裁判字號：最高行政法院90年判字第1965號判決
裁判日期：民國90年10月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一九六五號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月八日台八九訴字第○三七○三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告開設 安康 復健安養中心，未依法辦理八十三及八十四年度綜合所得稅結算申報，被告財政部高雄市國稅局依查得資料核定原告八十三及八十四年度取自該安養中心之其他所得新台幣（下同）一、六五六、○○○元及一、七四六、○○○元，除連同八十三年度利息所得計九、一○八元，發單補徵其各該年度綜合所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第二項規定，按補徵稅額處以一倍之罰鍰一七二、七○○元及
一八五、二○○元。原告就其他所得及罰鍰部分，併案申經復查結果，分別未准變更，併向財政部提起訴願，亦遭分別駁回。併向行政院提起再訴願，復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告以自己之名義申請安康復健安養中心（以下簡稱安康），先行照顧孤苦無依之老人，因對法令不熟，自認係在幫社會作慈善事業，因此未申報所得稅。被告機關遂以該年度至安康訪查之安養人數一律以每人每月二萬元，核定原告八十三年度及八十四年度之所得，並核所得稅各為一七二、一七五元及一八五、二一○元，並加罰一倍罰鍰。被告機關所謂查得資料係以全年三百六十五天中之一天至安康點人頭，並直接以每人每月二萬元核算，完全忽略以下事實：㈠、其餘之三百六十四天並非天天是一樣之收養人數而是有進有出。㈡、並非所有的病人每月均收費二萬元，至少在安養人員中有二位係原告之親生父親及岳父於情於理都不可能每月繳交二萬元給安康。何況安康本來就是有半日托養情形，被告機關訪查時連問都不問清楚，不知”查得資料”是如何查法。㈢、被告僅以原告未能提供每月收養完整資料，即全盤否定原告提供資料之真實性，不禁令原告懷疑其是否有就原告所提供之資料進行查證，被告至少應就真實之資料予以核定。何況原告已補提供全年度各月人員異動名冊。二、綜上所述，原告並無意逃漏稅或造假，僅因事過境遷部分資料已無保存。請貴院就原告所提供資料核實認列。原告主張自己親人及少部分半日托病人並未每月收到二萬元應屬合理。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、其他所得：㈠、按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及執行業務所得查核辦法第二條第二項所明定。㈡、原告係安康復健安養中心之負責人，該安養中心並未設帳記載業務收支及保存憑證，原核定按查得資料核定八十三年上半年平均每月復健安養人數二十四人，下半年平均每月復健安養人數二十二人；八十四年上半年平均每月二十四人，下半年平均每月二十四．五人，按每人每月收費二○、○○○元，核計八十三及八十四年全年收入分別為五、五二○、○○○元及五、八二○、○○○元。於減除必要費用後，核定原告八十三及八十四年度其他所得一、六五六、○○○元及一、七四六、○○○元，並無不合。㈢、至原告主張被告以三百六十五天中之一天至安康復健安養中心點人頭，並直接以每人每月二萬元核算，完全忽略其餘三百六十四天，並非天天是一樣之安養人數，且並非所有病人每月均收費二萬元乙節，安康復健安養中心八十三年度於被告函查其營業狀況時，因回函人數及收費標準偏低（填報全日制六人，每人每月收費一五、○○○元，半日制三人，每人每月收費六、○○○元），被告所屬三民稽徵所乃實地訪查。訪查當日（八十三年七月十四日）有病患二十六人，為免一次查核人數過於武斷，乃與八十二年度下半年查核人數之平均數二十二人，取其平均數核定本年上半年度安養復健人數為二十四人。本年下半年度亦因業者填報人數、收費偏低（填報全日制十人，每人每月收費一五、○○○元，半日制八人，每人每月收費六、○○○元），乃依訪查當日（八十三年十一月七日）之人數二十二人，參酌八十二年度下半年之平均數二十二人，核定本年下半年度安養復健人數為二十二人，並無原告所訴以一天所點人頭核定全年收入情事。被告所屬三民稽徵所於八十四年度實地訪查，當日（八十四年六月十三日）有病患二十六人，乃依訪查當日之人數與八十三年度下半年查核人數二十二人之平均數，核定本年上半年度安養復健人數為二十四人。本年下半年度於十一月二日訪查，當日有患者二十六人，業者稱其中二名，係其父親及岳父，另有一名老榮民因親友未前往探望，已久未繳費，因業者經多次電話催促均未填報下半年度之業務狀況調查紀錄表，乃依訪查當日之人數減除三人未收費者，以二十三人及上半年查得人數二十六人之平均數，核定本年下半年安養復健人數為二十
四．五人，已予考慮免收費情況，並無所訴以一天所點人頭核定全年收入情事。㈣、原告復查時除提示資料並不完整之本年度護收人員名冊乙張，乃部分該復健安養中心與安養者簽訂之契約書外，並無法提示各月之安養名冊及收入、支出相關之帳簿、憑證，又所提示之五名日間安養者托護契約書，與所稱日夜全天安養者托護契約書並無差異，無法查核，被告原核定依查得資料及財政部頒費用標準核定其他所得，與所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條規定均無不符，請予維持。二、罰鍰：㈠、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第二項所明定。原告八十三及八十四年度有利息及其他所得計一、六六五、一○八元及一、七四六、○○○元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，並未依行為時所得稅法第七十一條第一項規定辦理結算申報，被告乃核定應納稅額一七二、七一五元及一八五、二一○元，減除原告逾期於八十六年八月二十六日自行補繳之九二、六○○元後，核定補徵稅額一七二、七一五元及九二、六一○元，並按漏稅額處以一倍之罰鍰一七二、七○○元及一八五、二○○元，亦無不合。請判決駁回原告之訴等語。
理由按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得，為其他所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅。「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第九類及第一百十條第二項所明定。又「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為行為時執行業務所得查核辦法第二條第二項、第六條第一項前段及第八條前段所明定。而私立養護、療養院（所）其設立人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，其八十三及八十四年度之必要費用，為收入之百分之七十，為財政部八十四年二月八日台財稅第000000000號及八十五年一月三十一日台財稅第000000000號函核定之八十三及八十四年度私人辦理補習班、托兒所、幼稚園暨養護、療養院（所）成本及必要費用標準六所規定。本件原告開設安康復健安養中心，未依法辦理八十三及八十四年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料核定原告八十三及八十四年度取自該安養中心之其他所得一、六五六、○○○元及一、七四六、○○○元，除連同八十三年度利息所得計九、一○八元，發單補徵其各該年度綜合所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第二項規定，按補徵稅額處以一倍之罰鍰一七二、七○○元及一八五、二○○元。原告就其他所得及罰鍰部分不服，以其安康護理係分為日間托護及日夜托護，原核定人數中有半日制，一律按日夜托護之價格二○、○○○元核課，有失公允；又其已於八十六年八月二十六日自行補繳八十四年度稅款九
二、六○○元，與原核定差額僅在於日間托護及日夜托護之收入差額，原處分機關逕予處罰，難令甘服云云，申經復查決定，以原告係安康復健安養中心之負責人，該安養中心並未設帳記載業務收支及保存憑證，原核定按查得資料核定八十三年上半年平均每月復健安養人數二十四人，下半年平均每月復健安養人數二十二人，八十四年上半年平均每月二十四人，下半年平均每月二十四．五人，按每人每月收費二○、○○○元，核計八十三及八十四年全年收入分別為五、五二○、○○○元及五、八二○、○○○，於減除必要費用後，核定原告八十三及八十四年度其他所得一、六五六、○○○元及一、七四六、○○○元，並無不合。至主張原核定復健安養人數有日間托護，應按半日收費核定一節，查原告除提示八十三及八十四年度護收人員名冊各一張及部分與安養者簽訂之契約書外，並未提示各月之安養名冊，且所提日間安養者之契約書與所稱日夜安養者之契約書並無差異，所提資料不足以佐證其主張為真實。又原告八十三及八十四年度有利息及其他所得計一、六六五、一○八元及一、七四六、○○○元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，並未依行為時所得稅法第七十一條第一項規定辦理結算申報，被告乃核定應納稅額一七二、七一五元及一八五、二一○元，減除原告逾期於八十六年八月二十六日自行補繳之九二、六○○元後，核定補徵稅額一七二、七一五元及九二、六一○元，並按漏稅額處以一倍之罰鍰一七二、七○○元及一八五、二○○元，亦無不合。至主張於八十六年八月二十六日自行補繳八十四年度稅款一節，以原告除於八十六年八月二十六日補繳九二、六○○元外，並未辦理結算申報，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報並補繳免罰之規定不符，且有關安康復健安養中心業務所得，被告於八十六年三月十九日即分案派員查核，並於八十六年八月二十三日核定在案，其補繳係在被告調查核定之後，主張免罰，核不足採，乃未准變更。原告訴稱，其因不諳法令，自認係從事慈善事業，乃未申報所得稅；又其收養人數有進有出，且非所有收費均為二萬元，至少安養人員中有二位係其父親及岳父，不可能收費二萬元，其已補具各月異動名冊供查，請核實認定云云。查本件被告係依查得資料核定其復健安養人數，並依實際查得之每人每月收費二○、○○○元，核定其業務收入，並經原告八十七年十一月十八日於原處分機關所作談話紀錄同意原處分機關核定之人數及每月全日制收費二○、○○○元，有該談話紀錄附原處分機關卷可稽。原告雖於談話紀錄表示有五人為半日制，並提示契約書及名冊供核，惟其所提日、夜安養者之契約書並無差異，不足為主張事實之證明。又被告於八十四年十一月二日派員至安康復健安養中心訪查時，當日有患者二十六人，據原告稱其中二名為其父親及親戚，另有一名老榮民久未繳費等語，被告乃依訪查人數減除三人，以二十三人及上半年查得人數二十六人之平均數，核定八十四年度下半年安養人數為二十四．五人，原核定人數已參酌原告之主張酌減。本件原告設立私立養護、療養院（所），未依法辦理結算申報，又未依法設帳記載並保存憑證，復未能提供證明所得額之帳簿文據，被告多次函查原告之營業狀況，原告回復之人數及收費標準，對照於被告實地訪查之結果，明顯偏低，被告乃依查得資料，核定原告八十三年及八十四年之其他所得，於法定無不合；又被告分別於八十三年七月十四日、同年十一月七日、八十四年六月十三日、同年十一月二日，進行實地訪查，有各該業務訪查報告表影本附原處分卷可稽，並斟酌原告之主張、所提出之證據，及以平均數核算安養復健人數，其取得查核資料之方法，亦難謂有何違誤之處，原告指摘被告查核人數過於武斷云云，尚無足採。本件違規事實，足堪認定，被告據以核定補徵稅額，並按漏稅額處以一倍之罰鍰一七二、七○○元及一八五、二○○元，於法亦無不合。綜上所述，本件原處分核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官林家惠法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十年十月三十一日