裁判字號：最高行政法院87年判字第1097號判決
裁判日期：民國87年06月05日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一○九七號
原告冠驊企業股份有限公司代表人 郭春英 被告財政部高雄市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年一月十九日台八十七訴字第○二六六一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）八○、三二四、一○四元、其他收入九四一、三四二元、利息收入二一二、三五七元，被告初查以其虛列進貨運費一、一一二、三七○元，乃自原列報本期進料六九、八一三、八六三元項下減除，並攤減期末存料六○○、二八六元及期末存貨三六、七四七元，核計其虛列成本四七五、三三七元；又其本期自中國航聯產物保險股份有限公司（以下簡稱中航保險公司）受領水險賠償款一、○一二、二○九元，漏未列報其他收入，另漏報利息收入二一、二二三元，致短漏所得稅三七五、三七○元，除補徵原告當年度營利事業所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰計三七五、三○○元。原告不服，就營業成本中進料運費、期末存料、期末存貨、其他收入及罰鍰部分，申經復查結果，准予追減其他收入一、○一二、二○九元、追認營業成本一八八、二六五元、期末存料追減九七、七○○元、期末製成品追認九、五九六元，並追減罰鍰三一五、一○○元，其餘未准變更。原告仍未甘服，續就因漏報其他收入中水險賠償款一、○一二、二○九元影響之本稅即營業成本之核定及相關罰鍰部分，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告八十二年度進口尿素，其中受潮尿素有水濕品一八四．四八噸，業經承保單位中航保險公司專業認定，已無再利用價值，而按進料價格全額理賠，顯示其客觀上不堪再使用製造，且依尿素化學性質，受潮分解將難予匯集，並續有蒸發滅失情形，僅因不諳法令，復以為有承保單位確實認定之證明文件，依商品性質已變質廢失，而未報請稽徵機關勘查，不否認有過失，從而因不知報備，而將水濕品尿素續列為當年度期末存料未列報損失，被告對於水濕品尿素之保險給付認定為進料成本減項，對於尿素已不可使用廢料之事實，既未瞭解化學性質（例如水可呈固體、液體及化為氣體從而消失），又怠忽中航保險公司專業認定之保險給付，原告關於尿素存料不存在；及未虛列成本事實，顯受稅法核定之不利益。為此，請求本件行政救濟。二、財政部六十八年九月八日台財稅第三六二八四號釋函，既表示營利事業之災害損失未經勘查核定，該項損失受有保險賠償且取得之賠償收入等於其災害損失者，如損失與收入均已列入申報或均未申報，免於補稅及處罰。又營利事業查核準則第一○二條亦規定，商品原料等因災害而變質、損壞、廢棄，有確實證明文據者，亦可核實認定。故原告縱違反稅法報備規定，亦僅止於行為罰，不能漠視尿素存料已不存在之事實，謹請依法撤銷原核定機關對尿素原料期末存料數量之核定所致虛列成本之處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件系爭尿素進貨，原契約數量為五、○○○噸，雖依南亞公證公司公證報告、中航保險公司函件及領貨工資憑證等，可資認定該批進貨除短少
一二一．一八噸外，其中一八四．四八噸，並有受水潮溼情事。但原告除將貨價按契約價格全額列報外，進貨數量則依實際受領量，列計為四、八七八．八二噸，即將短卸之損失，以提高進貨單價之方式列報；另水濕品一八四．四八噸既未滅失，原告主張已變質致不堪使用事實上已不存在，不惟未報經被告查核，且本年度結算申報，採用加權平均法計算製成品、期末存貨等商品成本，並依所得稅法施行細則第三十一條計算銷貨成本，故其主張系爭水濕品數額仍留於期末存料，損失事實未申報於成本，尚難採據，而該部分進料縱因受潮品質略有影響，其損失亦於申報時經吸納為製造成本，（原告本期以尿素為原料產製之一號複合肥料、五號複合肥料、六號複合肥料，申耗之尿素，均經被告原核定依其自行申報數核認在案），是被告予以增列其他收入，並無僅認收入而否定相對損失情事，且復查時經將系爭理賠收入轉列為進料成本之減項，除分別攤減期末存料六九七、九八六元，期末存貨二七、一五一元外，本期營業成本核減二八七、○七二元。二、原處分以原告於辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報時，因虛增進料運費致虛列營業成本四七五、三三七元，漏報其他收入－水險賠償款一、○一二、二○九元及利息收入二一、二二三元，以致漏報應稅所得一、五○八、七六九元，逃漏所得稅三七五、三七○元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定罰鍰三七五、三○○元，復查時，並以所謂虛增進料運費，經查並無其事；而漏報其他收入－水險賠償款一、○一二、二○九元影響本期所得額者僅二八七、○七二元，是其本期應依所得稅法第一百十條第一項規定論罰者，僅虛列成本二八七、○七二元，漏報利息收入二一、二二三元，即漏報課稅所得額三○八、二九五元，逃漏所得稅七五、二五二元，應處漏稅額○．八倍之罰鍰六○、二○○元（計至百元為止），將原處分罰鍰追減三一五、一○○元。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由本件分兩部分論述如下：
一、關於漏報水險賠償收入致虛增成本部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「凡遭受不可抗力之災害損失，受有保險賠償部分，不得列為費用或損失」、「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本得按資產之種類或性質，按實際成本或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變更原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左．．．二、製造業：⒈（期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本。⒉期初在製品盤存＋製造成本－期末在製品盤存＝製成品成本。⒊期初製成品盤存＋製成品成本－期末製成品盤存＝銷貨成本．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十五條與第四十四條及同法施行細則第三十一條所明定。又「．．．四、營利事業之災害損失未報經勘查核定，該項損失受有保險賠償且取得之賠償收入等於其災害損失者，如損失與收入均已列入結算申報或均未申報，免於補稅及處罰；但如災害損失已申報而保險賠償收入漏未申報，則應依前項有關損失已申報而收入未申報之規定辦理。（即漏報之賠償收入部分應補稅及送罰）」復為財政部六十八年九月八日台財稅第三六二八四號函釋示在案。查，本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報列報其他收入九四一、三四二元，被告初查以其本期另有自中航保險公司受領之水險賠償款一、○一二、二○九元，既未列為收入申報，又未自成本項下扣除，乃予調整增列其他收入一、○一二、二○九元，核定為一、九五
三、五五一元。原告不服，申請復查主張是筆保險償款，乃因其進口尿素，兼有短卸及受潮之損失所受之理賠，不能僅認定理賠收入，而否認實際損失，故請將之列為成本減項，並追認是項受潮原料賠償之損失云云。案經被告查明系爭尿素進貨，原契約數量為五、○○○噸，雖依南亞公證公司公證報告、中航保險公司函件及領貨工資憑證等，可資認定該批進貨除短少一二一．一八噸外，其中一八四．四八噸，並有受水潮溼情事。惟原告除將貨價按契約價格全額列報外，進貨數量則依實際受領量列計為
四、八七八．八二噸，即將短卸之損失，以提高進貨單價之方式列報；另水濕品一八
四．四八噸既未滅失，原告主張已變質致不堪使用，不惟未報經被告查核，亦乏證明資料，尚難採據，則該部分進料縱因受潮品質略有影響，其損失亦於領用投入生產時經吸納為製造成本，是初查予以增列其他收入，並無僅認收入而否定相對損失情事，是亦無所謂應追認相對損失之餘地，惟另主張應將是項理賠收入列為進料成本減項乙節，應屬可採。從而被告復查決定將系爭理賠收入轉列為進料成本之減項，除核減本期營業成本二八七、○七二元外，並分別攤減期末存料六九七、九八六元；期末存貨
二七、一五一元。揆諸前揭規定，並無不合。原告起訴主張：受潮水濕尿素一八四．四八公噸，既經中航保險公司專業認定依進料價格全額理賠，顯示該水濕品已不堪再製造使用（尿素水濕會逐漸化為水液），原告因首度遭遇，不知報備，但依商品性質，不可能提出證明，只得列入進料申報，但該數額仍保留於期末存料，並無已投入生產吸納為製造成本情事，故該損失事實無申報於成本。又水濕品雖未報請勘查，保險人亦未申報，但因水濕品數額仍留於帳面之期末存料，故該災害損失實亦申報，所以災害損失等於保險賠償收入，依首揭財政部六十八年九月八日台財稅字第三六二八四號函解釋，僅為行為罰，無短報收入或虛增成本之情形，應免予補稅及送罰云云。經查，系爭尿素進貨，原契約數量為五、○○○噸，雖依南亞公證公司公證報告、中航保險公司函件及領貨工資憑證等，可資認定該批進貨除短少一二一．一八噸外，其中
一八四．四八噸，並有受水潮溼情事。但原告除將貨價按契約價格全額列報外，進貨數量則依實際受領量列計為四、八七八．八二噸，即將短卸之損失，以提高進貨單價之方式列報；另水濕品一八四．四八噸既未滅失，原告主張已變質致不堪使用事實上已不存在，不惟未報經被告查核，且本年度結算申報，採用加權平均法計算製成品、期末存貨等商品成本，並依所得稅法施行細則第三十一條計算銷貨成本，故其主張系爭水濕品數額仍留於期末存料，損失事實未申報於成本，尚難採據，而該部分進料縱因受潮品質略有影響，其損失亦於申報時經吸納為製造成本。是被告予以增列其他收入，並無僅認收入而否定相對損失情事，且復查時經將系爭理賠收入轉列為進料成本之減項，除分別攤減期末存料六九七、九八六元，期末存貨二七、一五一元外，本期營業成本核減二八七、○七二元，核其所為縱非故意，亦難謂無過失，被告據以補稅及處罰，並無不當。原告主張，核無足採。被告此部分原處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告此部分之起訴，為無理由，應予駁回。
二、關於科處罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額，有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。查，本件被告初查以原告於辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報時，因虛增進料運費致虛列營業成本四七五、三三七元，又漏報其他收入項中水險賠償款
一、○一二、二○九元及利息收入二一、二二三元，以致漏報應稅所得一、五○八、七六九元，逃漏所得稅三七五、三七○元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰三七五、三○○元。復查時有關虛增進料運費部分，經查並無其事；而漏報其他收入中水險賠償款一、○一二、二○九元經轉列為進料成本減項，致影響本期所得額者僅二八七、○七二元，已如前述。核原告所為縱非故意，亦難謂無過失。從而被告復查決定依首揭法條規定，按原告本年度虛列成本二八七、○七二元及漏報利息收入
二一、二二三元致逃漏所得稅額七五、二五二元，科處○．八倍之罰鍰計六○、二○○元。揆諸首揭說明，尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告此部分之起訴，亦為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年六月五日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 藍獻林 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年六月六日