裁判字號：臺中高等行政法院91年簡字第206號判決
裁判日期：民國92年03月11日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十一年度簡字第二○六號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十七日台財訴字第○九一○○三四九○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，列報全年綜合所得總額為新台幣（下同）九七九、八五四元，經被告所屬北斗稽徵所依查得抵押利息設定資料，以債務人 謝寶勳 於八十八年間提供坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地，設定抵押權予原告，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，權利存續期限為自八十八年五月一日起至九十三年四月三十日止，利息登記為「依照各個票據關係所約定」，另債務人謝寶勳於八十八年六月一日清償塗銷該筆抵押權設定後，復於八十八年六月十五日再次以坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地及其地上建物，設定抵押權予原告，登記擔保債權亦為一○、○○○、○○○元，權利存續期限為自八十八年六月十五日起至九十三年六月十四日止，利息亦登記為「依照各個票據關係所約定」，乃核定原告八十八年度利息所得分別為四二、四六五元及二七二、六○二元，歸併核定原告該年度綜合所得總額為一、五一二、三四五元，應補稅額三○、六四二元。原告不服，就該二筆抵押利息所得部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決訴願及復查決定暨原處分均撤銷。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⑴原告於申報八十八年度綜合所得稅之際，因實際上未取得債務人謝寶勳等三
人設定抵押利息所得，被告卻僅查得地政機關債務人謝寶勳等三人提供彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地及其地上建物，設定債權額一○、○○○、○○○元抵押予原告做為債權擔保，期間自八十八年五月一日起九十三年四月三十日止期間五年，利率無約載僅約載「依據各個票據關係所約定」，被告未經調查即根據地政資料即已「推定」實際已收到利息，進而補徵原告綜合所得稅，其認事用法均有違誤。
⑵被告就原告同事實行為竟然有不同之處分行為（指本案抵押利息核定），其
核定方式、利率（利息）之計算，幾乎無法律之依據，任由被告核定，就從八十八年綜合所得稅核定內容與八十九年度做一核定內容比較即可知原告所言非虛，得以證實，從八十八年度綜合所得稅核定內容序號㈨、㈩所類別⑷為利息所得共二項①四八一、三一五元②三九二、五四七元兩項合計八七三、八六二元（九十年五月二十八日）填發核定通知書通知原告。原告於接獲核定通知書後對上項抵押利息所得提出異議，主張對同一事實，卻重複計算二次，經申請更正後於九十年七月二十一日重新核定兩項合計三一五、○六七元，對原告提出之事證及理由仍不予理會，但兩項利息所得由原來之八七
三、八六二元更正為三一五、○六七元仍為重複一次未予刪除，核定金額減少原因，據說是改依民法規定按年息百分之五計算其法令依據何在？令原告百思莫解，查定稅額為原來九五、八三五元核減為三○、六四二元，核定後原告對該項抵押利息所得仍表不服，依法提起復查、訴願，迭遭駁回。對同一事實於八十九年度核定內容，亦有不同於九十一年一月三日核發通知於序號、項劃紅線部分，原核定兩項各為七二○、○○○元，合計一、四四○、○○○元，原告於收受通知後即提出異議，即持相同理由向被告所屬北斗稽徵所提出，經該所查明，卻有一筆業經塗銷，已註銷一項抵押利息所得為零，另外一筆已由原核定七二○、○○○核減為五○○、○○○元，據說是利率調降之緣故。但對原告說明原因未收取利息亦未予理會，原告於接獲核定通知書及繳款書後，依法提起復查（被告九十一年六月十四日收文），被告於該函北斗稽徵所文稱：「貴轄納稅義務人甲○○君...核符合本局『適用更正程序處理復查案件要點第九、㈠⒑點規定』，請本諸職權重行辦理調查更正，...」後，經被告所屬北斗稽徵所函請被告所屬員林稽徵所「原提供抵押設定資料核算所得通報北斗稽徵所就轄區再予核課」，後經員林稽徵所通知原告及債務人謝寶勳等前往該所備詢，並附具「切結書」聲明確未支付予原告，並切結如有不實願負法律上一切責任，經員林稽徵所查明屬實後，予以更正該項抵押利息所得為「零」，至八十九年度其餘違章部分，原告自承有違章事實，承認不諱，任由被告所屬北斗稽徵所依違章處理不再提出異議。
⑶被告對原告之同課稅行為於八十九年度復查案，自承確有錯誤，符合：「適
用更正程序處理復查案件要點」本諸職權重行辦理調查更正，於八十八年度復查案卻一再引用最高行政法院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號判例，與本件不相符予以「推定」原告確有收取利息，於原告舉證說明，該判例與本案內容迴異，被告自不得予以援引做為駁回之依據，被告卻未予採信。訴願決定機關亦未予糾正，諴屬可議，被告顯然違反行政程序法第六條：行政行為非有正當理由，不得為差別待遇、第九條：行政機關對該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意之違法，此其一。
⑷按所得稅法第二條第一項明定：凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華
民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。又個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，應俟實際取得利息時再予合併課徵當年度綜合所得稅，自亦不包括可能所得及尚未實現之所得在內。債權之一部分，不能認為所得稅法第四類之來源。租稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故解釋適用稅法時，所應根據者，為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平原則（最高行政法院八十一年判字第二二一四號判決參照），今被告未經查明有無收取利息，亦未進行調查事實真相，率而引用與事實不符之最高行政法院判例做為「推定」原告有收取利息，進而予以合併課徵（按該判例指的是有「約載利息」，而本案無絲毫記載，僅記載依各個票據關係所約定）。而於原告提出事實及理由時，自應依行政程序法第四十三條規定：行政機關為行政處分或其行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。本件純屬二親等之借貸關係，抵押權設定亦純屬債權擔保，被告於原告提出理由不被採納時，亦未說明不被採納之理由何在，被告實違背行政程序，背離論理及經驗法則之違法，此其二。
⑸次查，行政機關就具體事件行使公權力，對人民權利有所限制剝奪或增加負
擔時，於其做為行政處分時，不但要符合法定要件，還要符合公平原則，為維持法律秩序之安定及尊重公權力措施之表徵，雖仍認為行政處分應受「有效」之推定，但已不受「合法」之推定，一旦處分之相對人或利害關係人指摘行政處分或有「無效」或可得撤銷之事由而提起行政爭訟時，被告應對其作成處分係符合法定要件之「事實」負舉證之責（ 吳庚 著行政爭訟法論，修訂版第一七○、一七一頁參照），今被告就有關課稅法定要件（待證事實）未予證明前，遽予核定課稅，實已違反舉證責任分配之原則，亦違反法律保留原則，此其三。
⑹綜上所論，被告既有①認定事實不憑證據，出於臆測。②證據取拾違反經驗
及論理法則。③違反行政程序法行政處分不得有差別待遇之違法，其行政處分有諸多瑕疵，無以維持。請如訴之聲明之判決，以維權益。
㈡被告部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類....
第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得...」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號分別著有判例。
⑵本件經被告機關所屬北斗稽徵所依查得抵押利息設定資料，以債務人謝寶勳
於八十八年間提供坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地及其地上物，設定抵押權予原告，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，權利存續期限為自八十八年五月一日起至九十三年四月三十日止，另債務人謝寶勳於八十八年六月一日清償塗銷該筆抵押權設定後（原處分卷第三十一頁至第三十二頁、第三十九頁至第四十頁），復於八十八年六月十五日再次以坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地及地上建物，設定抵押權予原告，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，權利存續期限為自八十八年六月十五日起至九十三年六月十四日止（原處分卷第四十頁、第三十一頁至第三十二頁），因該二次抵押權設定利息均登記為「依照各個票據關係所約定」，被告機關初查乃以年利率百分之五，分別核定原告利息所得為四二、四六五元及
二七二、六○二元，併課原告八十八年度綜合所得稅。原告不服，主張債務人謝寶勳為其妻舅、義務人 謝聰雄 、 謝寶進 則分別為其岳父及妻舅，均為二親等內之親屬，原告於能力範圍借其週轉為人之常情，而開具本票及辦理抵押權設定係為借款之擔保，實無收取利息之情...云云。惟查債務人謝寶勳於八十八年間先後兩次分別提供土地、房屋，以原告為權利人，設定抵押權登記，分別登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，有原告提供之土地登記簿、抵押權設定契約書影本可稽。原告復查雖主張其未收取利息，惟被告機關於九十年九月二十五日以中區國稅法第字0000000000號函，請原告提示足資證明其未收取利息之相關證明文件供核，原告除提示抵押權設定契約書及土地、建物登記簿外，僅再重申其未收取利息，而未能提示足資證明其未收取利息之證明文件。是原告既未能就其未收取利息之事實，舉證證明之，本件被告機關初查按抵押權存續期間及依民法第二○三條規定，以年利率百分之五，分別核定其八十八年度利息所得四二、四六五元及二七
二、六○二元，揆諸前揭規定，並無不合，復查後遂仍維持原核定。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張其於八十八年間貸款一○、○○○、○○○元予謝
聰雄等三人，因為親屬間資金之週轉，實際並未收取利息，抵押權設定亦純屬債權擔保，被告機關逕依地政抵押權設定資料核課其利息所得實有違誤，又被告機關對同一貸款事實，於不同年度？作成不同之核定，顯然違反行政行為非有正當理由，不得為差別待遇之規定云云。
⑷本件債務人謝寶勳於八十八年間先後兩次分別提供土地、房屋，以原告為權
利人，設定抵押權登記，分別登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，有原告提供之土地登記簿、抵押權設定契約書影本（原處分卷第四十四頁至第四十七頁）可稽。原告雖主張其未收取利息，惟被告機關於九十年九月二十五日以中區國稅法第字0000000000號函（原處分卷第四十八頁至第四十九頁）請原告提示足資證明其未收取利息之相關證明文件供核，惟原告並未提示，僅再重申其未收取利息，並訴稱被告機關既核認其有收取利息，被告機關自應舉證證明云云。按前揭改制前行政法院七十年判字第一一七號判例意旨，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，又參照改制前行政法院三十六年判字第十六號判例，當事人所舉證據資料，須足為主張事實之證明，始能認定其主張為真實。次查一般抵押權之設定係擔保已發生之債權，本件抵押權既設定擔保債權一○、○○○、○○○元，並登載於地政機關之土地、建物登記簿，依土地法第四十三條規定，即有絕對效力，原告雖訴稱其未收取利息，惟借款利息所得既經於抵押權設定時登記屬實，原告復未能就其因故未收到利息之主張，舉確切證明以實其說，其所訴尚難採據。至原告主張被告機關對同一貸款事實，於不同年度作成不同之核定乙節，查本件原告於復查及訴願階段並未就其八十八年度未收取利息之主張提出有關證明，致被告機關無從審酌，是被告機關依首揭規定，核定原告利息所得並無違誤。
⑸基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、本件被告代表人（局長）原為 楊重華 ，業已變更為乙○○，被告 陳明 由新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類...第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得...」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦分別為改制前行政法院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號著有判例。
三、本件經被告所屬北斗稽徵所依查得抵押利息設定資料，以債務人謝寶勳於八十八年間提供坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地及其地上物，設定抵押權予原告，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，權利存續期限為自八十八年五月一日起至九十三年四月三十日止，另債務人謝寶勳於八十八年六月一日清償塗銷該筆抵押權設定後（見原處分卷第三十一頁至第三十二頁、第三十九頁至第四十頁），復於八十八年六月十五日再以坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地及地上建物，設定抵押權予原告，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，權利存續期限為自八十八年六月十五日起至九十三年六月十四日止（見原處分卷第四十頁、第三十一頁至第三十二頁），因該二次抵押權設定利息均登記為「依照各個票據關係所約定」，被告乃以年利率百分之五，分別核定原告利息所得為
四二、四六五元及二七二、六○二元，併課原告八十八年度綜合所得稅。原告不服，申請復查主張債務人謝寶勳為其妻舅、義務人謝聰雄、謝寶進則分別為其岳父及妻舅，均為二親等內之親屬，原告於能力範圍借其週轉為人之常情，而開具本票及辦理抵押權設定係為借款之擔保，實無收取利息之情。被告以債務人謝寶勳於八十八年間先後兩次分別提供土地、房屋，以原告為權利人，設定抵押權登記，分別登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，有原告提供之土地登記簿、抵押權設定契約書影本可稽。就原告主張其未收取利息部分，被告於九十年九月二十五日以中區國稅法第字0000000000號函，請原告提示足資證明其未收取利息之相關證明文件供核，原告除提示抵押權設定契約書及土地、建物登記簿外，僅再重申其未收取利息，而未能提示足資證明其未收取利息之證明文件，原告既未能就其未收取利息之事實，舉證證明之，本件被告按抵押權存續期間及依民法第二○三條規定，以年利率百分之五，分別核定其八十八年度利息所得
四二、四六五元及二七二、六○二元，揆諸首揭規定及判例，並無不合。
四、原告雖起訴主張：其於申報八十八年度綜合所得稅之際，因實際上未取得債務人謝寶勳等三人設定抵押利息所得，被告卻僅查得地政機關債務人謝寶勳等三人提供彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地及其地上建物，設定債權額一○、○○○、○○○元抵押予原告做為債權擔保，期間自八十八年五月一日起九十三年四月三十日止期間五年，利率無約載僅約載「依據各個票據關係所約定」，被告未經調查即根據地政資料即已「推定」實際已收到利息，進而補徵原告綜合所得稅，其認事用法均有違誤，而被告對原告之同課稅行為於八十九年度復查案，自承確有錯誤，符合：「適用更正程序處理復查案件要點」本諸職權重行辦理調查更正，於八十八年度復查案卻一再引用最高行政法院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號判例，與本件不相符予以「推定」原告確有收取利息，於原告舉證說明，該判例與本案內容迴異，被告自不得予以援引做為駁回之依據，被告卻未予採信。訴願決定機關亦未予糾正，諴屬可議，被告顯然違反行政程序法第六條：行政行為非有正當理由，不得為差別待遇、第九條：行政機關對該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意之違法。被告未經查明有無收取利息，亦未進行調查事實真相，率而引用與事實不符之最高行政法院判例做為「推定」原告有收取利息，進而予以合併課徵（按該判例指的是有「約載利息」，而本案無絲毫記載，僅記載依各個票據關係所約定）。而於原告提出事實及理由時，自應依行政程序法第四十三條規定：行政機關為行政處分或其行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。本件純屬二親等之借貸關係，抵押權設定亦純屬債權擔保，被告於原告提出理由不被採納時，亦未說明不被採納之理由何在，被告實違背行政程序，背離論理及經驗法則之違法。又行政機關就具體事件行使公權力，對人民權利有所限制剝奪或增加負擔時，於其做為行政處分時，不但要符合法定要件，還要符合公平原則，為維持法律秩序之安定及尊重公權力措施之表徵，雖仍認為行政處分應受「有效」之推定，但已不受「合法」之推定，一旦處分之相對人或利害關係人指摘行政處分或有「無效」或可得撤銷之事由而提起行政爭訟時，被告應對其作成處分係符合法定要件之「事實」負舉證之責，今被告就有關課稅法定要件（待證事實）未予證明前，遽予核定課稅，實已違反舉證責任分配之原則，亦違反法律保留原則云云。然查：
㈠按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲
致之資料，以認定真正之事實，課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現，鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則，稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無交付利息、債權憑證及抵押權登記等資料，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，原告不予提出，而欲由被告自行去調查，逕主張被告認定事實不憑證據，出於臆測，證據取捨違反經驗及論理法則，依上說明，原告主張被告違背行政行為非有正當理由，不得為差別待遇原則、背離論理及經驗法則之違法、違反舉證責任分配之原則及亦違反法律保留原則，尚非可採。
㈡本件系爭借款利息所得既經被告查得已辦妥抵押權設定登記，且債務清償日期、
利息、遲延利息及違約金亦明載為依照各個票據關係約定屬實（見原處分卷第四十四頁及第四十五頁土地、建築改良物抵押權設定契約書），而原告亦未能就其主張因故未收到系爭抵押利息乙節，提出確切證明以實其說，揆諸七十年判字第一一七號判例意旨，當事人如主張未收付實現利息，應負舉證責任，暨參照最高行政法院三十六年判字第十六號判例，當事人所舉證據資料，須足為主張事實之證明，始能認定其主張為真實等判例，原告主張，亦不足採信。
㈢至原告訴稱，本案對同一貸款事實，卻重複計算二次利息乙節，經查系爭二筆抵
押利息所得，係分別按債務人提供彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地及其地上物，設定抵押權予原告，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，計算自八十八年五月一日至八十八年六月一日辦理塗銷止之利息所得為四二、四六五元；及按債務人提供坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地及其地上建物，設定抵押權予原告，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，計算自八十八年六月十五日至八十八年十二月三十一止之利息所得為二七二、六○二元，計息時間不同，原告稱重複計，顯屬誤解，上開主張亦非可採。
五、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分依查得按抵押權存續期間及依民法第二○三條規定，以年利率百分之五，分別核定其八十八年度利息所得四二、四六五元及二七二、六○二元，揆諸前揭規定，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及復查；訴願之決定，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月十一日
臺中高等行政法院第三庭
法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國九十二年三月十一日
法院書記官林宜萱