裁判字號：最高行政法院90年判字第1938號判決
裁判日期：民國90年10月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一九三八號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年一月二十七日八十九年度判字第二二二號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十一及八十二年度綜合所得稅結算申報，經再審被告所屬竹南稽徵所核定綜合所得總額新臺幣（下同）一、六七一、四五五元及四、四八八、○六九元，應補稅額六七、五九八元及五八一、○七六元，再審原告不服，就營利所得項目，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第二二二號判決（以下稱原判決）駁回。茲再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前第二十八條第一款）再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按「合夥組織營利事業之合夥人，及獨資資本主，於課徵綜合所得稅時，對其營利所得之計算，所得稅法第十四條第一項第一類末段：『合夥人，應分配盈餘，及獨資資本主，經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之』。至該項營利事業所得稅，如經行政救濟程序確定後影響於合夥人盈餘分配之數額或獨資資本主所得之盈餘數額時，縱綜合所得稅部分，未經行政救濟程序，稽徵機關亦應依據行政權限予以更正辦理補退稅款，但如該項營利事業所得稅部分尚在行政救濟程序進行中，則綜合所得稅之盈餘分配部分，自仍應按原核定之應分配盈餘減除應納營利事業所得稅後之餘額計課」，固為財政部五十三年三月九日台財稅發第一七四九號令所規定。惟上函業經財政部八十七年九月十日重新解釋加以廢棄（財政部台財訴字第八七○一三九○九八號訴願決定參照）。獨資或合夥企業，遭查出有漏報營利事業所得稅及綜合所得稅，營利事業所得稅已提出行政救濟，則綜合所得稅部分，稅捐機關應暫緩處分，等待營利事業所得稅行政救濟確定後，再行處理。（鈞院八十八年度判字第三七五一號判決參照）。
二、查本件係訴外人平順企業社因涉嫌漏報八十一、八十二年銷售額補徵營業稅及漏報八十一年及八十二年度營利事業所得稅所引發之綜合所得稅案件，而平順企業社因不服苗栗縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅，已依法提起行政救濟（三次提起訴願，臺灣省政府三次撤銷原處分，現續訴願中）及不服再審被告核定補徵八十一年、八十二年度營利事業所得稅亦已依法申請復查行政救濟程序均屬尚未確定，則對於再審原告綜合所得稅部分，再審被告自應遵照其上級機關八十七年九月十日之新函釋規定（財政部五十三年三月九日台財稅發第一七四九號令廢止不得再適用）暫緩處分，始為適法。本件再審被告明知財政部八十七年九月十日已將五十三年三月九日台財稅發第一七四九號令明令予以廢止，不得再行引用，竟仍在前訴訟程序中提出之答辯狀中援引，致造成原判決亦引用上開業已廢止之法令，適用法規顯有錯誤。請判決廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定及原處分，俟平順企業社營業稅及營利事業所得稅部分行政救濟程序終結確定後再行處理，以臻適法等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、本案再審原告所提再審理由及主張，尚未發現有其他新事證或未經斟酌之處，無行政訴訟法第二百七十三條所列得提起再審之訴之情事。二、再審原告於本件行政訴訟雖主張平順企業社之營業稅及營利事業所得稅尚在行政救濟程序中，惟依大院五十五年判字第三三二號判例，倘營利事業所得額經行政救濟程序後所確定之數額，與稅捐稽徵機關核定之數額有出入，致影響合夥人應分配之盈餘數額，縱合夥人綜合所得稅部分未經行政救濟程序，再審被告亦應本諸職權予以更正，退補稅款，但要不能謂合夥人之綜合所得稅必待其營利事業所得額經行政救濟程序最終確定後，始得予以課徵，是再審原告之訴，委不足採。三、基上論結：原處分及所為復查決定、訴願、再訴願決定及行政訴訟判決並無違誤，請駁回再審原告之訴等語。
理由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（舊行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與判例解釋有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決係以：原告（即再審原告）八十一及八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其係平順企業社（砂石採取買賣業）之合夥人，該社經法務部調查局北部地區機動工作組查獲私帳表冊等資料，涉嫌未依法開立統一發票漏報銷售額，及八十二年度藉由無營業事實之一順企業社等六家行號分別開立統一發票分散所得等違章情事，經苗栗縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅及科處罰鍰在案，遂依該處通報資料，核定平順企業社八十一及八十二年度之課稅所得額一、四六二、九○七元及一○、六八九、六四九元（八十二年度查獲實際營業額七三、九五一、六三三元，減除已開立發票及報繳數額一六、四○一、六○四元，漏報銷售額為五七、五五二、○二九元，包括平順企業社漏開發票額三、○四七、九三六元及藉由一順企業社等六家名義開立發票及報繳金額五四、五○四、○九三元，按毛利率百分之十八，核計漏報所得額一○、三五九、三六五元），減除已納營利事業所得稅三六一、五六○元及二、六六二、四一二元後之餘額，按各年度實際合夥人之出資比例核定原告之營利所得分別為八十一年度三
六七、一一五元，八十二年度二、四○八、一七一元，併課其八十一及八十二年度綜合所得稅。原告不服，循序提起行政爭訟，主張平順及一順等六家企業社均係依法辦理營業登記之合法商號，歷年亦均據實開立統一發票，各負責人並申報綜合所得稅，法務部調查局北部地區機動工作組查扣帳證資料並非平順企業社所有，且平順企業社同一事實之營業稅部分尚在行政救濟程序，據以歸課原告營利所得，實屬本末倒置；又苗栗縣稅捐稽徵處核定平順企業社八十二年度涉嫌逃漏銷售額僅三、○七四、九三六元，被告核定漏報所得額達一○、三五九、三六五元與事實不符云云。惟查法務部調查局北部地區機動工作組查獲除平順企業社有實際營業事實外， 餘一順 等六家企業社既無機具及生財設備，亦無營業事實，係為分散平順企業社之營業額而設立，業經原告即上開企業社之實際負責人及會計 江瑞蘭 、 范秀金 供認綦詳，（法務部調查局北部地區機動工作組八十三年八月十日電字第一九五三號函影本）。該企業社會計范秀金於調查局調查時亦坦承調查人員查獲之帳證資料為其負責記載，並經確認金額無誤。（卷附八十三年八月二日調查筆錄影本），平順企業社之營利事業所得稅部分既仍在行政救濟程序，依財政部台財稅發字第一七四九號函釋，綜合所得稅之盈餘分配，自仍應按原核定之營利事業所得額減除應納營利事業所得稅後之餘額計課，至該項營利事業所得稅經行政救濟程序確定後倘有變更，被告自會本諸職權，以更正方式辦理退補稅款。原告雖又訴稱同一事實之營業稅部分，業經台灣省政府八六府訴二字第一四五○六三號訴願決定撤銷重核，被告未查獲違章證物，僅憑調查機關移送之不實調查筆錄推斷認定，尚屬違誤云云。但查平順企業社就營業稅及營利事業所得稅皆已提起行政救濟，營業稅部分固經台灣省政府訴願決定撤銷重核，惟苗栗縣稅捐稽徵處並未作成重核復查決定，且營利事業所得稅部分尚在行政救濟，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定及財政部台財稅發字第一七四九號函釋，被告先按原核定之營利事業所得額減除應納營利事業所得稅後之餘額計課綜合所得稅，並無不合等情為由，判決駁回再審原告前程序之訴，核其認事用法均無不妥，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原判決具有再審事由，無非以：財政部五十三年三月九日台財稅發字第一七四九號令，業經財政部八十七年九月十日重新解釋加以廢棄，再審原告對於八十一年、八十二年度營利事業所得稅已申請行政救濟，尚未確定，則對於綜合所得稅部分，應遵照新函釋規定暫緩處分，始為適法。原判決援引上開廢止之法令，適用法規顯有錯誤云云。惟查，財政部八十七年九月十日台財稅第000000000號函固稱：「獨資或合夥組織之營利事業，基於同一漏稅事實，涉嫌逃漏營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，均提起行政爭訟，綜合所得稅部分，稽徵機關可依照本部八十年八月八日台財稅字第八○○六九五六○○號函規定暫緩作成決定。本部五十三年三月九日台財稅發字第一七四九號令但書及六十八年十月十二日台財稅第三七一六九號函釋應停止適用」等語。按該項函釋係就上述案件，授權稽徵機關對於綜合所得稅部分可准予暫緩決定，應屬訓示之性質，縱未遵守，尚難認為違法。次查，本院五十五年判字第三三二號判例明示：「縱合夥人或獨資資本主綜合所得稅部分未經行政救濟程序，稅捐稽徵機關固亦應依職權予以更正，退補稅款，但要不能謂合夥人或獨資資本主之綜合所得稅，必待其營利事業所得額經行政救濟程序最終確定後，始得予以課徵。」原判決於理由之始即援引該則判例作為依據，於法並無違誤。至上開判例原文所敍財政部函釋縱經該部事後變更見解，惟無拘束本院之效力。又本院八十八年度判字第三七五一號判決，並非判例，係屬個案，於本件尚難比附援引。況本件再審被告早於八十六年十一月十一日作成復查決定，財政部又於八十七年六月一日作成訴願決定，本案已進入行政救濟程序，自應依訴願法及行政訴訟法相關規定進行訴訟。再審原告依財政部嗣後之八十七年九月十日所頒函釋，主張系爭綜合所得稅部分應暫緩處分云云，尤非有據。從而再審原告所訴各節，無非係法律上見解之歧異，核與修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由要件不符。綜上所述，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月二十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年十月二十六日