裁判字號：最高行政法院90年判字第1931號判決
裁判日期：民國90年10月25日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十年度判字第一九三一號
原告甲○○訴訟代理人 賴彌鼎 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月三十一日台八十九訴字第○三○八○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告於民國八十三年二月二十二日將其所有座落桃園縣中壢市○○段七一○、七一
一、七四七、七四九、七七三、七七四、八一二地號及同市○○段○○○○號等八筆農地及地上農作物贈與其子 陳鴻城 ，於八十三年三月十八日申報贈與稅，原經被告核准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，以上開農地總價額新台幣（下同）
二九、六五五、二二五元不計入贈與總額，地上物核定價額僅二一三、五一八元，依法免納贈與稅，予以列管有案。嗣被告派員於八十七年六月十七日複勘發現前開七四
七、七四九地號土地未繼續作農業使用，乃依行為時農業發展條例第三十一條但書規定及財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋追繳應納稅額九、七○九、六八四元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按舊農業發展條例第三十一條但書規定意旨觀之，所謂繼續經營未滿五年之真義，究係指全部受贈土地自始即未經營農業生產而言，或係一部分土地自始未經營農業而言；抑或指初始經營農業嗣後停止之情形，如僅一部受贈土地初始並無未繼續經營農業生產，嗣後因其他情事未繼續經營之狀況，是否即符合同條例第三十一條但書之規定而應追納稅賦；甚且所謂未繼續經營農業生產之程度，是否應區分受贈土地完全或一部分非農用之情形，亦即應係指受贈土地已全部或一部移作他用，始符立法本旨。應非謂一有未繼續經營之情形，不問究係疏於整理，抑或故意不作農用而移作他用，亦不問係一部或全部未繼續經營，均一體適用而追繳應納稅賦，實有必要詳加區分各該不同情形，妥適處理，方始符農業發展條例第三十一條為避免農地細分鼓勵農地農用之目的。二、查原告於八十三年二月二十一日贈與其子陳鴻城之八筆土地中，其中榮南段七一○、七一一、八一二地號及普仁段六八三地號四筆土地相毗鄰而種植水稻，榮南段七七三、七七四地號二筆土地相毗鄰種有茭白筍，另關於系爭七四七、七四九地號二筆相毗鄰土地係種植芭樂樹，並無財政部訴願決定書理由四中所稱「係於八十三年五月十八日勘查時種有百香果樹」之事實，就系爭土地種有芭樂樹之事實，有原告於八十三年三月十八日向被告聲請免徵贈與稅時所附之照片可稽。是八十七年六月十七日被告複勘時，因系爭七四七、七四九地號土地兩旁之土地雜草叢生，而判定系爭土地未繼續經營，顯有誤會。實際上系爭土地上自八十三年二月二十二日贈與迄今均種有芭樂樹，雖其旁生有雜草，惟充其量僅係是否管理欠佳之情形，顯非未耕作，亦未移作非農業經營之他用。況經營農業生產並無一定豐收之道理，亦容有經營不善，或容有歉收之情形，究不可逕一概而論以廢耕或休耕或不繼續經營農作。是被告複勘時，率以認定未繼續經營農業，顯有錯誤。三、依司法院釋字第三五九號解釋理由書之意旨及嗣後土地稅法第五十五條之二條文於八十四年一月十八日總統令修正公布增列第二項之立法理由中，得知土地稅法第五十五條之二增列第二項規定之主要理由為「本條例法律效果應符合『比例原則』與『相當性原則』，使法律規定所採取之手段與其欲達成之目的成比例，及犯罪行為之處罰應與其行為之程度相當」。是本件原告贈與其子陳鴻城之八筆土地共計一一八六二點○九平方公尺，而系爭遭被告認定未農耕部分僅係其中二筆合計為一七六點九平方公尺，而其餘六筆土地均種植水稻及筊白筍農作物且未與前開二筆土地相毗鄰，是該二筆土地面積依八筆土地之總面積比例僅占全部贈與農地百分之一點四九，參酌前述土地稅法第五十五條之二之修正理由，被告之處分顯違「比例原則」及「相當性原則」。且農業發展條例係於八十九年一月二十六日修正並由總統公布施行，其第三十八條第二項規定業已將農業發展條例第三十一條但書「但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」規定，明定給予一次恢復作農用之機會，用以配合修法目的在於採免除租稅之獎勵手段，以促使農地農用之政策，是被告自應將原處分予以撤銷，另為妥適之處分，始符農業發展條例修法之目的，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額，為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所規定。家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，復為行為時農業發展條例第三十一條所明定。又依農業發展例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦，復為財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋有案。二、本件原告於八十三年二月廿二日將所有座落桃園縣中壢市○○段七一○、七一一、七四七、七
四九、七七三、七七四、八一二、六八三地號等農地及地上農作物贈與其子陳鴻城一人，經被告核准農地不計入贈與總額二九、六五五、二二五元，並予列管五年。嗣被告中壢稽徵所派員會同中壢市公所及中壢地政事務所人員於八十七年六月十七日現場會勘時，查得系爭土地中座落同市○○段七四七、七四九地號二筆土地未繼續耕作，復經查明該筆土地並未申請核准休耕，乃依首揭規定追繳贈與稅九、七○九、六八四元，原告不服核定，以系爭農地，至今仍種植水稻，部分亦種果樹，並未任其荒廢，請派員重新指界勘查云云，申經被告復查決定，以系爭農地經被告於八十七年六月十七日赴現場勘查其使用情形，查得系爭土地中座落同市○○段七四七、七四九地號二筆土地未繼續耕作，且該二筆土地並未申請核准休耕，此有複勘紀錄、現場照片及桃園縣中壢市公所八十七年六月廿六日八七中市建字第三二九○二號函查無辦理休耕可稽，足證系爭農地並未繼續供農業使用。原告主張並無足採，亦無派員重新指界勘查之必要，乃未准變更，應無違誤。三、查前揭財政部第000000000號函釋，已明確指出「在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦，訴稱按行為時農業發展條例第三十一條但書規定，有必要區分各該不同情形妥適處理，洵無可採。又查系爭土地被告原核准予不計入遺產總額係於八十三年五月十八日勘查時種有百樂樹（即蕃石榴樹）被告於訴願時向財政部提出八十八年一月廿一日北區國稅法第0000000號答辯書時，於答辯理由三將「百樂樹」誤植為「百香果樹」，致財政部訴願決定書理由四亦予誤植，惟上開答辯書及訴願決定書之誤植，並不影響被告初核勘查所認定有繼續耕作之事實，亦無礙訴願之決定。然被告中壢稽所於八十七年六月十七日會同中壢市公所及中壢地政事務所現場勘查時，已大片雜草叢生，顯然荒廢已久，是原告所訴迄今均種有芭樂樹，雖樹旁生有雜草，充其量僅是否管理欠佳之情形，顯非未耕作云云，應係辯詞，不足採信。四、原告訴稱顯違「比例原則」及「相當性原則」乙節，按行為時農業發展條例第三十一條規定，係為免農地細分，由能自耕之一人承受，且該農地繼續經營農業生產為免徵贈與稅之要件，原告受贈之農地既有部分未繼續經營農業生產，已不符免稅條件，自應就全部免稅土地追繳稅賦，不生所謂比例原則及相當性原則問題。至所舉八十四年一月十八日修正公布之土地稅法第五十五條之二，係就土地增值稅裁處罰鍰之規定，與本件追繳原准免徵之贈與稅所適用之法條並不相同，其請求援引適用比例原則，容有誤解，請判決駁回原告之訴等語。
理由本件被告以原告於八十三年二月二十二日將其所有坐落桃園縣中壢市○○段七一○、
七一一、、七四七、七四九、七七三、七七四、八一二地號及同市○○段○○○○號等八筆農地及地上農作物贈與其子陳鴻城，於八十三年三月十八日申報贈與稅，原經被告核准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，以上開農地總價額新臺幣（下同）二九、六五五、二二五元不計入贈與總額，地上物核定價額僅二一三、五一八元，依法免納贈與稅，予以列管有案。嗣被告派員於八十七年六月十七日複勘發現前開七四七、七四九地號土地未繼續作農業使用，乃依行為時農業發展條例第三十一條但書規定及財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋追繳應納稅額九、七○九、六八四元，固非無據，惟原告起訴主張渠贈與其子陳鴻城之本件八筆土地面積共一一八六二．○九平方公尺，而系爭被認定未繼續農耕之二筆土地，合計面積為一七六．九平方公尺，其面積僅占八筆土地總面積百分之一．四九。被告就本件八筆土地全部追繳贈與稅，顯違比例原則及相當性原則等語。查行為時農業發展條例第三十一條規定，承受之農業用地繼續經營農業生產者，免徵贈與稅。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅額。依此規定，其應追繳應納稅額者，自應以受贈後在不滿五年期間內有不從事農業生產情事之土地為限。至財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函示：「．．．經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應．．．就全部免稅土地追繳應納稅額。」亦應認係指每一宗地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該宗地之全部原免稅額予以追繳而言。不及於同時承受，而無「繼續經營不滿五年」情事之他宗土地。本件原告於八十三年二月二十二日將其所有坐落桃園縣中壢市○○段七一○、七一一、七四七、七四九、七七三、七七四、八一二地號及同市○○段○○○○號等八宗農地及地上農作物贈與其子陳鴻城，申經被告核准免納贈與稅。嗣被告派員於八十七年六月十七日複勘發現前開七四七、七四九地號土地未繼續作農業使用，此為原處分所認定之事實。按諸首揭說明，其得追繳應納稅額者，應僅限於該二宗土地，乃原處分連同其他並無不繼續農業生產情事者，共八宗土地，追繳稅額，即嫌無據。一再訴願決定遞予維持，亦有違誤。原告執以指摘，非無理由，應由本院併予撤銷，由被告另為處分，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月二十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十年十月二十五日