裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第12號判決
裁判日期：民國93年01月19日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第十二號
原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○○共同訴訟代理人卯○○律師複代理人 洪毓良 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人寅○○局長訴訟代理人辰○○
午○○巳○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部 中華民國 九十年十一月十二日台財訴字第○九○○○○三九○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告等人為 魏東 來之繼承人， 魏東來 於民國（下同）八十五年九月二日死亡，其生前於八十二年至八十四年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被告調查鉅額資金流向，查得被繼承人於八十五年五月十五日至同年六月十九日止分別以購買無記名可轉讓定期存單，到期由受贈人等兌領或以他人名義兌領等方式移轉現金新台幣（下同）一四○、○○○、○○○元予丁○○、 魏妙珊 、 魏子夏 、 魏陳 錦雀 、丙○○等五人（以下稱丁○○等五人），被告初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額一四○、○○○、○○○元，贈與稅額六一、六一五、○○○元，並以全體繼承人（即原告等）名義發單補徵。原告等不服，主張受贈人並未收受任何現金，且公共設施保留地徵收補償金，因贈與移轉應有都市計畫法第五十條之一規定，免徵贈與稅之適用云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按被繼承人所領具之徵收補償費經向台南市政府函查其所領取金額僅約一億五千萬元，而非十億元，此有台南市政府九十南市地權字第二一一一五○號函及其附件可稽，故原決定稱原告等之被繼承人具領約十億元之徵收補償費顯有誤解。
二、經查原決定於理由欄中記載「本件被繼承人 魏東來君 生前於八十五年五月十五日購買之一年期無記名可轉讓定期存單，於八十六年五月十五日到期後資金流向分述如下：（一）繼承人丁○○委託案外人 黃健郎 兌領五四、○○○、○○○元。
（二）被繼承人之孫魏妙珊兌領五、○○○、○○○元。（三）被繼承人之孫魏子夏兌領四○、○○○、○○○元。（四）被繼承人之媳魏 陳錦雀 委託案外人 徐英琴 於八十六年一月二十日賣出二、○○○、○○○元、 聶裕龍 於同年十一月二十七日賣出八、○○○、○○○元、 顏合成 與 顏秀貞 於同年十二月十日分別賣出
五、○○○、○○○元及六、○○○、○○○元，合計二一、○○○、○○○元。（五）繼承人丙○○兌領二○、○○○、○○○。」然查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡，而有關於無記名定期可轉讓存單需於期限屆至始得兌領，故如有兌領亦是於八十六年五月十五日以後，而當時被繼承人早已死亡，然按「贈與係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效之行為」被繼承人早已於到期日前死亡，又如何於屆期後贈與他人，故有關系爭金額，既於被繼承人死亡後始兌領，如果有該筆金額（原告否認）亦屬被繼承人遺產，而非贈與標的，故原決定於此已顯有疏漏。
三、按徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院釋字第三三六號解釋理由書所稱「‧‧‧對權利受有個別損害，而形成特別犧牲‧‧‧。」、釋字第四二五號解釋理由書所稱「‧‧‧土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂‧‧‧惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲‧‧‧。」及釋字第四四○號解釋理由書所稱「‧‧‧逾其社會責任所應容忍之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償‧‧‧。」，顯見「徵收補償」本具有憲法層次。又按我國憲法第七條明文規定平等原則，平等原則係憲法原則，行政行為違反平等原則構成違法。而所謂平等原則係指相同事實應予相同處理，而平等原則並非要求採取一種機械的，於日常生活不容有差別待遇的平等，而應從實質觀點，視事實之相同或不同是否如此重要，以致本於「正義理念」必須予以相同處理或不同處理。因此判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而是應依事實之性質與特性予以判斷。換言之，不能僅僅因為事實上某些不同，即可為不同處理，而是在「事實不同」與「處理不同」間有某種實質的內在關連，同時在判斷過程，必須依照事實之性質與特性選擇實質正當標準。
四、查都市計畫法第五十條之一雖僅規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」，惟按徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共設施保留地之變價結果，依前揭平等原則自不得因其標的不同而為不同處理，故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地，法律上應無排除不適用之理由，而依法律之解釋，應就法律之整體精神觀察之，非可斷章取義，都市計畫法第五十條之一規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人，或受贈人憲法上所保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條前後 段文義 （補償者）之連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由，始符合平等原則，更何況如係公共設施保留地於未徵收前繼承人除保有所有權外，亦可自由讓與，甚且享有未來都市計畫變更用途免於容忍特別犧牲之期待利益，且其價值於繼承時亦可列入扣除額免徵遺產稅，但徵收後之補償費不僅土地已被徵用，而就所得除需課增值稅（土地稅法修法前）外，仍需為核課贈與稅及遺產稅標的，其顯然有違比例原則，故縱認有徵收補償費贈與之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅。
五、再查當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任，此有行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之明文。本件原核定認定贈與時間為八十五年五月十五日即被繼承人購買定存單之時，惟當時被繼承人仍健在，亦未有任何兌領行為，殊不知被告憑何以認定該贈與之時點，依前揭法條之規定被告自應就此負舉證之責！
六、又退萬步言，如仍認上開行為涉有贈與情事，惟按被繼承人於死亡前二年內贈與被繼承人之配偶、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人、前款各順序繼承人之配偶。個人之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額依本法規定繳稅，行為時遺產及贈與稅法第十五條定有明文。本案贈與期間原核定認係為八十五年五月十五日，受贈人均為被繼承人之子女，為屬民法第一千一百三十八條規定第一順序繼承人，而贈與人於贈與後於八十五年九月二日死亡，其死亡時間係在為贈與行為後二年內，依上開法條規定及行政法院八十二年度判字第六三四號及七○五號判決之意旨，如其贈與行為應徵稅，則亦應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅，始為合理。
七、按依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定本法所稱之贈與，原告除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立，另如借用他人名義（含子女、媳婦、繼承人等）作為資金之調配或節稅減少利息所得，如被借用名義人並未允受或動用或對該資金並無支配及占有之權利，亦非得認為係贈與（改制前行政法院八十八年度判字第三四五九號判決參照）。
八、繼承人丁○○委託案外人黃健郎兌領五四、○○○、○○○元，被告認定系爭金額係被繼承人魏東來贈與丁○○，無非係以黃健郎於談話筆錄中稱「‧‧‧我這個帳戶都是丁○○先生在用」為據，惟查黃健郎該帳戶係由丁○○出面向黃健郎借用名義供魏東來減少利息所得之用，依首揭法條及判決之意旨，自不得認係贈與，更何況該筆金額亦未見有任何資金流入丁○○之帳戶，顯見該委託黃健郎兌領之五四、○○○、○○○元並非係魏東來贈與丁○○之金額。
九、答辯書中認定被繼承人之孫魏子夏兌領四○、○○○、○○○元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況該筆四○、○○○、○○○元之金額仍續存於銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。
十、依據 魏陳錦雀 於被告之談話筆錄（魏陳錦雀並不識字）記載問：「可轉讓定期存單到期是否利用人頭兌領？」其似僅問及魏東來是否有以人頭兌領ＮＣＤ而已，而遍查卷內並無有 吳秀珠 、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、 李文秀 、徐英琴等所兌領之ＮＣＤ係由魏陳錦雀取得之證明。且查徐英琴於被告談話筆錄中亦稱：「本人因將身分證借予魏東來使用‧‧‧」問：「 台端 何以將身分證借予魏東來？」答：「本人與 魏君 生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶‧‧‧」聶裕龍於談話筆錄中稱：「‧‧‧家父告知該四紙存單係魏東來先生要我存入帳戶後再領出來‧‧‧」顏合成於談話筆錄中稱：「前幾年我父親向我借身分證及印章，說要借給他的好友魏先生（魏東來）」顏秀貞於談話筆錄中稱：「‧‧‧當初是我父親的朋友魏先生（魏東來）說要借人頭」，顯見有關ＮＣＤ資金調配及運用支配並所有均由被繼承人魏東來支配，更何況被告亦未舉證魏陳錦雀於生前即已接受贈與並現已持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀。
十一、另被告於丙○○談話筆錄中問：「台端於本年（八十七）六月是否曾至彰銀永康分行兌領彰銀之可轉讓定期存單，‧‧‧原係由台端父親魏東來名義購買‧‧‧」顯見被告亦認該二千萬元之定期存單本係由魏東來所持有，而系爭存單既係原為魏東來所有，於八十七年五月十五日死亡後始由丙○○兌領，自不得以因系爭存單於被繼承人死亡後由丙○○兌領，而認丙○○於八十五年魏東來購買時即已持有，而認雙方已成立贈與。更何況如認丙○○之談話筆錄為真實，則其一再陳稱其所領取之款項為退休金，則其既非以受贈之意兌領，自與贈與之法定要件不符，自不得核課原告等贈與稅。
十二、按實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧」，該條並非規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅‧‧‧」。因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第十一條第二項前段規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者‧‧‧」自明。該條項後段規定：「應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，並非規定「應將已納或應納之贈與稅‧‧‧，自應納遺產稅額內扣抵‧‧‧」，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅所為規定，不能作為被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」，超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次查贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定亦有不符。（最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決參照）。原決定未及於此，僅以第三信用合作社內部資料即認定原告之被繼承人魏東來涉有贈與情節並核課贈與稅顯屬率斷！
乙、被告主張之理由：
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」為民法第一千一百四十八條前段所明定。另「公共設施保留地‧‧‧因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」亦為都市計畫法第五十條之一所明定。
二、被繼承人魏東來生前於八十五年五月十五日購買之一年期無記名可轉讓定期存單，於八十六年五月十五日到期後資金流向分述如下：（一）繼承人丁○○委託案外人黃健郎兌領五四、○○○、○○○元。（二）被繼承人之孫魏妙珊兌領五、○○○、○○○元。（三）被繼承人之孫魏子夏兌領四○、○○○、○○○元。
（四）被繼人之媳魏陳錦雀委託案外人徐英琴於八十六年一月二十日賣出二、○○○、○○○元、聶裕龍於八十五年十一月二十七日賣出八、○○○、○○○元、顏合成與顏秀貞於八十五年十二月十日分別賣出五、○○○、○○○元及六、○○○、○○○元，合計二一、○○○、○○○元。（五）繼承人丙○○兌領二○、○○○、○○○元。綜上，被告以各資金流程均經當事人於被告之談話筆錄承諾屬實，乃核定八十五年度贈與總額一四○、○○○、○○○元，並以全體繼承人名義發單補徵。
三、被告於八十六年十月十六日以南區國稅審二字第八六○八二三一六號函請玉山銀行持有彰化銀行可轉讓定存單之前次持有人資料，經該行八十六年十二月二十七日玉業（營）字第八六○一三○七號簡便行文表函復稱，其所持有彰化銀行可轉讓定期存單係該行票券商於八十五年六月二十八日向客戶魏子夏買斷，則被繼承人於八十五年五月十五日購買之一年期無記名可轉讓定期存單係於死亡（八十五年九月二日）前即贈與魏子夏，又查魏陳錦雀於被告談話紀錄稱：可轉讓定期存單是我公公（即被繼承人）買的，然後再給我。‧‧‧到期時利用吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、 李文琇 、徐英琴等人頭兌領。另魏妙珊於被告談話紀錄，稱：可轉讓定期存單五、○○○、○○○元係被繼承人魏東來約於八十五年八月期間贈與我。綜上，被繼承人生前於八十五年五月十五日購買之一年期無記名可轉讓定期存單於生前即贈與魏子夏等人，被告核定為其生前八十五年度贈與並無不妥，原告主張核不足採。
四、茲就原告所論訴各點分別查證如次：
（一）查黃健郎於被告談話紀錄稱：‧‧‧可轉讓定期存單是丁○○先生用我的名義去兌領，然後再存到台南第四信用合作社我的帳戶，‧‧‧我這個帳戶都是丁○○先生在用。足證該帳戶實際使用人係丁○○，黃健郎僅係人頭，被告核定可轉讓定期存單係贈與丁○○並無不合，原告主張核不足採。
（二）查被繼承人之孫魏子夏於八十五年六月二十八日兌領四○、○○○、○○○元，據玉山銀行八十六年十二月二十七日玉業（營）字第八六○一三○七號簡便行文表稱，經查係該行票券商於八十五年六月二十八日向客戶魏子夏先生買斷，則被繼承人於八十五年五月十五日購買之一年期無記名可轉讓定期存單既經魏子夏持有並經其兌領，贈與即已成立，與其是否續存無關，原告所訴核不足採。
（三）再查魏陳錦雀委託案外人徐英琴、聶裕龍、顏合成與顏秀貞合計兌領二一、○○○、○○○元，據魏陳錦雀於被告談話紀錄稱：可轉讓定期存單是我公公買的，然後再給我。‧‧‧到期時利用吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文琇、徐英琴等人頭兌領。與原告所訴係徐英琴、聶裕龍、顏合成、顏秀貞借用名義予魏東之說辭不符，且徐英琴等四人兌領之定期存單，被繼承人魏東來生前即已贈與媳婦魏陳錦雀，是被告核定贈與並無不合，其主張核不足採。
（四）另查魏湘隸雖於八十七年五月十五日始兌領，但其已於被繼承人生前即持有，被告核定為八十五年度贈與並無不合，其主張核不足採。
五、公法上債務之負擔，於行為完成時即已存在，每一具體個案，是否構成稅法規範之課稅要件，自需依事實或法律行為所生之效果加以衡量。本件被繼承人魏東來生前購買之無記名可轉讓定期存單，經查資金流向其子女、媳婦及孩孫之銀行帳戶，或所委任之人銀行帳戶，涉及贈與資金之事實，此有附卷筆錄可稽，亦為原告等及關係人於筆錄中所承認，該行為即構成首揭行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與財產之要件，則其負有公法上租稅債務之負擔，於該贈與行為完成之當時顯已存在，自構成課稅之事實，即應依法核課贈與稅，自已於斯定然，尚不因當事人死亡而別其適用，按首揭同法第三條第一項規定，原核課被繼承人八十五年度之贈與稅，自為依法有據，合先陳明。
六、對贈與稅之課徵，法已訂有明文者，即無有便宜行事之餘地，又我國係採總遺產稅制，遺產稅之課徵乃就個人一生累積之財富，作一次總決算，實有輔助所得稅基之不足，兼具平衡社會財富與維護公平正義之功能。是以六十二年二月八日增訂贈與稅法起，將原稱「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，遺產稅與贈與稅遂區分為二個主軸稅目，並分章來規定各稅目之計算方式，足見贈與稅具有防止被繼承人生前將名下之財產先行移轉，用以規避遺產稅之課徵，確有輔助稅之性質。由此觀之，贈與稅之課徵係為補足遺產稅課稅缺口，然贈與稅仍具有其適用之獨立性，應依行為時之購成要件而為適用該當之稅目，尚非得以遺產稅之課徵即可對贈與稅之課徵取而代之，蓋因贈與稅之課徵行為發生在先，遺產稅之事實發生在後，二者課徵時點不一，實不可援引判決文所稱之「應課徵遺產稅而非課徵贈與稅」予以混談。另為免於對同一財產重複徵稅，遂有首揭行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項「贈與稅得自應納遺產稅額內扣抵」，以及財政部「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。．．．故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。」之規定，職是，基於法理上對課稅機制所作之解釋，實難謂以行政函釋代替租稅法律。
七、倘逕以行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，在法律擬制之範圍內併入遺產總額課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，將遭致有不利於納稅義務人之情事，按被繼承人死亡前二年（八十七年六月二十五日修法前為三年）內贈與之財產，依本法按贈與稅課徵後，復因同法第十五條視為遺產併計遺產總額課徵遺產稅，未免於重複課徵，因而贈與稅得自遺產稅額內扣抵，其結果之總稅負，與逕併遺產計課之稅負，並無二致，惟涉及漏報稅額計算時，即有差異，此其一；又涉及同法第五條贈與論時，依規定應行通知當事人限期補報之程序，當事人依限補報者免罰，於此情況下，如有漏報情事，則無補報免罰之適用，此其二；同法第七條定有贈與人行蹤不明，逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人，循此一規定，僅由受贈人負擔贈與稅，與其他繼承人無涉。如逕以計入遺產計課，則全體繼承人連帶負擔，對於非受贈人之繼承人，已因該贈與而減少繼承遺產額，卻有同擔稅負之情事，此其三。準此，基於一致性、一體性之法理，應以公平合理之方式計課稅負，始為正辦。
八、綜上，贈與稅對遺產稅而言，具有輔助稅之性質，但仍具有其適用之獨立性，應依行為之構成要件而為適用該當之稅目，基於前述稽徵實務，發生具體個案情形及租稅公平之考量，首揭財政部台財稅第000000000號函釋核與同法第十一條第二項所定扣抵之目的及其精神無悖；贈與稅額不得再自遺產稅額中扣除，則係相對地避免重複享受免徵（扣除額）稅負所必要，故基於租稅之公平原則，亦無違背法律之情事，且無礙於行政作為之遂行。原告等援引首揭之判決，顯無採照之理。
九、被繼承人魏東來生前自八十二年四月三十日起迄繼承日（八十五年九月二日）止領取之土地徵收補償款支票分別為八十二年五月五日一四七、八八五、二○六元、六月二十五日二七、○二八、五六元、七月十三日一六八、八二四元及五二六、八八八元、八十三年五月三日三、○三六、三五五元、五月十日一、二二七、八九三元及一、四二九、一四六元、七月十九日三七六、○六一元、五七、八○八元及五五四、○○○元、八十四年五月十二日三九、○九○、四一○元及八○
六、八三三、八七○元，合計一、○○三、八八九、三一七元，上開款項以土地銀行臺南分行支票存入魏東來臺南市第三信用合作社西門分社及成功分社活期儲蓄存款帳戶，有原告甲○○等十二人八十七年十月二十六日說明書及該二分社之對帳單可稽。
理由
一、本件被告之代表人原為 許虞哲 ，惟自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由寅○○繼任為局長，茲寅○○以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、民法第一千一百四十八條前段所明定。
三、本件原告等人均為魏東來之繼承人，魏東來於八十五年九月二日死亡，其生前於八十二年至八十四年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被告調查該資金流向，查得魏東來於八十五年五月十五日至同年六月十九日止分別以購買無記名可轉讓定期存單，到期由受贈人兌領或以他人名義兌領等方式移轉現金一四○、○○○、○○○元予丁○○等五人，被告初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額一四○、○○○、○○○元，贈與稅額六一、六一五、○○○元，並以全體繼承人（即原告等）名義發單補徵之事實，為兩造所不爭執，復有各該談話筆錄、調查報告、贈與稅核定通知書、八十五年度贈與稅繳款書等文件附於原處分卷、贈與稅核定案卷可稽，堪予認定。
四、次查，被繼承人魏東來生前於八十五年五月十五日經由台南市第三信用合作社成功分社活期儲蓄存款轉換台灣省合作社金庫支票購買彰化商業銀行一年期無記名可轉讓定期存單，此有魏東來台南市第三信用合作社成功分社自八十四年一月起至八十五年九月二日止對帳單影本及八十五年五月十五日購買之彰化商業銀行無記名可轉讓定期存單正反影本四紙附卷可稽，其資金流向分別為：（一）被繼承人之子丁○○委託案外人黃健郎兌領五四、○○○、○○○元。（二）被繼承人之孫魏妙珊兌領五、○○○、○○○元。（三）被繼承人之孫魏子夏兌領四○、○○○、○○○元。（四）被繼人之媳魏陳錦雀委託案外人徐英琴於八十六年一月二十日賣出二、○○○、○○○元、聶裕龍於八十五年十一月二十七日賣出八、○○○、○○○元、顏合成與顏秀貞於八十五年十二月十日分別賣出五、○○○、○○○元及六、○○○、○○○元，合計二一、○○○、○○○元。（五）被繼承人之子丙○○兌領二○、○○○、○○○元。
五、茲分別說明如下：
（一）被繼承人之子丁○○委託案外人黃健郎兌領五四、○○○、○○○元之部分：原告主張黃健郎之帳戶係由丁○○出面向黃健郎借用名義供魏東來減少利息所得之用，自不得認係贈與，更何況該筆金額亦未見有任何資金流入丁○○之帳戶，顯見該委託黃健郎兌領之五四、○○○、○○○元並非係魏東來贈與丁○○之金額云云。惟查，丁○○於八十七年八月十日在被告之談話紀錄中表示：
「（問：台端於八十二年起帳戶存款突然鉅額增加？而台端父親、母親之帳戶同時亦減少，台端有何解釋？另台端又分別於八十四年十一月二十九日、八十四年十二月十日、八十四年十二月十二日、八十四年十二月十九日各於台南市第四信用合作社存入現金五百萬元，及八十五年五月二十日亦於台南市第四信用合作社存入現金二百萬元（作定存）上該定期存款之資金來源為何？）答：
本人於八十二年起銀行存款帳戶突增之款項及八十四年十一月二十九日、八十四年十二月十日、八十四年十二月十二日、八十四年十二月十九日、八十五年五月二十日存入台南市第四信用合作社之定期存款（計二千二百萬元正），均係本人於八十一年間至八十五年間玩大家樂所贏得之款項，貴局由本人帳戶情形，可了解該筆款係以現金存入，可證實本人確係玩大家樂所得之款項才有可能以鉅額現金存定期存款。至於本人、父母親於同時間減少，應純係巧合，而父母親之存款係流向何處或作何用途，本人係為人子女也不便詢問，亦無權過問。‧‧‧，本人與 葉俊宏 、黃健郎二人係為同事關係，‧‧‧有關 葉君 、 黃君 二人八十四年間至彰化銀行永康分行提領本人父親所有之可轉讓定期存單（葉君提領五千萬元、黃君提領五千四百萬元），該等提領款應係本人父親簽賭大家樂賭輸之賭金，葉俊宏、黃健郎二人均係六合彩之樁腳。‧‧‧。」等語，有該談話紀錄影本在卷足按；前後所述顯有差異，已難遽予採信。且依據黃健郎於八十七年三月十九日在被告之談話紀錄內容：「（問：你為何持有可轉讓定期存單？）答：是丁○○先生用我的名義去兌領，然後再存到台南第四信用合作社我的帳戶。（問：那這些錢都不是你的？）答：對。我這個帳戶都是丁○○先生在用。‧‧‧。」亦有黃健郎之談話紀錄影本附卷可稽，足見丁○○係利用黃健郎之帳戶作為掩護，即黃健郎確為丁○○用以掩護其取得該筆資金之人頭，是丁○○上開所述，顯非事實。又系爭無記名可轉讓定期存單之購買日期為八十五年五月十五日，此有該定存單影本附卷足參，則丁○○上開談話紀錄表明係於八十四年間委託黃健郎自彰化銀行永康分行提領五四、○○○、○○○元一節，應係屬口誤或筆誤所致，原告主張核不足採。
（二）被繼承人之孫魏妙珊兌領五、○○○、○○○元之部分：此部分有魏妙珊八十六年五月三十日在被告之談話紀錄：「（問：台端持有彰銀可轉讓定期存單（存單號碼ＣＹ３９３５５），金額五百萬元，如何取得？）答：被繼承人魏東來約於八十五年八月期間贈與我，至於正確日期已不記得了。‧‧‧。」足憑，有該談話筆錄影本附於原處分卷可稽，且原告對此部分並無爭執，則被告就此部分認定為贈與，並無違誤。
（三）被繼承人之孫魏子夏兌領四○、○○○、○○○元之部分：原告就此部分主張被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為處理相關資金，況且卷內並未有任何資料足證係爭款項係由魏子夏處理，更何況該筆四○、○○○、○○○元之資金仍續存於銀行，亦未為魏子夏所持有，則其何得以此證明系爭款項系贈與其孫魏子夏，被告不能因為由魏子夏處理就逕行認定係魏東來贈與給魏子夏云云。惟查，被繼承人之孫魏子夏於八十五年六月二十八日兌領四○、○○○、○○○元，此有玉山銀行八十六年十二月二十七日玉業（營）字第八六○一三○七號簡便行文表及交易明細表可資證明，該行票券商於八十五年六月二十八日向客戶魏子夏買斷，交易金額為三九、九七四、一一○元，交易面額為四○、○○○、○○○元，魏子夏補差額二五、八九○元後仍轉開玉山銀行無記名可轉讓定期存單，魏子夏又於八十六年六月二十八日領現五、○○○、○○○元後，續存三五、○○○、○○○元，足見該筆資金確為魏子夏所掌控，依據行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，如原告僅係替被繼承人處理這些金錢，則被繼承人未死亡前即應還給被繼承人管理，惟其於繼承日後仍由魏子夏兌領及續存，且未見繼承人就此資金持以申報為被繼承人之遺產，則被告據以認定係贈與，並非無稽。
（四）被繼承人之媳魏陳錦雀委託案外人徐英琴於八十六年一月二十日賣出二、○○○、○○○元、聶裕龍於八十五年十一月二十七日賣出八、○○○、○○○元、顏合成與顏秀貞於八十五年十二月十日分別賣出五、○○○、○○○元及六、○○○、○○○元，合計二一、○○○、○○○元之部分：
原告就此主張依據魏陳錦雀於被告之談話筆錄所載：「可轉讓定期存單到期是否利用人頭兌領？」其似僅問及魏東來是否有以人頭兌領無記名可轉讓定期存單而已，而遍查卷內並無有吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文秀、徐英琴等所兌領之無記名可轉讓定期存單係由魏陳錦雀取得之證明。且查徐英琴於被告談話筆錄中亦稱：「本人因將身分證借予魏東來使用‧‧‧」問：「台端何以將身分證借予魏東來？」答：「本人與魏君生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶‧‧‧」聶裕龍於談話筆錄中稱：「‧‧‧家父告知該四紙存單係魏東來先生要我存入帳戶後再領出來‧‧‧」顏合成於談話筆錄中稱：「前幾年我父親向我借身分證及印章，說要借給他的好友魏先生（魏東來）」顏秀貞於談話筆錄中稱：「‧‧‧當初是我父親的朋友魏先生（魏東來）說要借用人頭」，顯見有關無記名可轉讓定期存單資金調配及運用支配並所有均由被繼承人魏東來支配，更何況被告亦未舉證魏陳錦雀於生前即已接受贈與並現已持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀云云。惟查，訴外人魏陳錦雀、徐英琴、聶裕龍、顏合成、顏秀貞分別於八十七年八月十日、八十七年三月十九日、八十七年三月十九日、八十七年四月七日、八十七年四月八日於被告備詢時陳稱：「‧‧‧為何八十二年起你的帳戶存款突然增加？答（魏陳錦雀）：我戶頭內如有四十萬以下之存款是平常積蓄及跟會會錢存入的，五十萬元以上的存款是公公送給我的。問：你是否有買過可轉讓定期存款單？答：沒有，可轉讓定期存單是公公買的，然後再給我。問：可轉讓定期存單到期，是否利用人頭方式兌領？姓名為何？答；是有用幾個人頭兌領。吳秀珠（台南市）、聶裕龍（台南市）、 顏秀真 （台南市）、顏合成（台南市）、李文琇（台南市）、徐英琴（高雄縣）。‧‧‧。」、「問：
台端今日來本局目的？答（徐英琴）：依貴局八十七年三月十一日南區國稅審二字第八七○一九二九二號函前來備詢，本人因將身分證借予魏東來使用，本人僅為人頭戶，對於貴局函中所提之可轉讓定期存單，全然不知情。問：台端何以將身分證借予魏東來？答：本人與魏君生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶其為隱名金主，但本人存摺、印章均由魏君保管處理，至於魏君資金如何操作運用，本人一概不知。」、「問：台端於八十五年間持有彰化商業銀行可轉讓定期存單一共幾張？面額若干？如何取得？答（聶裕龍)：大約在八十五年底，家父交給我四紙彰化商業銀行可轉讓定期存單，一張面額五百萬元，其他面額各一百萬元，家父告知該四紙存單係魏東來先生要我存入帳戶後再領出來，我將四紙存單存入彰化商銀帳戶後，因金額非本人所有，只是借用本人帳戶轉存，隨後我即將八百萬元一次提領交予家父處置，家父有交還魏東來先生家人。‧‧‧。」、「問：你為何持有彰化銀行可轉讓定期存單？答（顏合成）：前幾年我父親向我借身份證及印章，說是要借給他的好友魏先生當人頭，至於他要如何運用我便不得知了，當時我父親要我至彰化銀行永康分行開戶。問：是誰到中興票券公司台南分公司轉賣這些存單呢？答：
不是我，但我也不知道是誰，這些存單所有的情形我也不清楚，我只是人頭戶借他人使用。‧‧‧。」、「問：你為何持有彰銀可轉讓定期存單？答（顏秀貞）：我不知道，當時是我父親的朋友魏先生說要借用人頭，至於何種人頭，我便不清楚了，我以為可能是抽股票。問：你是交付給他身份證正本或影本？期間有無代為兌領？答；我是交給父親身份證影本，之後我便一概不知，所以也沒有參與兌領存單之事。問：你可否有在彰銀永康分行開戶？答：我在彰銀永康分行有帳戶，但不是我去開戶，是魏先生他們幫我開的。問：本局在八十六年六月十三日曾以南區國稅審二字第８６○○５２１９號函請台端說明持有彰銀存單情事，可是為台端本人函復？答：不是。當初收到貴局公文我也不清楚那是什麼問題，但聯想到可能是借身份證影本給魏先生所產生的問題，故便將該公文交與我父親處理，父親是說魏先生的家人會幫我處理，既是如此，我便不予追究了，上次那張說明書不是我函復的。‧‧‧。」有各該談話紀錄影本等附於原處分卷可稽。由談話紀錄可知，被繼承人之媳魏陳錦雀已說明：「‧‧‧五十萬元以上的存款是公公送給我的‧‧‧可轉讓定期存單是公公買的，然後再給我。‧‧‧。是有用幾個人頭兌領。吳秀珠（台南市）、聶裕龍（台南市）、顏秀真（台南市）、顏合成（台南市）、李文琇（台南市）、徐英琴（高雄縣）。」即魏陳錦雀自承款項係由其公公即被繼承人魏東來所贈與，並以人頭兌領之方式取得，並非如原告所稱係誤認被告僅問及魏東來是否有以人頭兌領無記名可轉讓定期存單。至於各該提供人頭帳戶之訴外人雖未表明人頭帳戶係借予魏陳錦雀，而稱帳戶或借予魏東來或因應家人所請而不確實瞭解人頭帳戶所借何人，惟此或係因本件系爭資金係由魏東來所支配及處分，則由魏東來洽請其友人作為人頭以為掩護，亦不足為奇。而提供人頭予魏東來或魏陳錦雀使用，其結果並無差別，均係提供人頭帳戶供魏家人處理財產之用，不得以此而否認贈與事實之存在。
（五）繼承人丙○○兌領二○、○○○、○○○元之部分：原告主張被告於丙○○之談話筆錄中問及：「台端於本年（八十七）六月是否曾至彰銀永康分行兌領彰銀之可轉讓定期存單，‧‧‧原係由台端父親魏東來名義購買‧‧‧」顯見被告亦認該二千萬元之定期存單本係由魏東來所持有，而系爭存單既係原為魏東來所有，於八十七年五月十五日死亡後始由丙○○兌領，自不得以因系爭存單於被繼承人死亡後由丙○○兌領，而認丙○○於八十五年魏東來購買時即已持有，雙方已成立贈與云云。惟查，依據丙○○八十七年八月十日談話筆錄：「‧‧‧問：台端截至目前是否曾購買彰化銀行永康分行之無記名可轉讓定期存單？資金來源為何？答：本人從未買過。問：台端八十四年十一月十日至八十四年十二月二十八日間曾有多筆金額存入，台端對此資金來源有何說明？答：本人對該等資金存入之性質並不知悉。問：台端於本年六月是否曾至彰銀永康分行兌領彰銀之可轉讓定期存單？本局查得台端本年所兌領之存單共計二千萬元，原始係台端父親魏東來名義所購買，該筆資金台端如何說明？答：本人確於今年（八十七年）六月至彰銀永康分行兌領二千萬元之定期可轉讓存單。‧‧‧。」系爭由丙○○兌領之無記名可轉讓定期存單，係被繼承人魏東來於八十五年五月十五日購買一年期之無記名可轉讓定期存單，八十六年五月十五日到期後續存一年，八十七年五月十五日到期，由丙○○兌領，亦為丙○○於被告之談話紀錄中所是認，查該筆資金金額龐大卻未見繼承人於被繼承人死後申報遺產，且未追究該資金去向，而原告復未主張並提出繼承人已為遺產分配之事實與證據，參諸被繼承人魏東來確有生前分配其資產予子孫之事實，已如前述，足見其必於被繼承人生前已預就系爭資金為分配，始能為全體繼承人所接受而無異議。是被告就此認定係被繼承人生前之贈與，並無不合，原告之主張並無可採。
六、依銀行法第六條、第七條及第八條規定，銀行存款依其性質區分為支票存款、活期存款及定期存款。而所謂定期存款，係指有一定時期之限制，而由存款人憑存款單或依約定方式提取之存款，是系爭無記名定期存款單係屬由銀行另出具表彰其權利之有價證券，屬銀行法第八條規定之約定提取存款方式，可自由轉讓之，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。本件既經被告查獲上述資金移轉之事實，外觀上以足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證責任，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證責任。又稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。‧‧‧。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（ 黃士洲 著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。本件原告為魏東來之繼承人，魏東來於八十五年九月二日死亡，其生前於八十二年四月三十日起領取之土地徵收補償款支票分別為八十二年五月五日一四七、八八五、二○六元，六月二十五日二七、○二八、五六元，七月十三日一六八、八二四元及五二六、八八八元，八十三年五月三日三、○三六、三五五元，五月十日一、二二七、八九三元及一、四二九、一四六元，七月十九日三七六、○六一元、五七、八○八元及五五四、○○○元，八十四年五月十二日三九、○九○、四一○元及八○六、八三三、八七○元，合計一、○○三、八
八九、三一七元，上開款項以土地銀行臺南分行支票存入魏東來臺南市第三信用合作社西門分社及成功分社活期儲蓄存款帳戶，有該分社之對帳單可稽。而該筆徵收補償費，未申報遺產稅或贈與稅，卻不知去向，對於該筆資金，原告自應負完全且真實陳述之協力義務，然因原告未盡協力義務，則依上開所述，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔。原告僅空言主張其或為繼承人或所謂「受贈人」代為處理資金之行為，或辯稱並無資金流入各該「受贈人」之帳戶，然就資金之去向如何，則未舉出具體事證，以供本院審酌，是其爭執本件非屬贈與行為云云，尚難逕予憑採。則被告主張魏東來涉有贈與情事，即堪採取。
七、次按，都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅或遺產稅。」，既僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則原告主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。蓋公共設施保留地既經徵收補償，則該補償費即無如公共設施保留地本身在使用上受有限制（參照都市計畫法第五十一條），自無再予以租稅優惠之理由。申言之，該規定租稅優惠類型有二，一者為「加成補償部分」免徵所得稅；一者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境（改制前行政法院八十一年度判字第二三九八號判決、八十三年度判字第一二九四號判決參照）。故原告主張公共設施保留地經徵收之補償費，亦應有上開法律規定之適用，否則，有違平等及比例原則云云，即非可採。
八、末查，行為時遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」其立法理由在於：被繼承人生前分年贈與所繳之贈與稅仍將低於死亡後一次課徵之遺產稅，乃規定被繼承人死亡前分次贈與配偶其民法規定各順序之繼承人及各該順序繼承人之配偶之財產，仍為遺產之一部，併課遺產稅，俾對單純為死亡預謀規避累進財產稅而為之贈與，有所抑制，然必須設有一定之時限，避免對被繼承人自由處分其財產之過份限制，因之，被繼承人如於死亡前三年內贈與該條所定之親屬者，除課徵贈與稅外，仍應併計於遺產總額課徵遺產稅，惟於計算遺產稅應納稅額時，應減除已納之贈與稅，並非不得對納稅義務人開單課徵贈與稅。又「主旨：被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：‧‧‧二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函，略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣抵。三、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」、「‧‧‧『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」分別經財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋及最高行政法院九十二年度九月份庭長法官聯席會議決議在案，由該函釋及決議意旨，被繼承人於死亡前三年內贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立，被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產義務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，應由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅，至行為時遺產及贈與稅法十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務。本件被繼承人之贈與行為業已實現，確屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為，並非同法第五條之視同贈與，其贈與之事實極為明確。被告據以補徵贈與稅，洵無不合。又公法上租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上租稅債務，依民法繼承編規定自應由繼承人繼承，原告等既為魏東來之繼承人，被告就被繼承人死亡前三年內贈與所生之租稅債務以渠等為納稅義務人發單課徵贈與稅，洵無違誤。
九、綜上所述，原告之主張，並不足採；被告以被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡，其生前於八十二年至八十四年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被告調查鉅額資金流向，查得繼承人於八十五年五月十五日至同年六月十九日止分別以購買無記名可轉讓定期存單，到期由繼承人等兌領或以他人名義兌領等方式移轉現金一四○、○○○、○○○元予繼承人丁○○等五人，被告初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額一四○、○○○、○○○元，贈與稅額六一、六一五、○○○元，並以全體繼承人（即原告等）名義發單補徵，洵無違誤。復查決定，未准變更原處分，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，非有理由，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月十九日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年一月十九日
法院書記官藍亮仁