裁判字號：最高行政法院90年判字第1949號判決
裁判日期：民國90年10月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一九四九號
原告世越企業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月二十二日台八十八訴字第三九一○五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，於製造費用項下列報承包臺灣電力股份有限公司（以下簡稱臺電公司）外線配電工程之外包加工費新臺幣（下同）三○二、○二○、六六二元。被告初查依其外包合約書總金額二九三、七八七、四三六元認列，差額八、二三三、二二六元，乃視同超耗剔除，核定全年所得額為一五、四九三、九九九元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十四條第一項前段規定，營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工作損益之計算，應採用完工比例法。原告所承包臺電公司配電外線工程，工程契約係每個年度逐年簽訂，每年所簽訂之工程契約，由於配電外線工程具危險性，屬專業技術，非原告能獨立完成，需再將配電外線工程部分項目，由原告與其他專業廠商簽訂分包契約，始能完成。因此原告每年度之營利事業所得稅，依上項查核準則之規定，應以完工比例法計算工程損益，始為適法。被告核定原告之八十四年度營利事業所得稅時，未依完工比例法計算工程損益，自屬違法。
二、查核準則第二十四條規定之完工比例法，係指工程利益按工程完工比例認列之方法，完工比例之衡量採用工程成本比例法，亦即按投入成本佔估計總成本之比例，衡量完工程度，每年應以期末完工比例，計算累積工程利益減除前年已認列之累積利益後，作為本年工程利益，其會計處理計算方法，為財務會計處理準則公報第十一號第十五條所明訂，營利事業會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報記載及處理，營利事業所得稅查核準則第二條第二項前段定有明文。被告非以所得稅法規定方式核定原告八十四年營利事業所得稅，即非合法。
三、原告八十四年全年度取得由外包廠商開立之工料費用憑證計三○二、○二○、六六二元，工料全數使用於八十一年、八十二年、八十三年與臺電公司簽約之配電外線工程項目，該三個年度所簽訂工程契約，在八十四年度均尚未完工，屬八十一年簽約之未完工程四、八○七、八四○元，屬八十二年簽約之未完工程二九、
七四九、○○八元，屬八十三年簽訂屏北區之未完工程一二○、○九五、五五六元，屬八十三年簽訂屏南區之未完工程一四七、三六八、二五八元，總計三○二、○二○、六六二元，原告申報八十四年度營利事業所得稅時，會計人員誤為已完工，以營業成本申報已屬錯誤，被告本應依職權，根據八十一年至八十三年度契約內容，分別計算在八十四年度未完工程，依法按完工比例法核定營利成本及工程利益，使不同年度別所承包工程計算工程損益，有一致之基礎，以符合所得稅法規定。被告竟不依法定方式核定，反將原告在八十四年度與各專業廠商簽訂之分包契約二九三、七八七、四三六元，誤認八十四年度應有之營業成本，未予查明上項分包契約工程項目，實際係適用於原告所承包臺電公司八十一年至八十三年度簽約之未完工程項目，草率將兩者差八、二三三、二二六元，視同超耗剔除，被告以不相關年度之契約金額、工程別及非查核準則規定方法調整剔除營業成本，違法情形至為明顯。
四、綜上所述，原處分及一再訴願決定，均屬違誤，請求撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂︰
一、按「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第九條規定填記外，其為收據、證明或普通發票者，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱、地址及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為查核準則第六十六條前段及第六十七條第一項所規定。
二、本件原告向臺電公司承包之配電外線工程，係採包工不包料方式，轉包予七家分包商承作，按年與分包商訂立合約書，依所提示與仁宏水電工程有限公司（下稱仁宏公司）等七家分包商於八十三年十二月三十一日所簽訂之八十四年度工程分包契約，其工程期限均自八十四年一月一日起至八十四年十二月三十一日，工程量依臺電公司配電工程工作積點表計算，並提供十六名至四十五名不等外籍勞工予其中四家使用，基本條件不同，卻同按工作積點計算工程費用，其追加金額如何計算，契約並未明訂，且原告所取得工程分包加工費之進項統一發票，僅載明為工程款，當屬八十四年度之工程加工費用無誤。另查其八十三年度簽證申報查核報告，亦係依提示之分包工程合約核認，最近兩年度結算申報均未檢附工程加工費用之合約年度明細表，是以原告並無其他有利證明文件及合理說明以實其說。被告依實地查核所提分包契約工程總價，核定工程加工費為二九三、七八七、四三六元，並無不合。
三、原告主張其承包臺電公司配電外線工程，逐年所簽訂之工程契約，一般需耗時三至四年始能完工，應以完工比例法計算工程損益。其八十四年度取得由外包廠商開立之工料費用．．．與臺電公司簽約之配電外線工程項用，該三個年度所簽訂工程契約，在八十四年度均尚未完工，應根據八十一年至八十三年度契約內容，分別計算在八十四年度未完工程，依法按完工比例法核定營業成本及工程利益．．．云云。依據原告提示八十四年一月一日至八十四年十二月三十一日工程分包契約，其訂約日期為八十三年十二月三十一日，第四條付款辦法為「工程竣工經臺電驗收合格，甲方（原告）領工程款後，支付乙方（分包人）工程款」，足證原告本年度申報外包工程費用三○二、○二○、六六二元，係承包臺電公司配電外線工程，經臺電公司驗收合格領款後支付分包商之工程款。原告主張該外包工程費用均屬八十一年至八十三年度未完工程費用，自無可採。另證之原告申報承包臺電公司配電外線工程之營業收入，均為臺電公司驗收核算積點後發放之工程款更明，是無完工比例法適用之餘地。
四、綜上論述，原告之訴顯無理由，請依法駁回等語。理由
一、按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。」查核準則第二十四條第一項前段定有明文。
二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，於製造費用項下列報承包臺電公司外線配電工程之外包加工費三○二、○二○、六六二元。被告初查依其外包合約書總金額二九三、七八七、四三六元認列，差額八、二三三、二二六元，乃視同超耗剔除，核定全年所得額為一五、四九三、九九九元。原告不服，循序提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：
（一）本件原告主張其向臺電公司承包之外線配電工程，嗣採包工不包料方式轉包予七家分包商承作等情，有原告與臺電公司所訂工程承攬契約，及原告與仁宏公司等共七家公司行號訂立之工程分包契約書附卷可稽。
（二）原告另主張其承包臺電公司之工程，耗時三至四年始完工，依查核準則第二十四條第一項前段規定，原應採完工比例法認列工程損益云云，雖據原告提出其與仁宏公司等七家分包商所訂契約為證，惟觀之八十四年度「工程分包契約」，其工程期限均自八十四年一月一日起至八十四年十二月三十一日止，並無須歷數年始完工之約定；另觀之原處分卷所附原告所取得工程分包加工費之進項統一發票，並無詳載屬於何年度契約之工程加工費用；又參諸原告八十四年度營利事業所得稅結算申報資料及會計師查核報告書營業收入之查核說明，其申報營業收入並未區分所屬合約年度，是原告所述，並無足採。
（三）依原告所提出其申報之分包與各下包廠商合約金額、實際金額表所示，原告於八十四年度所申報之成本中，包括：１、八十一年度所承攬工程，至八十四年始支付與各下包廠商之金額為：仁宏公司二、○八五、七九○元，壯台工程有限公司（下稱壯台公司）九○七、○七○元，精興水電工程有限公司（下稱精興公司）四二○、三一五元，長堅企業有限公司（下稱長堅公司）一、三九四、六六五元；２、八十二年度所承攬工程，至八十四年度始支付與各下包廠商之金額為：仁宏公司四、五七七、三○一元，壯台公司九、二七五、七○四元，精興公司二二一、七四七元，長堅公司七、○○○、九六八元，金隆水電行
五、五四八、八九八元，信祥水電工程有限公司（下稱信祥公司）九九○、○九六元，金又樺工程企業股份有限公司（下稱金又樺公司）二、一三四、二九四元；３、八十三年度所承攬工程，至八十四年度始支付與各下包廠商之金額為：仁宏公司三三、七一一、七五一元，壯台公司三七、○四四、七六二元，精興公司三五、四八八、一四七元，長堅公司四四、一四八、○一八元，金隆水電行四二、二三五、七八七元，信祥公司三八、七八八、三一八元，金又樺公司三六、○四七、○三一元。前開各項之總金額為三○二、○二○、六六二元，與原告與各公司八十三年所訂工程分包契約書之工程總價二九三、七八七、四三六元，差額計八、二三三、二二六元。
（四）原告承包外線配電工程之外包加工費與其分包合約書總金額二九三、七八七、四三六元，差額計八、二三三、二二六元。被告詢以前開差額何以產生，原告稱係追加之工程款，惟金額如何計算，契約並未明訂，仍無足採。
（五）依卷附之原告之八十三年度簽證報告，係依提示之分包工程合約核認，最近兩年度結算申報亦均未檢附工程加工費用之合約年度明細表，原告並無其他有利證明文件及合理說明，被告自得逕依八十三年各外包工程契約總價之合計數減除八十四年完工部分加工費之差額，視同超耗予以剔除。
三、綜上所述，本件被告所為所得額之核定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月二十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官廖宏明法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年十月二十五日