裁判字號：臺灣士林地方法院97年訴字第101號刑事判決
裁判日期：民國97年09月30日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣士林地方法院刑事判決97年度訴字第101號公訴人臺灣士林地方法院檢察署檢察官被告乙○○
指定送達地址：台北郵政966號信箱上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第4738號），本院於訊問被告後，被告為有罪之陳述，經裁定認為宜以簡式審判程序審理，並判決如下：
主文乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實
一、乙○○自民國91年5月31日起至92年8月27日止擔任全省開發股份有限公司（下稱全省開發公司，設臺北市○○區○○○路○段○○巷○○○○號1樓）之負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，亦為從事業務之人，全省公司統一發票之填載，乃附隨其業務而製作。明知全省開發公司於92年8月間與附表所示之公司並無銷貨之實際交易事實，竟與真實姓名、年籍不詳之李姓女子及自稱「甲○○」之成年男子共同基於填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，將全省公司之統一發票章、負責人章交由「甲○○」使用，由「甲○○」、李姓女子於92年8月間，先後於乙○○業務上所製作性質上屬於會計憑證之統一發票，分別填載如附表所示之不實銷售金額後，持以交付給如附表所示之勝傑貿易股份有限公司等營業人，作為各該營業人之進項憑證使用，計開立21紙不實銷項統一發票，金額共計新台幣1,987萬4,443元（詳如附表所示）。
二、案經財政部臺北市國稅局函送臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、上揭犯罪事實，業遽被告乙○○於本院審理時坦承不諱（見本院97年9月2日審判筆錄第6頁），並有台北市政府97年7月16日府產業商字第09786962500號函檢送之全省開發公司設立登記事項卡影本1份、變更登記表影本2份、營利事業暨扣繳單位稅籍線上查詢結果、全省開發公司營業稅稅籍資料查詢作業、財政部臺北市國稅局96年3月7日財北國稅審三字第0960218390號刑事案件移送書檢附之查緝案件稽查報告書1份、財政部財稅資料中心96年11月6日資五字第0960012594號函及附件全省開發公司專案申請調檔統一發票查核清單1份在卷可稽（見臺灣台北地方法院檢察署96年度偵字第5821號卷第2-117頁、台灣士林地方法院檢察署96年度偵字第17頁、第26-35頁、本院卷），本件事證明確，被告坦承前揭犯行，應與事實相符，堪予認定，應依法論科。
二、被告乙○○行為後，刑法於95年7月1日施行，修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用修正後刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。另於比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較適用。經查：
㈠被告行為後，商業會計法於95年5月24日修正公布，於同年
月26日施行，有關商業會計法第71條第1款修正前、後之構成要件均相同，但修正前之法定刑為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金。」，而修正後之法定刑則為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金。」，因罰金刑部分已經修正提高，比較結果，以適用被告行為時即修正前之法律，較有利於被告。
㈡關於共同正犯之規定，修正前刑法第28條係規定：「二人以
上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，於本案犯罪事實，被告與「甲○○」、「李姓女子」間，不論依新舊法雖均構成共同正犯，然依該等法律效果觀之，應認修正後之法律較有利於被告，依修正後刑法第2條第1項但書之規定，自應適用有利於行為人之法律即修正後之刑法第28條之規定。
㈢刑法第56條關於連續犯之規定，於修正後業已刪除，本案被
告多次共同填製不實會計憑證之行為，於修正前應分依連續犯之規定論以一罪，依新法則應予分論併罰，經比較新舊法結果，認適用新法對被告並無較為有利。綜上修正前、後之比較，自應適用被告行為時之法律，對被告較為有利。
㈣是依上開事項予以綜合比較之結果，應認修正後之法律並非
較有利於被告，依修正後刑法第2條第1項之規定，自應整體適用行為時之法律即修正前刑法之規定論處。
三、論罪科刑：㈠按統一發票乃營利事業本身有權自行製存，用以證明銷貨入
帳事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證。商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票或記入帳冊，係犯商業會計法第71條第1款前段之以明知為不實之事項而填製會計憑證，或同條項款後段之以明知為不實之事項而記入帳冊罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。
㈡核被告乙○○所為，係犯95年5月26日修正施行前商業會計
法第71條第1款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。被告與「甲○○」、「李姓女子」間，就上開填製不實會計憑證之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應以共同正犯論，「甲○○」與「李姓女子」雖係無身分之人而與有該身分之被告共同實施犯罪，為身分犯，依修正前刑法第31條第1項之規定，亦應為共同正犯。又被告先後多次填製不實會計憑證之犯行，時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，以一罪論，並加重其刑。
㈢爰審酌被告乙○○前無犯罪紀錄素行尚佳，竟違背法令，以
虛設行號虛開發票方式紊亂稅捐稽徵之正確性，開立統一發票之張數非少，被告於本院審理時已坦承犯行，態度尚可，並參酌被告之犯罪動機、目的、手段、所生危害及犯後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並依修正前刑法之規定，諭知易科罰金之折算標準，以資儆懲。而被告前揭犯行在96年4月24日以前，應依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款規定，減其宣告刑二分之一。
㈣再被告本件所犯為最重本刑5年以下有期徒刑之罪，依中華
民國96年罪犯減刑條例規定減為6月以下有期徒刑，依同條例第9條規定，應諭知易科罰金之折算標準。而被告行為時，刑法第41條規定：「犯最重本刑為3年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以1元以上
3元以下折算1日，易科罰金。」嗣此條文於90年1月10日修正公布為：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」而被告行為時及90年1月10日修正公布後之易科罰金折算標準，依95年7月1日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，本件被告行為時及90年1月10日修正公布後之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，以新臺幣900元折算1日。嗣刑法又於94年1月7日修正同年2月2日公布，並自95年7月1日起施行。此次修正後，刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受
6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、
2千元或3千元折算1日，易科罰金。」經比較2次修正之易科罰金折算標準，應依刑法第2條第1項前段，適用95年7月1日修正施行前刑法第41條第1項前段及95年7月1日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2條，諭知易科罰金之折算標準。
四、不另為無罪判決部分：㈠公訴意旨雖認被告就開立統一發票予瑞成光電科技股份有限
公司（下稱瑞成公司）部分亦涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪等語，經查：
⑴按虛設行號本身無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業
行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此均無本身逃漏稅捐之問題，而販賣發票於其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責，然本身無營業行為，竟虛開發票持以申報，應課以違反商業會計法之罪，而販賣發票予非虛設行號之廠商部分，則係幫助該等廠商逃漏營業稅、營利事業所得稅。
⑵本件被告所經營之全省開發公司為虛設之公司，並無實際營
業，其虛開發票予附表一所示之各該公司，均未有實際營業、交易等情，為公訴意旨所是認（見起訴書犯罪事實欄第6-
7行及本院97年4月1日準備程序第2頁），且瑞成公司亦經臺北市國稅局調查結果，認屬虛設行號，此有財政部財稅資料中心96年11月6日資五字第0960012594號函及附件全省開發公司專案申請調檔統一發票查核清單1份在卷可稽（見台灣士林地方法院檢察署96年度偵字第26-35頁）。綜上，瑞成公司既屬虛設行號並無實際之交易，自無逃漏稅捐之可能，被告開立統一發票以供該法人申報稅額，自與幫漏逃漏稅捐之構成要件有間。公訴意旨認此部分與前開有罪部分有牽連犯之裁判上一罪關係，依審判不可分原則，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
㈡公訴人又認被告於92年11月6日，復基於行使業務上登載不
實文書之犯意聯絡，虛偽填載全省開發公司92年7、8月得扣抵之進項金額為2,248萬1,967元，持向稅捐稽徵機關申報，有另涉刑法第216條、第215條之罪。惟按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐機關申報稅捐，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，是公司、行號填寫之申報書，並非證明會計事項之會計憑證，尚無成立刑法第215條之業務上文書登載不實罪之餘地（最高法院84年度臺上字第5999號及74年度臺上字第3953號判決可資參照）。準此，上開營業人銷售額與稅額申報書，核其性質，僅係公司行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，而履行其公法上納稅之義務，並非該公司行號之業務行為，自非業務上之文書，尚不得以刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪相繩。惟此部份公訴人認此部分與前開論罪、科刑部分，有牽連犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第2條第1項前段、95年7月1日修正施行前刑法第28條、第56條、第41條第1項前段，95年7月1日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官徐名駒到庭執行職務中華民國97年9月30日
刑事第六庭法官汪梅芬以上正本證明與原本無異如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官陳佳伶中華民國97年9月30日附錄本案論罪科刑法條全文：
95年5月24日修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。