高雄高等行政法院98年度訴字第235號判決

裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第235號判決

裁判日期：民國98年08月31日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第235號原告甲○○被告高雄縣政府地方稅務局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國98年3月4日府法訴字第55822號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要︰緣訴外人 陳克敏 所有高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），面積3,607平方公尺，應有部分3604分之1235，於民國84年2月7日經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）拍賣，並由訴外人 楊秀花 拍定在案。被告依法院通知以一般用地稅率核算應繳土地增值稅稅額為新臺幣（下同）654,184元，並開立繳款書，函請高雄地院代為扣繳在案。嗣原告於97年11月27日以債權人身分向被告申請依行為時土地稅法規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款，經被告以已逾稅捐稽徵法第28條所定5年退稅期限，以97年12月4日高縣稅土字第0970066798號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、原告未於準備程序及言詞辯論期日到庭，惟據其所提出之書狀主張：
㈠、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」依該條第1項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，此為第2項所明定；至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依第4項及第5項規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。
㈡、次按行政程序法第34條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」故若行政機關應為行政行為而怠忽職權之行使，法律許以行政程序之當事人申請行政機關為一定之行政行為。該項申請，參照行政程序法第35條立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示而言，故行政程序當事人之申請，限於為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益為範圍。而核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，有最高行政法院83年判字第560號判決足資參照。
㈢、又按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條所明定。行為時土地稅法第39條之2亦有相同規定。又最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議闡釋行為時農業發展條例第27條「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」另財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：
「又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。」上開統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時農業發展條例第27條規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅，此參行政程序法第34條前段規定益明。但若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條中後段規定申請稽徵機關為應適用該法規之行政處分，此為行政程序法第34條賦予人民請求行政機關依法行政之權利，被告不依原告之申請作成免稅處分並退還稅款，徒以「已逾5年時效」為拒絕理由，與上揭最高行政法院決議、財政部函釋及稅捐稽徵法第28條第2項規定不合，且侵害原告因免稅後可得之分配利益及被授益權。
㈣、系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告依法律規定自有辦理免徵及退還溢繳稅額之義務。又被告應於系爭土地拍賣時作成免稅之行政處分，竟怠忽職權之行使，而為課稅之處分，依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益請求被告作成免稅及退稅之行政處分，要無疑義。被告認原告無權申請，於法不合。至被告引用最高行政法院77年判字第2082號裁判意旨，係指申請稽徵機關退稅予債權人而言，此與本件係申請被告履行公法義務之情形迥不相同，自無適用之餘地，併此指明。
㈤、復按人民提起行政訴訟，應以中央或地方官署之違法處分或決定，致損害其權利，為先決條件，故若原處分尚屬存在，訴訟法則上之權利保護要件自屬無欠缺。依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益請求被告作成履行公法義務之行政處分，司法院釋字第346號解釋、第474號解釋、最高行政法院95年度判字第1843號、95年度判字第1666號判決，均肯認債權人有是項請求權可資行使，詎被告竟忽視法律規定，否准原告依法申請案件，而侵害原告申請權，其處分尚屬存在，原告依法提起行政爭訟，權利保護要件並無欠缺，被告之抗辯，顯有誤會。又依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，並未限制債權人不得申請被告履行公法義務，原告為自己利益申請被告履行公法義務，當事人適格要件並無欠缺，被告抗辯當事人適格要件有欠缺，尚有誤會。至最高行政法院94年度判字第904號判決與本件迥不相同，無援引適用之餘地。
㈥、行政程序法第34條但書既曰依本法申請或依法規申請開始行政行為，乃請求行政機關為一定之作為，屬請求權之行使，性質上乃請求稽徵機關履行公法上之義務，並非對「財產權」有所請求，所以不能適用行政程序法第131條「公法請求權」之規定（ 江彥佐 ，行政程序法第410頁）；亦非對「稅」有所請求，且當初稽徵機關無相關資料據以認定，故依一般稅率（土地稅法第33條參照）計課土地增值稅，不能謂有錯誤，所以不能適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之規定（司法院釋字第287號解釋理由意旨參照），何況，原告亦非納稅義務人，本於租稅法律明文原則，亦無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地，最高行政法院95年度判字第1843號判決：「於法院拍賣後始提出免徵之申請，其性質是否與稅捐稽徵法第28條規定相近，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而為5年之消滅時效期間，並非無疑義。查於事後申請免徵土地增值稅，應適用民法第125條之規定，亦即時效期間為15年，為本院之見解亦同斯旨。」另最高行政法院95年度判字第1666號判決：「符合行為時農業發展條例第27條規定（土地稅法第39條之2第1項規定亦同）免徵土地增值稅，於核稅繳清後始提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定並非無疑義。原處分、一再訴願決定及原審判決均另以再審原告於系爭土地增值稅完納後，而於87年4月22日（以債權人身分代原土地所有人）始向再審被告請求退還上開土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年法定期間，自不得再行申請為由，而未詳究本件之情形是否得適用或類推適用，即以此為由論述，容有未洽。」系爭土地於84年2月7日拍賣，原告於97年11月27日提出申請，顯未逾15年時效。何況，財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」上揭財政部函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287號解釋），又有拘束被告之效力（公務員服務法第2條前段規定參照），且依稅捐稽徵法第28條第4項規定，該條第2項復有溯及既往之效力（最高行政法院98年度判字第790號判決），被告謂原告申請已逾5年時效，而不自我省查原課稅處分有無錯誤，顯有不當。
㈦、被告若依原告申請履行公法義務，而作成免稅、退稅之行政處分，依93年12月14日財政部台財稅字第00000000000號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配給債權人。」所示，被告須退還稅款予執行法院分配給原告，足見原告係為自己利益而提出申請，符合行政程序法第34條及35條規定。
㈧、退稅乃稽徵機關依職權審核認符合該法規規定後之附隨義務，應由稽徵機關依職權將溢繳稅款退還執行法院，不能逕退債權人，經財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋有案，是此項許可人民提出申請作成該法條規定行政處分之權利，其消滅時效，在公法上及租稅法上，均無明文規定。因此，在公法上依司法院釋字第474號解釋，應類推適用民法第125條規定之15年期間；在租稅法上，依司法院釋字第346號解釋，應適用民法第125條規定之15年期間。又申請作成符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅行政處分之請求，乃以稽徵機關疏未作成符合該法條規定之行政處分為前提要件，故於買賣移轉後，或拍定移轉後，均得向稽徵機關提出申請（財政部93年12月14日台財稅第00000000000號令），若認符合土地稅法規定，不得拒絕受理（財政部68年9月26日台財稅第36794號函釋）。本件系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，因拍賣當時，被告不知系爭土地符合該條規定，亦未通知原告提出申請，執行法院於分配表上亦未載明得提出申請，致被告依一般稅率課徵土地增值稅，嗣原告於97年11月27日知悉得申請被告就系爭土地依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，立即依行為時法規請求作成一定之行政處分，顯不逾15年時效，詎遭被告以逾稅捐稽徵法第28條5年時效為由否准，足見原處分有不當，主觀上應認被告侵害原告之期待權及被授益權（免稅為政府對人民之授益）。
㈨、再按「履行義務，不得拒絕。」有最高法院20年上字第217號判例可稽，此於行政法上亦同，參照行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」即明，學者 李惠宗 於所著行政程序法要義（91年11月初版第59頁），亦認義務不得拒絕為行政行為之準則，故「履行義務，不得拒絕」為行政機關應遵循之法則，行政機關應受義務不得拒絕之拘束，委無疑義。因此，被告之處分顯不合行為時農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條第2項規定所賦予原處分機關之義務，而有可議。至訴願決定機關認原告欠缺保護要件、當事人不適格云云，係以原告就課稅處分僅為利害關係人為基礎，而未見原告係以受處分人之地位提起訴願，依行政程序法174條規定，原告本為適格之當事人，保護要件並無欠缺（訴願法第2條立法理由參照）。因此，訴願決定亦有不當。
㈩、末按行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6項第1款規定：承受農地現為合法使用者，農業主管機關始得核發自耕能力證明書。本件既由拍定人檢附自耕能力證明書承受，足見主管農業機關係認定系爭土地依法作農業使用，始核發自耕能力證明書，自屬作農業使用。又農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本件土地為農業用地並作農業使用，故按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。
又因系爭土地經認符合法定免徵田賦要件，故自原所有權人陳克敏取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，均無撤銷減免、追收應納田賦及移送處罰之情事，故系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。
、至行為時農業發展條例施行細則第15條及行為時土地稅法施行細則第58條之申請，僅在促請稽徵機關注意不得對拍賣土地課徵土地增值稅，並非發生免稅效果之法律上原因，經最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律解釋有案，自不以當事人提出申請為必要，從而系爭土地符合免稅要件為被告所不爭，於執行法院函知核算土地增值稅時，不作成免稅之處分已有可議，竟於原告申請被告履行公法義務之請求時，藉口原告申請已逾5年時效拒不作成，而有不當等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依本件法律上見解，就訴外人陳克敏所有系爭土地，依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。
四、被告則以︰
㈠、訴外人陳克敏原有之系爭土地，經高雄地院民事執行處於84年2月7日拍定，且經被告按一般稅率核算系爭土地增值稅計654,184元在案。上開稅款已於84年4月21日匯撥入庫，訴外人陳克敏並未依稅捐稽徵法第35條規定依法提起復查，該核課處分已告確定在案。原告以債權人身分迄97年11月27日始向被告申請適用行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告認已逾98年1月21日修正公布前稅捐稽徵法第28條所規定之5年退稅期限，以97年12月4日高縣稅土字第0970066798號函否准所請，依法並無不合。
㈡、按最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議及財政部80年2月28日台財稅第000000000號函均謂，合於農業發展條例第27條之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序，有最高行政法院94年度判字第1302號判決理由足資參照。
且依行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」再參酌財政部82年6月17日台財稅第000000000號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理。」足見倘農業用地移轉符合土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稽徵機關本於職權即得予以核定免徵。是本件依據土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，依法有據，並無違誤。
㈢、又參諸最高行政法院77年判字第2082號裁判要旨：「按農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，為農業發展條例第27條所規定。又『農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農承購繼續耕作者，其適用農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及退還稅款時．．．債權人不能以受有實益為由申請免稅。．．．說明．．．二、查稅捐之完納乃納稅義務人之義務，而各項免稅規定係對納稅義務之免除，屬公法上之關係，尚非民法第242條代位權之行使範圍。三、．．．申請依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅者，應由義務人或應買人檢證辦理，經稽徵機關查核符合規定後以執行法院為退稅受領人辦理退稅，債權人不得代位申請免稅。』亦經財政部74年8月9日74台財稅第20246號函釋示在案。依上揭理由，債權人尚不能以受有利害為由申請免稅，從而凡此類案件在審查申請人所持理由能否成立之前，首應審查申請人之身分是否適格，亦即應先審究其有無申請免稅之合法權利。查本件原告係系爭拍賣土地之抵押權人，核屬前揭函釋之債權人，而非納稅義務人或向法院拍得之權利人，自不得申請免徵土地增值稅或退還土地增值稅。」足見，原告並無申請免徵土地增值稅之權利。
㈣、農業用地移轉符合土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，須由當事人依規定程序檢附證明文件提出申請，非稽徵機關本於職權即得予以核定免徵，已如前述；而本件依據土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，亦無違誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項所稱可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款等情，原處分以本件與稅捐稽徵法第28條第2項規定無涉，並非無據。
㈤、末按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人陳克敏所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人陳克敏，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人陳克敏可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。是以，如稅捐稽徵機關漏未對符合農業發展條例第27條規定要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權，有最高行政法院94年判字第904號判決理由可資參照。揆諸前揭說明，原告之權利或法律上利益並不因被告之行政處分而受有損害，原告就本件提起行政訴訟即欠缺權利保護要件等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告申請函、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、被告97年12月4日高縣稅土字第0970066798號函、土地卡及土地登記簿等附原處分卷可稽，洵堪信實。本件兩造之爭點厥為原告得否請求被告依職權按行為時農業發展條例第27條規定就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並將該稅款加計利息一併退還執行法院？經查：
㈠、按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見土地若符合行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之情形者，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人陳克敏所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為陳克敏，繳納土地增值稅者亦為陳克敏，故該課徵土地增值稅處分，雖使債權人即原告所得分配之價金相對減少，而無法滿足其債權，然此係因受處分人陳克敏履行該納稅義務之事實行為所造成，為原課稅處分之間接效果，對居於債權人地位之原告而言，因系爭土地增值稅之課徵，致使債務人陳克敏可供清償其債務之金額減少，而影響其債權受分配之金額，乃屬間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損害，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決採相同見解）。準此，就原課稅處分而言，因原告並無權利或法律上利益受損情事，故原告亦無另向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之公法上權利存在，委無疑義。從而，被告否准原告上開申請之處分，尚難認係否准原告（即債權人）公法上之請求權，自不生損害其權利問題。
㈡、次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條定有明文。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法令之規定有權請求行政機關為行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民得依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務訴訟。依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對該土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，業如前述，則是否免徵土地增值稅乃稅捐稽徵機關之職權，從而原告向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，即僅在促使被告注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，原告提起本件課予義務之訴訟，請求判命被告應就訴外人陳克敏所有被拍賣之系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分云云，於法即有未合。
㈢、第按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」行政程序法第131條及民法總則施行法第18條分別定有明文。而行政程序法於90年1月1日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131條第1項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，應類推適用民法第125條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致，此有最高行政法院96年度判字第914號判決可參。又行政程序法施行前，所發生公行政對人民之公法上請求權，固應類推適用民法關於時效期間之規定，然其時效完成之法律效果則應為權利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯，亦經最高行政法院95年8月22日庭長法官聯席會議決議在案。本件縱認原告有請求被告作成系爭土地免徵土地增值稅之公法上請求權存在，核其消滅時效應自請求權可行使時起算，亦即自高雄地院於84年間代為扣繳該稅款時起算，其請求權消滅時效類推適用民法總則一般消滅時效15年規定之結果，其殘餘時間自行政程序法施行日起算，較行政程序法施行後所定5年期間為長，揆諸前揭說明，應自行政程序法施行日起適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，亦即原告之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日為星期日，依民法第122條規定，應延至95年1月2日屆滿。然原告遲至97年11月27日始向被告提出申請，其主張之公法上請求權亦因時效完成而消滅，原告主張本件時效應類推適用民法第125條規定為15年云云，亦非有據。
㈣、又原告請求被告應將自執行法院代為扣繳稅款之日即84年4月21日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院部分，乃係以其前揭課予義務訴訟勝訴為前提，被告始有將訴外人陳克敏已繳納之土地增值稅及應加計之利息，退還法院之義務。然本件原告請求被告依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分部分，既無理由，應予駁回；是原告此部分之請求已失所附麗，自應一併予以駁回。
六、綜上所述，原告之主張委無可採，其以債權人之身分申請被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，依法無據，是被告否准原告之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依本件法律上見解，就訴外人陳克敏所有系爭土地，依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國98年8月31日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年8月31日
書記官李昱