字第0910042440號、第000000000號訴願決定書、行政法院87年度判字第41號判決、土地銀行賀光勛帳戶交易明細影本各一份、財政部臺灣省中區國稅局訴願決定重核案件復查決定書影本二份為證（原審法院92訴字第2854號卷第一卷第211至215頁、220至222頁），可信為真，雖協議書有約定賀光勛取得款項，總計345,000元部分，包含7月份薪資6萬元、獎勵金15,000元、資遣費18萬元等項目，然此等項目既由雙方協議由賀光勛領回，此部分之金額自已排除於華民診所之收入範圍內，當不在前揭稅捐單位所列應繳納稅捐之列，更審前被告壬○○辯稱上開金額包括賀光勛於79年度及80年度間因執行業務收入之薪資或其他個人所得所生之稅款部分云云，自非有據。
五、公法上之義務，納稅義務人死亡後，繼承人有無繼承義務？上訴人辯稱參照行政執行法第15條規定：「義務人死亡遺有遺產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」但義務人無遺產時，則並無對其繼承人執行之規定。因此公法上義務，義務人之繼承人並無繼承之義務，故本件賀光勛之繼承人即目前之被上訴人並無訴訟之實益云云，惟查納稅義務人之公法上義務，義務人之繼承人固無繼承之義務，然依上開行政執行法第15條之規定，既可對義務人之遺產強制執行，而此遺產在法律上本係可由義務人之繼承人繼承之財產，一經行政執行署執行後，將使繼承人可繼承之財產有所減損，此為至明之理，況本件賀光勛因積欠稅款，業由法務部行政執行署台中行政執行處強制執行賀光勛之遺產中，此經本院調閱台中行政執行處91年度綜所稅執特專字第00168733號卷查明無訛，並經被上訴人提出財政部台灣省中區國稅局民權稽徵所函、賀光勛土地、建物所有權狀、權利移轉證明書、國民住宅買賣契約書影本各一紙為證（本院卷第1宗第57頁、第
69至71頁、第113頁），觀諸國民住宅買賣契約書所載，賀光勛買入現被行政執行處強制執行中之不動產確係以4,387,000元買入，此遺產苟經強制執行取償賀光勛積欠之稅款，將使賀光勛之繼承人即本件被上訴人權益受損，是以上訴人抗辯被上訴人並無提起本件訴訟之實益云云，自無可採。
六、賀光勛未正確申報病患資料遭處罰，有無過失相抵問題？上訴人丙○辯稱賀光勛未正確申報病患資料遭處罰，主張過失相抵云云，惟查，本件被上訴人於原審訴之聲明第二項，係請求遲延履行契約所生之損害，然被上訴人未正確申報病患資料，並非產生系爭損害（本件被上訴人請求之損害賠償，係指遭行政執行扣押取償之三筆金額共計19,532元）之原因，上訴人主張過失相抵，應屬無據。
七、復查，賀光勛79年度之綜合所得稅款應繳納之稅額為235,7092元，扣除其遭財政部國稅局扣繳之88年度之應退稅額為55,904元、89年度之應退稅額為15,156元，現尚餘2,286,032元，另80年度之綜合所有稅為1,158,854元，合計為3,444,886元，是被上訴人請壬○○、戴榮錦及上訴人丙○以其名義繳納如數之所得稅、遲延給付稅款之滯納金及利息，自屬有據，應予准許；另按修正前所得稅法第71條規定：納稅義務人應於每年2月1日起兩個月內，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。是關於稅捐之繳納應屬有固定之期限，而協議書之內容既約定壬○○、戴榮錦及上訴人丙○等三人有繳納稅捐之義務，該項債務應屬定有期限之債務，繼按給付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。又債務人遲延者，債權人得請求其賠償因遲延所生之損害，民法第229條第1項、第230條分別定有明文，壬○○、戴榮錦及丙○3人既未依約繳納，而導致88及89年度之應退稅額55,904元、15,156元遭行政執行扣押取償，另賀光勛存於土地銀行之存款38,472元，合計109,531元，此均為壬○○、戴榮錦及丙○遲延給付所生之損害，被上訴人自得一併請求，從而被上訴人請求壬○○、戴榮錦及上訴人丙○給付被上訴人109,532元，及上訴人丙○應自起訴狀繕本送達翌日（均為92年10月30日）起，均至清償日止，按年息百分之五計算之利息，亦有理由，應予准許。
八、按數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。民法第271條定有明文，是以連帶債務以法律或契約有明定始能成立。又按數人負同一債務或有同一債權，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之；其給付本不可分而變為可分者亦同。民法第272條亦規定甚明。本件被上訴人所據以提起本件履行契約訴訟之系爭協議書，並未載明壬○○、戴榮錦及丙○3人應負連帶給付責任，又被上訴人於原審聲明第二項因壬○○、戴榮錦及丙○3人遲延給付所生之損害賠償，民法亦未規定係連帶賠償責任，而其等所應負擔之給付又係可分之債，是依前開條文規定，即應壬○○、戴榮錦及丙○三人各平均分擔之。即三人各應分擔1,148,295元及36,511元（計算式：3,444,8863＝1,148,295元，109,532元3＝36,511元，元以下均四捨五入）。
陸、綜上所述，被上訴人主張壬○○、戴榮錦及上訴人丙○有依照協議書履行繳納截至80年7月31日為止之所有稅金等（即79年度、80年度）之稅捐，自屬可採，其等三人均未依約繳納稅捐，從而被上訴人依據協議書及給付遲延之法律關係，請求上訴人給付1,148,295元及36,511元（原審判命上訴人丙○及壬○○、戴榮錦3人共給付3,444,886元及109,532元），及其中36,511元自92年10月30日至清償日止之法定遲延利息為有理由，應予准許。是則原審判命上訴人如數給付，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應駁回其上訴。
柒、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，均毋庸再予審酌，附此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中華民國98年3月3日
民事第二庭審判長法官邱森樟
法官謝說容法官蔡秉宸以上正本係照原本作成。
不得上訴。
書記官洪麗華中華民國98年3月4日
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